企业财务税务经理之筹划理论精粹

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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第160页 共160页中国税务经理系列之筹划理论精粹(一)目录第一部分 概念辨析从概念变化看纳税筹划理念的变迁对“税务筹划”中文称谓的浅略辨析对纳税筹划特性的比较和分析纳税筹划目标探析税收筹划的基本内容及其分类第二部分 基本理论税收筹划的基本理论问题论税收筹划的形成机制与实现手段企业税务筹划若干问题探微税收筹划的成因、实施途径与原则税收筹划的形成机制分析税收筹划的理论界定与实践方法税收筹划的三个理论问题探讨税收筹划的理论探讨及实践应用第三部分 新锐观点从税务筹划到纳税管理读税收筹划之联想经济全球化下税收筹划的新趋势税收筹划的风险

2、分析税收筹划的风险与防范税收筹划的风险与控制税收筹划的新境界反映情况 争取政策支持税收筹划低税高效的理财方式第四部分 筹划策略国外企业进行税收筹划的基本方法纳税筹划的九大技术企业该怎样进行税收筹划企业税收筹划策略谈涉税合同与纳税筹划浅议企业集团税收筹划第五部分 财税相关企业财务目标与税收筹划纳税筹划与财务管理相关性分析财务管理新领域 税务筹划第一部分 概念辨析从概念变化看纳税筹划理念的变迁引言：本文拟通过探析纳税筹划概念的分类辨析纳税筹划的不同理念，并进一步探索纳税筹划理念对经济活动和日常生活中的影响。 一、现状 “纳税筹划，又称税务筹划、税收筹划，英文为 Tax planning或Tax s

3、aving”按照英文原意，planning偏重于“计划”、“设计”、“方案”、“打算”等；saving偏重于“节约”、“节俭”。所以中文翻译成“筹划”本身就赋予了它更多的主观能动性的含义。因此，就字面意思看纳税筹划本身还是应该包括筹划（planning）和节省（saving）两个方面。 但目前学术界没有一个对纳税筹划概念的统一定义。各种对纳税筹划的描述性定义都略有侧重点，但基本的含义都至少包括三个方面，通常也称为纳税筹划的“三性”：合法性（合法或者不违法）、筹划性（事前的计划安排）、目的性（节税、避税、取得税收利益等）。还有向四性发展的趋势，增加了“专业性”（或者其他），表明纳税筹划正在发展成

4、为一个专门的学科以及纳税筹划正在发展成为一个专门的行业。 众多的定义在基本函盖了上述三性或四性外，对纳税筹划的诠释各有侧重，不同的侧重点实际代表着不同的纳税筹划观念或称理念。随着历史和实践的发展，纳税筹划理念的这种变迁从来就没有停止,而且也还要一直的发展下去。这种理念的发展变迁，一方面是理论研究的发展，另一方面是纳税筹划实践本身的发展，更重要的是这代表着纳税筹划从理论向实践发展过程中理论自身被发展被充实的过程。 二、代表性概念辨析 把众多的纳税筹划定义作一下比较，可以发现，其对三性的中前两性的描述基本是一致的，就是合法性（不违法）及筹划性。而分歧或者说差别主要在于对目的性的表述，也就是对纳税筹

5、划目的的认识。而对纳税筹划目的的认识的不同正好反映了纳税筹划的理念差异。按照对纳税筹划目的和纳税筹划在企业活动中的地位区别不同的筹划理念，将目前代表性的定义分为如下几种类型： 1、强调节税(和避税)为主的筹划理念 这是纳税第一种有代表性的筹划理念，也是对最基本的纳税筹划目标的表述。也是纳税筹划作为一种新兴事物出现的最初动机所在。 这种理念的最权威也是最有代表性的表达是荷兰国际财政文献局（LBFD）国际税收词汇，它是这样下定义的：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。” 盖地主编税务会计理论实务案例习题第二版493页）。 对于节税的合法性，在1935年，英国上

6、议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温思特大公”一案，作了有关税务筹划的声明：“任何人都有权安排自己的事业，依照法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。”（盖地主编税务会计理论实务案例习题第二版494页）。 在这种理念指导下，纳税筹划理论和实践都强调以“节减税负”为主要目的，包括 “节税”和 “避税”两个方面。也就是说把纳税筹划作为总称（Tax planning），而进一步分为节税（Tax saving）和避税（Tax Avoidance）。但无论是节税还是避税，都与偷税漏税有着本质的区别。 目前。在我国纳税筹划实际上主要是指“节税”。人民日报社出版的会计管理与纳税实

7、务一书中在谈到纳税筹划与节税的关系时说“纳税筹划在理论研究和实践上几乎等同于节税值得注意的是，我国在实践上是把纳税筹划等同于节税的。” 一般来说，节税的概念比较容易为人们所接受，而避税的概念很长时间里不为人们所广泛接受，因为在中国人的传统观念里规避法律是不应该的，特别是对税收这种关系到国计民生的事情上，少不注意便会被认为是在教人“偷漏税”，所以中国的专家在研究讨论避税的时候多是研究国际避税问题。但是避税行为并不因此而消亡，盖地先生的税务会计一书中就说到：“可以说，自从有了税收，就有了避税。我国唐代诗人杜荀卿的诗中曾有任是深山更深处，也应无计避征摇，说明当时避税与反避税已是很普遍的行为，当然他是

8、不能与现代避税同日而语的。”如果我们到现在还不能正视避税问题就很不应该了，研究避税问题和钻营偷税漏税是完全不能等同视之的。虽然避税有可能违背税法主旨，但目前世界各国都已经认可税收是纳税人的一种负担，虽然是应尽的义务，但他有权利在税法安排的框架内选择对自己有利的纳税模式。而且，税法制定在先，纳税人没有承担因税法疏漏洞而造成税收流失的责任。另一方面，避税的研究，可以推进税法完善。避税作为一种纳税筹划手段，仍是不可否认的存在于税务活动当中。 所以，无论是节税还是避税，都是纳税筹划的目标，或者说是纳税筹划的手段，也是纳税筹划作为一个学科和一项实践活动所必须认真面对和深入研究的。 2、强调纳税筹划为企业

9、经营管理组成部分的观念 纳税筹划作为一种实践活动，最初是纳税人主观能动性的体现，所以从事纳税筹划理论研究的税务专家主要是为企业纳税人服务的，而在这种情况下，因为一般企业对税法的陌生以及税法本身的严厉性，所以纳税筹划的理论研究和对实践活动的知道还主要是少数专家的事务。但随着时间的推移,人们意识到,纳税筹划不应是税务专家单方面的活动,或者说单纯税务专家的工作已经不能满足企业经营活动的需要，因为企业经营活动本身要求把纳税筹划与企业的财务管理活动以至于企业的整个战略部署协调起来,融合起来,以使其成为整个企业的财务管理活动的一部分。 例如印度税务专家EA史林瓦斯在他编著的公司税收筹划手册中说道：“税收筹

10、划是经营管理整体中的一个组成部分税收已成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”还有美国南加州大学WB梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少缴纳所得税，这个过程就是筹划。主要如选择企业的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的方式,以及交易的时间。” 虽然这一类纳税筹划理念已经将纳税筹划作为企业经营管理整体中的一个组成部分，但这种筹划仍然是以节税为主要目标的筹划，强调对企业经济行为的预先筹划的目的或者目标仍是为了：“合法的少纳税”、“达到尽量少缴纳所得税”。我们似乎可以理解为：在这些定义、概念中有

11、一个隐含的当然前提，就是税负的减轻必然的意味着纳税经济主体的经济利益的最大化？但这并不是显然成立的。 3、强调新的筹划目标的筹划理念 当纳税筹划进一步发展之后，新的纳税筹划理念也随着出现，这就是：纳税筹划目的不单纯以节税（节税和避税）为筹划的最终目标，而是进一步与企业经营活动融合后，将纳税筹划作为一种手段为企业纳入整个企业经营活动之中，或者融入到企业经营活动当中，为经营活动的总的目标服务。 例如税务筹划（电子版）（2004年第1期）中的“筹划理论”对纳税筹划相对较为完善的定义是“税务筹划是纳税人在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，选择最优的纳税方案，以争取税收经济利

12、益最大化的筹划活动。”虽然这个定义抽象的描述为“以争取税收经济利益最大化”，但是已经给了我们一个广阔的“筹划空间”而不是局限于直接的“节税”、“避税”。 在这里，传统的纳税筹划的三性也有所改变，而是将纳税筹划的基本特点表述为：合法性、筹划性、整体性、成本性。也就是说这里弱化了目的性，强调了整体性，补充了成本性的特征。我们可以理解，弱化目的性是因为新的纳税筹划理念下目的的表述无法一概而论，不如回避；而对于整体性，文章中表述为“这里有三层含义：一、指税务筹划对企业的各种决策来说是牵一处而动全身；二、税务筹划需要多个部门配合才能完成；三、综合考量各种税种是税务筹划的重要原则。只有照顾到以上三个方面才

13、可能实现节税整体效益最大化。”我们感受到的是一个比较新颖的纳税筹划理念。 至于纳税筹划目的，在国家税务总局注册税务师管理中心遍的2004年全国税务师执业资格考试指定教材税务代理实务中，虽然同样没有给出相对权威或者先进的纳税筹划概念，而仍然沿用了三性特点并强调纳税筹划的目的是“通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收利益”。但是在解释了筹划“三性”特征之后，还做了如下补充：“税收筹划的目标是获得税收利益，然而税收筹划不能只局限于个别税种税负的高低，而应着重考虑整体税负轻重，因为纳税人的经营目标是获得最大总收益，这就要求他的整体税负最低。在考虑整体整体税负的同时还要着眼于

14、生产经营业务的扩展，即使缴纳税收的绝对额增加了，甚至税负也提高了，但从长远看，资本回收率能增长，还是可取的。理想的税收筹划应是总体收益最多，或许纳税并非最少。” 这意味着以新的筹划目标为标志的新的筹划理念实际已经出现，并正在发展和发扬过程当中。 4、期待纳税筹划理念的进一步发展和变迁。 从前文表述来看，纳税筹划中筹划（ planning）的成分应该远超过节省（ saving）的成分，这也代表了目前纳税筹划理念较先进的领域。也就是说筹划不再限于单纯的节税，而是筹划以纳税主体的总体收益最多为目标。 所以在现阶段，我们有理由期待一种相对更先进或者说更全面的纳税筹划的概念也即纳税筹划的观念出现，并真正

15、在纳税筹划实践中得以体现和运用。它至少应该包括如下内容或者观念： 纳税筹划是财务管理活动的一部分；纳税筹划从属于企业整体发展战略；纳税筹划的目标不是单纯的税负减轻，而是最优（必要、合理）税收负单情况下的企业价值最大化；如果“企业价值最大化”目标被修正，纳税筹划也随之修正。 同时我们还有理由期待在纳税筹划理念发展过程中，节税和避税等纳税筹划技术手段的延伸和发展，也就是说纳税筹划的技术不应再局限于传统的节税和避税手段。例如税务筹划的新境界反映情况争取政策支持一文中所说的“高层次税务筹划的实施并不侧重于对既定税法的钻研与巧妙运用，而是更多地倾向于自身谈判实力的提高。一般的避税与节税筹划需要的是纳税人

16、在对现有税法深入研究的基础上，找到自身可以利用的有利规定，从而合理合法降低税负。不同于此，企业申请政策的筹划方法关键在于对现行税法的利弊进行分析，找到说服立法机关改变政策的充足依据。因此，相对于一般的筹划方法对具体业务的操作技巧的要求，这种更高层次的筹划更加看重的是谈判水平与自身实力，特别是对行业经济的深刻把握。” 另外，在以新的纳税筹划概念和行为为标志的新的纳税筹划理念的发展中，纳税筹划实践活动的发展也会出现不同以往的趋势，这些趋势表现在对经济活动和居民日常生活的影响。 三、纳税筹划理念对经济活动和日常生活的影响 目前随着人们对纳税筹划的理解越来越深入,纳税筹划的发展出现了几个方面的明显趋势

17、: 一是,纳税筹划融入企业经营活动中,并与企业战略越来越密切的联结起来,包括:1、企业会在充分考虑税收政策变化的影响后制定或调整企业战略决策,如烟酒生产企业为应对消费税税率的调整而改变上下游企业关系，合并或收购原本属于客户关系的独立企业等。2、企业在制定战略时，通常会把纳税影响作为考虑的重要因素之一，例如在投建新厂时会考虑税收的影响因素进而选择适合的厂址、建立分厂还是收购控股子公司等。 二是，专业化趋势明显。正如WB梅格斯博士与他人合著的会计学中，作了如下阐述：“美国联邦所得税已变得如此之复杂，这使为企业提供详尽的税务筹划，成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主

18、要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”在国家税务总局注册税务师管理中心遍的2004年全国税务师执业资格考试指定教材税务代理实务中，将税收筹划作为现代税务咨询的一个组成部分来介绍，具体表述为：“随着现代咨询业的发展，税收筹划作为中介机构一种全新的税务咨询方式应运而生了。”在实践中的表现是众多的中介机构的出现和纳税筹划中介业务的承办，虽然在我国目前仍不甚完善，但发展趋势足可期待。 三是，纳税筹划普遍为人们所接受，甚至有如税务筹划的新境界反映情况争取政策支持（税务筹划（电子版）2004年第2期）一文所列举的实例中所说的，“一些企业通过自身的影响与努力，使税收立法机关更加清晰地了解已出台的

19、税收政策在执行中的实际效果，对企业经营的影响，从而对该政策进行调整或规范，使其更加科学合理。从税务筹划的角度来看，企业这种通过主动申请而获取特殊税收政策的做法，在本质上仍属于税务筹划方法论的范畴。”纳税筹划进入了一个新的境界。 四是，纳税筹划走进平常百姓的日常生活中，例如某些生产销售受季节性影响比较明显的企业的按照工作量核算工资的职工，往往主动要求企业将其工资计算后按年度基本均衡的发放，而不一定要求立即兑现。还比如买车，在选择进口车或者国产车时，不少人会想到进口车的关税占其售价的很大一部分。人们也会常谈起喝酒、抽烟对国家税收贡献很大，那么少喝白酒，啤酒，多喝些果酒，就可以少负担些税款。更如当初

20、开征利息税后，居民凡响强烈，从而改变投资策略以至于改变投资观念的例子。如此等等，其实久而久之，普通百姓在进行投资或者重要的经济行为如买卖房产时，也会很关注税负问题，会力求寻找一个优化的经济行为方案。这些其实也是纳税筹划范畴，反映了纳税筹划本身的普遍性和纳税筹划理念发展的重要性。 结语:需要说明的是,因为纳税筹划本身紧密的联接着税法安排和纳税行为,所以纳税筹划与其他理论发展的一般规律不完全相同，纳税筹划理念发展的不同阶段，并不会因为出现新的理念而完全取代原有的理念，而是新的理念是对原有理念的更高层次的充实，原有理念则仍旧在新的理念框架中发挥着不可替代的作用。所以，新的理念的发展只是把纳税筹划引向

21、了更广阔的天地，从而也将纳税筹划实践和其理论发展导引向了更高境界和更深远的层次。对“税务筹划”中文称谓的浅略辨析目前，对 “税务筹划”常用的称谓有：税务筹划，纳税筹划，税收筹划等。在很多时候这些称谓被看作同义词，如：盖地主编，首都经济贸易大学出版社出版的税务会计理论实务案例习题一书中说：“税务筹划亦称税收筹划、纳税筹划（Tax planning）。”人民日报出版社出版的会计管理与纳税实务第三卷的纳税筹划管理给出了几乎同样的说法：“纳税筹划，又称税务筹划、税收筹划，英文为 Tax planning或Tax saving” 按照英文原意，planning偏重于“计划”、“设计”、“方案”|“打算”

22、等；saving偏重于“节约”、“节俭”。所以翻译成“筹划”本身就赋予了它更多的主观能动性的含义。我们可以通过对“税务筹划”相关中文称谓的比较分析，发现他们的还是有不同之处的，或者说他们有着不同的侧重点。而目前似乎倾向于采用“税务筹划”和“纳税筹划”这两种。 因为税务筹划的概念最先由西方学者提出，中文称谓实际是对英文称谓的意译。而在不同的译者因为不同的理念、不同的认识以及站在不同的角度，采用了不同的中文称谓。既然已经在事实上出现了这些不同的称谓，那么我们或许有必要对各个称谓做一下辨析，也算是从理念上做一点探析，也便于统一称谓，准确表达涵义。 1、税务筹划。这种称谓应该是一个统称，是对全部涉税筹

23、划理论和实践的统称。应该包括后面的几种税务筹划活动。包括国家的宏观税收筹划，企业和其他纳税人的纳税筹划，以及税收征管过程中的征管筹划。 2、税收筹划。这种称谓应该是侧重于国家在制定宏观税收政策以及各级地方政府制定地方性税收政策时所进行的统筹规划。具体体现在税法制订时对每一项税法安排的筹划。这是一个关乎国计民生的大的筹划过程和筹划活动，即使是一项小小的税法安排的出台、变动、调整都要经过复杂的论证分析，最终以税收法律法规或者规章制度的形式发布实施，这实际也正是企业和其他纳税人进行筹划的前提和基础，研究了解国家税收筹划的相关内容和背景，有利于更深入的理解税法精神，了解国家的政策导向，也更有利于进行具

24、体的纳税筹划研究和实践活动。 例如2001年5月1日，国家宣布对白酒行业在原从价计征消费税的基础上，调整为从价和从量相结合的符合计税方法，并取消以外购酒勾兑生产酒可以扣除其购进酒已纳消费税的抵扣政策。首先国家进行这一政策调整的初衷是限制高度白酒发展，整合白酒资源。以2000年全国白酒行业的总产量500万吨计，仅仅增加每斤白酒0.5元的从量计征消费税，中央财政将多收入50亿元。而如果考虑到企业因此而调整价格等因素带来的从价计征消费税和增值税的增加以及相关产业的其他税收的变动，必定会对中央和地方财政产生较大影响。（资料来源于何鸣昊、何 燕、杨少鸿编箸企业管理出版社2002年出版的企业税收筹划）。企

25、业基于此而展开的纳税筹划也是多种多样。 3、纳税筹划。这种称谓侧重于从纳税主体的角度进行的税务筹划活动，这也是通常所称的税务筹划所涵盖的主要内容。这更主要的是因为税务筹划主要是作为一种既定税法安排框架下的筹划，很多时候都带有被动性（从适应税法安排方面来说）。 还是以上述白酒消费税调整引起的变化来说，对于一些小的白酒企业，可能会考虑转产果酒或者其者薯类白酒以降低总税负。对于规模较大难以转产的企业，则需要考虑从其他途径来筹划，包括在研究消费弹性的基础上提高价格，收购其他食用酒精等的生产企业以应对取消抵扣政策的影响，以及考虑企业整体战略转型或者产品系列转型等。 4、征管筹划，即税收征管机关的征收管理

26、筹划。目前尚没有明确的这种称谓，因为不同于其他法律，税法对征管主体所规定的“自由裁量权”范围很小，并且没有明确提出这种概念。但实际上不可避免的保留了征管机关的这种权利，也就是说征管机关在实际的税收征管工作中也是可以进行筹划的。而且这种筹划行为也是实际存在的。 例如在符合税法规定的前提下，税收征管部门如何在自主可以决定的情况，通过对辖区内纳税义务人的纳税期限和纳税时间的统筹、协调，使得税款得以即时、均衡的入库，从而也保证了财政收入的稳定。对于各流转税，税法都规定了不同纳税期限，并明确“纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按固定期限纳税的，可以按次纳税”。企业

27、所得税方面规定：所得税要“按年计算，分月或分季予缴按实际数予缴有困难的，可以按上一年度应纳所得额的1/12或者1/4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期予缴所得税”，也就是说征管机关在这些方面有一定的自主决定税款缴纳方式的权利。再比如税法中很多地方规定经主管税务机关审核批准后,可以减征或免征*税。这说明税法还是赋予了征管机关一定的减征、免征以及自主决定减征额度的权限。那么，我们可以认为在这时候征管机关有按照自身的衡量标准自由裁量的权利，征管机关就有可能会考虑税款的均衡入库、保护税源等因素来“自由裁量”的，其实可以认为着就是征管筹划。当然这只是征管筹划的小的例子，在税法的相关规定中，预留了不小

28、的筹划空间的。而且，征管筹划还不应该仅限于税法有明确规定的范畴，而是税收征管机关与征纳税有关的事务都可以筹划的，只要初衷是为了保护税源、保护纳税人的合法权益等，且不违反国家法律法规的规定。 另外，企业的很多筹划行为实际上也需要征管部门的协调，这本身可以理解为征管筹划。而且，征管筹划本身是征管理念的发展，也是保护税源、培植税源观念的具体体现。有利于形成新的征管形象。 结语虽然这些称谓本身不会影响或改变税务筹划的实践（笔者也不想从根本上动摇目前已经形成的概念体系，但既然事实上已经产生了这样的局面，辨析也就不是完全没有必要），但是，对这些称谓的辨析和进一步的深入思考，仍然有利于改进筹划理念，从而影响

29、筹划实践。对纳税筹划特性的比较和分析因为目前理论界尚没有给出一个相对完善的纳税筹划的定义，所以在众多文献中更多的是通过描述纳税筹划的特性来阐释纳税筹划的概念的。但因为每个专家学者的理念不同，对纳税筹划的特性的阐释或者说赋予它的内涵也就不甚相同。笔者通过对一些文献中所列举的纳税筹划的特性的介绍和比较 ,来简单分析目前理论界对纳税筹划特性的诠释，以促进对纳税筹划本质和理念的进一步认识和理解。 一、部分文献中所列举的纳税筹划特性 因为目前各文献中对纳税筹划的称谓并不统一，包括税务筹划、纳税筹划、税收筹划等，本着尊重原作的精神，本文在引用文献时，尽可能采用原文称谓，所以在文中可能出现以上称谓参互出现的

30、情况。但原则上本文采用“纳税筹划”这一称谓作为统称。而在这些文献中对纳税筹划的特性也有称为特征、特点的，除与引文相关的地方采用原称谓外，本文采用特性作为统称。 1、国家税务总局注册税务师管理中心编 2004年全国税务师执业资格考试指定教材税务代理实务（以下称税务代理实务）中将纳税筹划的特点表述为：合法性、筹划性、目的性。 2、盖地主编税务会计理论实务案例习题（以下称税务会计）将纳税筹划的特点总结为：合法性、超前性、目的性、符合政府的政策导向、普遍性、多变性、专业性个特性。 3、何鸣昊等编著的企业税收筹划（以下称企业税收筹划）中提出“税收筹划主要有四大特征，即合法性、超前性、目的性和综合性”。

31、4、人民日报出版社2004年出版的最新会计管理与纳税实务全书（以下称会计管理与纳税实务）第三卷纳税筹划基础中将纳税筹划的特点总结为：合法性、筹划性、目的性、专业性。 5、润博财税顾问工作室出版的税务筹划（电子版）2004年第1期关于税务筹划（以下称关于税务筹划）一文中列举的纳税筹划的四个基本特点为：合法性、筹划性、整体性、成本性。 6、谈多娇财务管理新领域税务筹划以下称财务管理新领域）一文中提出“税务筹划至少应具有以下特点”：合法性、筹划性、专业性、目的性、筹划过程的多维性（时间和空间）5个特点。 7、中远网财登载的 企业税负与税收筹划（一）企业税负及其降低途径（以下称企业税负及其降低途径）一

32、文中将税收筹划的特征归纳为：合法性、筹划性、综合性、整体性、目的性、普遍性6个特征。 由前述中可以直观的看出，“传统三性”即“合法性、目的性、筹划性”被提到的次数最多，表明已经广泛为人们所接受。其次是专业性，这是纳税筹划发展到一定阶段时的成果，即纳税筹划已经走向专业化道路，成为一个专门的学科和行业。其次象普遍性、超前性、整体性被提到两次，多变性、综合性、成本性、多维性和政策导向性分别被提到一次。（对比表格参见附件） 但是值得注意的是，盖地先生在他总结的7个特性中没有提到“筹划性”，润博财税顾问工作室出版的税务筹划总结的四性中没有包括“目的性”。因为这两个文献的刊发时间都距今较近，所以，没有提到

33、某一个特性绝不是因为疏忽或者认识不足，而是对这一特性的修正或者有了新的认识。 另外，被提到次数较少的特性，如超前性、多维性、整体性和政策导向性，代表了新的理念下的纳税筹划特性，而成本性、综合性和多变性等更多是把过去理念中默认的一些特征正式提出来。 二、对前述特性的介绍和比较分析 1、合法性。虽然全部7个文献中都罗列了合法性特性，但对合法性的表述却不尽一致，大体可分为两大类： 、纳税筹划只能在法律许可的范畴内进行。如税务代理实务、关于税务筹划、企业税收筹划、企业税负及其降低途径中均采用这种表述。在税务代理实务、关于税务筹划只使用节税而未提到避税。在企业税负及其降低途径中则强调税收筹划的主要目的和

34、结果是节税(tax savings)，而把避税作为与纳税筹划平行的一种企业降低税负的方法。企业税收筹划中也是只强调节税，同时将避税作为与纳税筹划并行的方法略做介绍。 、税务筹划是在符合税法、不违反税法的前提下进行的。如税务会计、会计管理与纳税实务（提出尊重法律、不违反税法的说法）、财务管理新领域中采用这种表述。当然，这些文献中都是把避税和节税同样作为纳税筹划的手段或者说技术方法，只是介绍实务时有所侧重。 2、目的性，在列举出纳税筹划目的性特性的文献中总体分为两类表述： 、纳税筹划的目的是既定的，主要是为了取得“节税”等“税收利益”，各个文献中的表述略有不同，如税务代理实务中明确税收筹划的目的是

35、“取得节税的税收利益”，税务会计中的说法是“取得税务筹划的税收利益”，企业税收筹划中提到的是“获取最大税收利益”，会计管理与纳税实务中的说法是“减少纳税，取得节税收益”，企业税负及其降低途径提出纳税筹划的目的是“实现税后利润最大化，取得节税的税收利益”。但是这些文献都进一步明确取得这些利益包含两层意思：“选择低税负”和“延迟纳税”。 、在财务管理新领域中则强调纳税筹划的目的不唯一的或者是不特定的，而是给出了纳税筹划的“一组目标” ：直接减轻税收负担是纳税筹划产生的最初原因，是税务筹划最本质、最核心的目标；此外，还包括有：延缓纳税、无偿使用财政资金以获取资金时间价值；保证账目清楚、纳税申报正确、

36、缴税及时足额，不出现任何关于税收方面的处罚，以避免不必要的经济、名誉损失，实现涉税零风险；确保自身利益不受无理、非法侵犯以维护主体合法权益；根据主体的实际情况，运用成本收益分析法确定筹划的净收益，保证企业获得最佳经济效益。 另外，我们通过前面的列举可以发现，在7个文献中，有6个提到“目的性”，只有润博财税顾问工作室出版的税务筹划中没有列举。那么，我们能否简单的理解为是疏忽呢，其实不可能是这样。因为其他文献多刊发在先，而税务筹划则较晚，所以它是总结并修正了这一特性。在它给出的纳税筹划的定义中，有对纳税筹划目标的表述：“选择最优的纳税方案，以争取税收经济利益最大化的筹划活动。”可以看出“税收经济利

37、益最大化”这一表述模糊了纳税筹划的目的性，因为对于不同的纳税主体，在不同的环境、背景下，其经济利益最大化的衡量标准是不同的，这实际上给了筹划主体一个相对宽广的筹划空间。甚至比财务管理新领域中所列举的目标范围更宽广。 纳税筹划目的或者目标是争议最大也是最能代表纳税筹划理念的一个特性，对纳税筹划目的或者目标的认识和总结实际代表着对纳税筹划的理解、认识和观念。随着经济政治环境的发展，对纳税筹划目的的诠释必将会有新的发展。 3、筹划性。各文献对筹划性的表述基本一致，主要强调了事前的规划、计划、设计、安排。在没有提到“筹划性”的两个文献中，都提到了“超前性”，或称“前瞻性”，但在解释超前性的含义时仍主要

38、强调了事前的规划、计划、设计、安排等。事实上，我们可以理解为“超前性”或者“前瞻性”是对筹划性的修正，为什么要修正呢？笔者认为这一方面是强调事前筹划的重要性，区别经济行为发生后的取巧行为，另一方面是因为纳税筹划本身称为筹划，其筹划性不言而喻，单纯作为一个特性来讲，就并不十分必要。但是，要明确，只提“超前性”时必须明确事前的规划、计划、设计等，才比较完备。 4、专业性，有4个文献列举了专业性特性。在财务管理新领域会计管理与纳税实务中是从筹划人的业务素养的专业要求和纳税筹划作为一个独立的行业的专业化要求两方面来介绍专业性特征的。而在税务代理实务中则是把纳税筹划作为专门化的职业和行业，而从从业人员和

39、从业机构两方面来介绍纳税筹划的专业性特点。但在税务会计中特别强调纳税筹划的“专业性”不是从纳税人的角度来说的，而是在纳税筹划的理论和实践随着社会政治经济生活的发展而发展以后，纳税筹划事业要走向专业化。 5、普遍性。税务会计、企业税负及其降低途径中列举了这一特性，但两者各有侧重。税务会计中的说法是“各个税种规定的纳税人、纳税对象、纳税地点、税目、税率、减免税及纳税期限（其实就是税法要素笔者注）等，一般都有差别。这就给纳税人提供了税务筹划的机会，也就决定了税务筹划的普遍性。”在企业税负及其降低途径中则说到：“税收筹划是普遍存在的经济现象。不同国家或地区的税收制度不可能完全一致，倾斜政策为纳税义务人

40、进行税收筹划活动提供了广阔的空间。世界上很多大公司都拥有自己的高级税务专家，专门研究税收筹划。社会中介组织包括会计帅事务所、审计师事务所、律师事务所和税务代理机构也在从事税收筹划工作。”一个是从税法安排预留的筹划空间较大来说，另一个从税法安排和筹划中介发展状况来说其普遍性。 6、超前性，如前所述在税务会计和企业税收筹划中没有列举筹划性特特性，而是修正为超前性（税务会计）和“前瞻性”（企业税收筹划），前已述及。 7、整体性。关于税务筹划中列举了税务筹划的整体性特特性，并阐释了整体性的三层含义：“一、指税务筹划对企业的各种决策来说是牵一处而动全身；二、税务筹划需要多个部门配合才能完成；三、综合考量

41、各种税种是税务筹划的重要原则。只有照顾到以上三个方面才可能实现节税整体效益最大化。”而在企业税负及其降低途径中指出“税收筹划不仅仅着眼于税法上的思考，更重要的是要着眼于总体的管理决策。纳税义务人进行税收筹划时，除了要通晓税法，必然旁及到与管理决策相关的其他法规。税收筹划是企业财务规划的一个组成部分，是着眼于企业总体的管理决策的、以税制作为主要参数的企业理财行为”。这是一个比较新颖的观念。 8、多变性。这是税务会计中列举的纳税筹划的特性之一，主要是说税务筹划要适应税务筹划环境的变化而变化，包括税法颁布、修订、优惠政策出台以及宏观经济政治形势发生变化等，都会影响到税务筹划实务。纳税筹划的多变性实际

42、是因为税收法律法规和政策的多变引起的。这对纳税人而言可能更多的意味着机会，而对专业从事纳税筹划的中介机构来说，既是机遇又是挑战。说它是机遇是因为，当税法调整后，专业机构可以利用信息、人才等优势，及时研究开发和掌握相应的筹划手段，有利于赢得市场。说它是挑战是因为研究和发现机遇是有极大难度的。 9、综合性。企业税负及其降低途径中列举了这一特性，指出“企业在进行税收筹划时不能只盯着个别税种税负的高低而应着眼于整体税负的轻重。此外，税收支付的减少不等于资本总体收益的增加，如果有多种纳税方案可供选择，企业要选择使自身价值最大化或税后利润最大化的方案，而不一定是税负最轻的方案。一般地，在税负最轻时，企业税

43、后利润能达到最大；但情况并不总是如此。在这种情况下，企业要从全局角度、以整体观念来看待不同方案，而不是把注意力仪局限于税收负担大小上，否则会误导经济行为或造成投资失误。”这为纳税筹划作为一种实践活动，在现实操作中应该综合考虑，不能固执一端。 10、成本性。关于税务筹划中提出了税务筹划的成本性特性，并将税务筹划的成本归纳为资金成本、时间成本、机会成本。是从纳税人角度来谈的。当然，作为筹划人的筹划费用最终也要归集到前述资金成本中去，也就是说纳税筹划所取得的税收筹划利益是所取得的名义收益与付出筹划代价的差额。而对于时间成本和机会成本，也是显而易见的。 11、多维性，财务管理新天地中列举了税务筹划“筹

44、划过程的多维性”特点。并解释了税务筹划在时间和空间上的多维性：“首先，从时间上看，税务筹划贯穿于生产经营活动的全过程，任何一个可能产生税金的环节，均应进行税务筹划。不仅生产经营过程中规模的大小、会计方法的选择、购销活动的安排需要税务筹划，而且在设立之前、生产经营活动之前、新产品开发设计阶段，都应进行税务筹划，选择具有节税效应的注册地点、组织类型和产品类型。其次，从空间上看，税务筹划活动不仅限于本企业，应同其他单位联合，共同寻求节税的途径。” 12、符合政府的政策导向性。税务会计中提出了税务筹划的这一特性，其解释是：“政府为了某种经济或者社会目的，根据经营者、消费者希望减轻税负、获得最大利益的心

45、态，有意识地制定一些税收优惠、税收鼓励政策、税法规定差异，引导投资者、经营者、消费者采取符合政府政策导向的行为。”实际是强调了纳税筹划的从属性，也为纳税筹划在实践中的研究和发展方向作了指引，也就是说进行纳税筹划应该理解税法精神，充分领会、顺应和利用税法安排背后的宏观政策导向，以更好地实现筹划目标。从另一个角度来看，符合政府政策导向的纳税筹划既可以顺应国家宏观调控的目标，又往往能最大化的实现纳税筹划目标，这可以说是社会效应最佳的纳税筹划。 结语对纳税筹划特性的发展和阐释是一个没有止境的事业，只要有纳税筹划存在，纳税筹划的理念就会发展更新，对纳税筹划特性的认识也会发生变化，所以，无论是介绍还是分析

46、、比较，都是为了更好的认识和理解纳税筹划的理念，从而指导我们在实践中的行为和思维。 纳税筹划目标探析引言纳税筹划基本特性中包括有“目的性”，就是说纳税筹划要有明确的目标。但是，因为社会政治经济生活的发展，促使纳税筹划理念发生了很大的发展，所以，纳税筹划目标从最初相对确定的“节税”发展到目前，却变得模糊起来。本文拟通过比较一些文献中对纳税筹划目标的阐释，来对纳税筹划的目标做一些浅略的分析和探索。 一、对纳税筹划目标的必要认识 1、纳税筹划目标的重要性 纳税筹划目标与纳税筹划基本特性中的“目的性”息息相关，每一个纳税筹划方案都应该有着明确的目标。但是因为纳税筹划目标自身的复杂性，所以目前常见的有关

47、纳税筹划的文献中对其展开来讨论的并不多，要么避而不谈，要么谈的比较笼统。说它复杂是因为纳税筹划本身在企业活动中的地位所限，见后文论述。 虽然说纳税筹划的目标比较复杂，但因其重要性还是使得纳税筹划研究和实践必须直接面对它。对于它的重要性，盖地先生在税务会计一书中做了如下阐述：“要为税务筹划定义，必须先明确税务筹划的目标，目标不同，对税务筹划的理解也不相同。” 他列举了关于税务筹划的目标的两种主要观点：1、纳税人税收负担最低化，包括纳税最少、纳税最晚；2、现代的税务筹划应服从企业的财务目标。 他同时指出，在我国现阶段的纳税筹划目标主要是前者，即税负最低化，随着时间的推移，现代企业制度的逐步完善，税

48、务筹划的目标应是后者。 另外，纳税筹划的目标，不光影响着对纳税筹划的定义，而且也影响着纳税筹划的实践运作。直白的说就是，我们所要进行的纳税筹划活动、所设计的纳税筹划方案，最终要实现什么目标？它既是行动得以启动的动因，也是行动过程的约束机制，更是活动成果的衡量标准。所以，无论是在理论上，还是实践中，纳税筹划的目标对纳税筹划的效果都是意义重大的。 2、纳税筹划目标是企业财务活动目标的阶段性目标 在讨论和分析纳税筹划的目标时，必须明晰一件事，那就是纳税筹划目标与企业财务目标的关系。在讨论之前则先要明确阶段性目标和最终目标的关系，如何区分和把握这两者对理解和掌握纳税筹划目标本身至关重要。 阶段性目标本

49、身也是行为的目标，只是它不是行为人行为的最终的目标，但它肯定（一般必须）是一个相对独立的行为单元的目标，在一个大的行为体系中，一般会包含若干个行为单元，而这些行为单元的目标是实现整个行为体系的目标所不可缺少的，这些阶段性目标是实现最终目标的必要前提。 那么就有另一个问题必须明确：这些阶段性目标或者说这些行为单元的相互关系是怎样的？是平行的并列关系，还是环环相扣的链接关系？需要进一步明确的是，在前一种情况下，全部阶段性目标中的若干个得以实现就能够实现总目标呢还是全部阶段目标都实现才能实现总目标？而在后一种情况下，显然是每一个环节是后一个环节的充分必要条件，一个环节都不能出现问题。 我们可以想象和

50、理解的是，纳税筹划在企业经营管理中的作用充其量是属于并列关系的行为单元之一，所以企业实现经营目标的手段中，纳税筹划并不是必不可少的。换句话说说，通过纳税筹划来取得节税利益不是实现企业经营目标的唯一手段，甚至在很长一段时期里面，人们并没有把这一手段作为实现经营目标的手段之一来看待和运用。 这决定了纳税筹划目标在企业财务目标中的从属地位，所以盖地先生说：“现代的税务筹划应服从企业的财务目标”，同时他又说：“而企业财务目标也是人言言殊。目前有关企业的财务目标主要有企业价值最大化、股东财富最大化、相关者利益最大化等观点；从税务筹划的角度表述，其目标应是税后利润、财富最大化。”当然，目前情况下，现金流量

51、状况的改善也是一个重要目标。 综观上述目标，稍有财务常识者就可以发现，通过纳税筹划可以帮助这些目标实现，或者帮助这些目标更大程度的实现。而基于前面的讨论，这些目标的实现不能仅仅依靠纳税筹划来实现，而更客观和现实的期望是部分的实现，也就是说，纳税筹划目标可以作为这些目标的阶段性目标。 当然，实现这些财务目标的手段或者说途径不惟是纳税筹划，诸如增加产销量、调整价格、降低人工、材料、资金耗费等等，都可以在一定程度上实现这些财务目标。而纳税筹划与这些手段属于一种并列的行为单元，只有少数情况下属于一种链接关系，但一般不会是实现这些财务目标的唯一手段。甚至在很多情况下，纳税筹划不被看作是实现这些目标的常规

52、手段。 二、一般纳税筹划目标介绍与分析 在几乎所有的文献中，对纳税筹划的基本特性目的性的叙述都是原则性的，但我们对于纳税筹划的目标则应该是明确和清晰的。在此，我们把目前见诸文献的有关纳税筹划目标的类型做一介绍和分析， 、直接减轻税负。这是关于“节税”的最直接表述，也是纳税筹划目标的最初表述。虽然减轻税负对于事前进行的筹划往往含义不甚明了，所以才有了后来很多专家学者对这一目标的修正。修正的主要内容包括对减轻税负内涵的丰富化和提出一系列其他目标（参见后文）。 对于减轻税负内涵的丰富化表现在，强调纳税筹划的目标不应该简单追求纳税绝对额最低，而是追求相对纳税额的降低。在保证其他经济目标不受影响的前提下

53、，如果因为筹划后将原本应该缴纳的税减免或延期，以及将原本应该缴纳的金额较大的税负减少，这都是成功的筹划，而如果因为筹划虽然降低了税负，却影响了其他经营活动或者经济指标，那么纳税筹划就可能是得不偿失的。 但在目前的不少文献中，都指出不能片面强调单纯的减轻税负，因为这容易造成对纳税筹划的误解或者与征管机关的不信赖情绪。 （二）、降低纳税成本。也称为“减轻税收负担”，或者可以称为“纳税成本最小化”，这一目标的产生动因和基本原理是纳税人纳税本身也是有成本的，通过合理的筹划降低这些成本，实际上也是为纳税人创造了筹划效益。 在人民日报出版社出版的最新会计管理与纳税实务全书（以下简称会计管理与纳税实务）第三

54、卷中说：“纳税成本是指纳税人在纳税过程中所发生的直接或间接费用，包括经济、时间等方面的损失”。书中还列举了常见的纳税成本：税务登记费、纳税申报、税务检查过程的（人力、物力和时间等）全部耗费、办公文具等消耗、税务代理费、咨询费和额外税收负担等，以及滞纳金，罚款和非正常纳税负担。 笔者认为，“降低纳税成本”实际也可以划归“节税”范畴，只是节省的税负包括与纳税有关的成本费用。但单独作为一个目标提出也未尝不可，在实践中的意义是可以排除误解，避免混淆，进一步实现精细管理。 但是，这里有一个小小的问题，就是文献中列举的节省有些已经不是“筹税”，还有一些在现实中也不符合纳税筹划的“超前性”特性，但作为广义的

55、纳税筹划来看待，都是可以接受，而且具有充分的现实意义。 （三）、涉税零风险。在会计管理与纳税实务和一篇题目为纳税筹划的目的（作者不详，来源不详，发表于2004年7月23日）的网络文献（以下简称纳税筹划的目的）中都提到了这一目标。 首先要明确涉税风险的概念，会计管理与纳税实务给出了一个并不全面的定义：“所谓涉税风险是指纳税人在对纳税而采取各种应对行为时，所可能涉及到的风险。”其实我们可以将其理解为：因为纳税人在与纳税有关的各项工作的疏漏而致使产生损失或者增加纳税成本的风险。包括：经济风险、法律风险、心理风险、“权力税”风险等。具体为： 1、经济风险，是指纳税人因为对税法缺乏足够了解或理解、对自身

56、权利缺乏足够了解，以及征管机关滥用职权，强行征收超过实际应负担的税负和管理当局主观方面的误差而致使自身负担了超过实际应该负担的税负的风险。 2、法律风险，因为可意寻求避税或者不当筹划而招致法律处罚的风险。 3、心理风险，因对涉税业务缺乏足够的了解和理解，对实际承担的税负的疑虑或者忧虑而造成心理负担增加的风险。 4、“权力税”风险，是指纳税人通过寻租权力以求减轻税负，造成纳税成本加大而且可能引致行政或刑事处罚的风险。 那么“涉税零风险”则是指：“纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，因此不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。” （

57、会计管理与纳税实务）。通过这段描述可以发现，所谓涉税零风险实际是追求“涉税风险最小化”的理想表述。 提出“涉税零风险”的原因和目的包括：、可以避免不必要的经济损失；、避免发生不必要的名誉损失；、通过实现“涉税零风险”筹划目标，促进规范核算和精细管理，有利于企业健康快速的发展；、降低非税成本，即在实现规范核算和精细管理的过程中，企业的许多不涉及税负的非税成本费用也会降低；、降低纳税筹划成本，一方面纳税人自身在规范核算过程中，对税收法律法规等有充分的了解和理解，有利于纳税筹划的进行。另一方面，因为企业自身核算规范，纳税合规及时，那么可以取得税务机关的信任，对其所进行的筹划容易取得谅解和信赖，常常会

58、减化审查程序。另外，对于税法的变更和优惠政策的出台，税务机关也会乐于主动向企业通报，并指导其充分、合理地运用政策，享受优惠。这些都会降低企业的纳税筹划成本以及纳税成本。（前三点为会计管理与纳税实务列举） 显然这是一种理想的状态，在现实中可能不易完全做到，因为这本身也是需要成本的。如果为实现“涉税零风险”目标付出的成本远大于因此而降低的预期风险的代价，则这种努力至少从经济上是不合算的，也不符合筹划的初衷。除非有心理上的或者其他方面的考虑，如为了不会因对纳税方面心存疑虑而造成精神负担等情况出现。但如果考虑长期的以及声誉方面的影响，则又另当别论。 另外，在一些文献中是吧规范核算作为纳税筹划的意义来讲

59、的，但是在“涉税零风险”目标下，规范核算首先是一种手段，其次也是结果和意义。当然，纳税人把规范核算作为手段来看待时，具有更大的主观能动性。 （四）、获得资金时间价值。纳税筹划所追求的“获得资金时间价值”目标主要是通过延迟纳税来实现的。当然，延迟纳税有两种方式： 1、在税法规定的纳税期限内，尽可能在最后时点解缴税款（纳税最晚）； 2、在税法规定的可以延期的情况下，申请延期纳税； 这样以来，如果合理筹划，纳税人特别是企业纳税人，每期都能合法的无偿使用一定额度的财政资金为企业应运之用，实际上已经获得了包括资金时间价值在内的极大利益。 补充说明一下，延迟纳税（纳税最晚）既是纳税筹划的目标之一，也是纳税

60、筹划的手段之一。 （五）、提高（纳税人）自身经济效益。这是一个比较宽泛的说法，因为“提高经济效益”本身并不明晰。如前所说的直接减轻税负和降低成本，大多数情况下都能促进这一目标的实现。 但是，这一目标本身又把纳税筹划导引向了一个必须面对现实的境地，结合前面的论述，纳税筹划不是企业经营的最终目标，而是中间目标或者说阶段性目标，纳税筹划活动必须服从于企业经营总目标。如果，一个筹划方案本身既相对地减轻了企业的税负，又绝对地提高了企业的经济效益，那么，这个筹划方案就是成功的。 但有时成功的纳税筹划方案带给企业的仅仅是税负的节省，却严重影响了企业的其他经营行为，导致企业总的财务目标无法实现的话，这样的筹划

61、方案是不能实施的。 （六）、维护自身合法权益。在会计管理与纳税实务中提到这一内容，但未作为独立的目标来谈，在纳税筹划的目的中则是作为单独的一项目标来提出。主要是从对应不依法征税来说的。 笔者认为，这一目标为纳税筹划赋予了不同的使命，可以从几个方面去理解：通过筹划享受到了原本应该享受的政策；、通过筹划避免了自身权益受损失；、通过筹划争取了额外的优惠政策。例如一些行业的代表性企业通过自身努力，从税法立法环节为自身争取到一些优惠。 （七）、帮助纳税人实现财务目标。目前已见的文献没有提出这一目标的。盖地先生所说的“现代的税务筹划应服从企业的财务目标”，并指出企业的财务目标不是唯一的，而是一组目标。通过

62、前文的论述，我们认识到纳税筹划目标作为实现企业财务目标的阶段性目标，实际能起到帮助实现企业财务目标的作用，反过来说，可以说纳税筹划的目标之一就是帮助纳税人实现其财务目标。具体来说： 如何设定纳税筹划目标才算是服从财务目标呢？：符合或者不违背。归根结底纳税筹划是财务活动，它不能超越财务活动的总的原则和目标，即使它与其他财务行为有着很大的不同，但是，它的结果是寓于财务活动成果之中的，而不能简单的来独立地评价。 但是，我们也可以从一定意义上去发挥纳税筹划的能动性，让它成为帮助企业实现财务目标的一个手段。显然不同于企业财务规划中的其他事项，纳税筹划不是万能的，企业开展经营活动的本意也不是为了缴税，更谈不到多缴与少缴的问题，所以纳税筹划必然不是企业财务活动的最终目标而是阶段性目标。 另外，纳税筹划固然具有超前性特点，但是，在制定财务目标时，往往不能把纳税筹划收益计算在内，因为很多设想中的方案最终能否得以实现是带有不确定性的。还有，纳税筹划的收益常常也不能准确计量，无法纳入财务预算体系，而且筹划手段的运用往往是一次性的，每一个预算年度不能都把同样的方案纳入预算。因此，纳税筹划在财务目标的实现过程中的作用带有很大的或然性。不能强行制定明确的目标，否则极可能导致偷税漏税而招致涉税风险，或者严重影响企业经营活动。 最后，纳税筹划目标依