注册会计师审计职业特点

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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第206页 共206页第一章 注册会计师审计职业特点第一节 注册会计师审计的起源与发展不同阶段的审计目标和审计方法（教材修订了表达，请接受教材观点）序号审计发展阶段审计目标审计方法116世纪，意大利，地中海沿岸商业城市，CPA审计的起源熟悉会计专业的第三方，对合伙企业经济活动进行鉴证查账、公证21844年到20世纪初，英国，英式审计，代表CPA审计形成查错防弊，保护企业资产的安全和完整对会计账目进行详细审计320世纪初，美国，美式审计，CPA审计发展帮助债权人了解企业信用为目的的资产负债表审计分析、逆查419291933年，美国

2、证券法、证券交易法后 保护投资者为目的的利润表审计抽样审计5二战后到现在，跨国公司，国际资本，国际会计师事务所发展对财务报表发表审计意见制度基础审计到风险导向审计第二节 注册会计师审计的性质一、注册会计师审计含义（请理解并掌握，同时链接第四章第二节的鉴证业务含义）审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。经济活动与经济事项认定目标标标标审计报告判断相符程度获取、评价审计证据既定标准图1-1 审计是一个系统化过程对“审计”含义的各要素，请从以下方面理解：1审计主体，是具有专业胜任能力的独立审计人员，

3、独立性是审计的灵魂，独立性的要求（请链接教材第六章）。2审计对象，是“经济活动与经济事项认定”（如上图1-1），认定的定义和分类（请链接教材第七章）。3审计标准，这里的“既定标准”，比如，对中国境内的上市公司财务报表审计中，“既定标准”就是“企业会计准则”，但是如果抽象的说，今年教材按照修订后的审计准则第1101号，所说的“既定标准”就是“某一财务报告框架”，“适用的财务报告编制基础”等表达。4审计目标，是审计人员获取和评价审计证据的方法（请链接审计教材第9章第2节）。5审计报告，如图11，就是审计人员把审计结果传递给审计报告使用者（审计报告的内容请链接教材第二十七章第三、四节）。6审计本质，

4、如图11，是一个系统化的过程，这个系统化过程中涉及审计主体、审计对象、审计依据、审计目标和审计结论。二、注册会计师审计的作用(理解基本观点，请链接第七章)1注册会计师审计是注册会计师提供的一种鉴证服务，这种鉴证服务是可以提高财务信息的可信度，降低财务报表使用者的信息风险。2注册会计师发表的审计意见可以提高信息的可靠性或可信度。三、风险导向审计方法(掌握基本观点)1风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”；2现代风险导向审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险；3注册会计师通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险(请链接教材第十三章的“风险评估” 的六个方面内容)来确

5、定检查风险；4为了控制检查风险，注册会计师需设计和实施进一步审计程序以确保最终将审计风险降低至可接受的低水平(请链接教材第十四章的“风险应对”)。5同时，在对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”过程中必须考虑舞弊(请链接教材第二十一章的“对舞弊和法律法规的考虑”)。62011年教材重点有提到了原来的审计风险模型，即审计风险（AR）固有风险（IR）控制风险（CR）检查风险（DR），其中，对固有风险、控制风险、检查风险等概念按照修订后的审计准则第1101号进行了修订。第三节 注册会计师审计与与其他审计的关系注册会计师审计与内部审计的关系(请链接教材第二十三章第一节)1审计准则观点：注册会计师

6、在财务报表审计中应当充分了解被审计单位的内部审计工作2. 注册会计师在财务报表审计中需要利用内部审计工作的原因。(1)内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分；(2)内部审计与外部审计在工作上具有一致性；(3)利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。第二章注册会计师管理制度第一节 注册会计师考试与注册一、注册会计师注册（注册会计师法的基本规定，教材P14）1.取得全科合格证书；2.从事审计业务工作两年以上；3.向省级注协申请，由省级注协审批，报财政部备案。二、不予注册的情形（注册会计师法的基本规定，教材P14）1.不具有完全民事行为能力；2.受到刑事处罚；3.在财务、会计、审

7、计、企业管理或经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分；4.自行停止执行注册会计师业务满1年。第二节 注册会计师业务范围一、 注册会计师业务范围（教材P14-17，修订，重点掌握，与第4、5、6、28、29章有关联）注 册 会 计 师 的 业 务 范 围 鉴 证 业 务相 关 服 务 审计业务审阅业务其他鉴证业务对财务信息执行商定程序代编财务信息税务服务管理咨询会计服务法律、行政法规规定的审计财务报表审计验证企业资本合并、分立、清算事宜审计企业内部控制审计系统鉴证预测性财务信息审核图2-1 注册会计师业务范围二、审计业务（重点掌握，教材P14-15，特别注意第二十八章第五节）1.审查

8、企业财务报表，出具审计报告（如第二十七章第三、四节）；2.验证企业资本，出具验资报告（如第二十八章第四节）；3.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告（本书没有展开介绍）；4.办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告（如第二十八章第一、二、三、五节）。第三节 会计师事务所一、会计师事务所对债务的责任（注册会计师法的基本规定，教材P17）1.普通合伙事务所普通合伙设立的会计师事务所，其债务是合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。2.有限责任会计师事务所有限责任会计师事务所，其债务是以事务所以全部资产对其债务承担有限责任。二、 国际通行的四种不同组

9、织形式的会计师事务所优缺点比较表21别类较比优点缺点1.独资会计师事务所对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师专业服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低无力承担大型业务，缺乏发展后劲2.普通合伙会计师事务所在风险牵制和共同利益的驱动下，促使会计师事务所提高执业质量，扩大业务规模，提高规避风险的能力建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程；同时，任何一个合伙人执业中的失误或舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解3.有限责任会计师事务所可以通过公司制形式迅速聚集一批注

10、册会计师，组成大型会计师事务所，承办大型业务降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任4.有限责任合伙会计师事务所，也称特殊的普通合伙事务所无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为以自己在事务所的财产为限承担责任，不承担无限责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。既融入了普通合伙会计师事务所和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摒弃了这两种类型会计师事务所的不足第三章 注册会计师法律责任第一节 注册会计师的法律环境一、对注册会计师法律责任的认定（教材P2425，理解掌握）对注册会计师法律责任可能被认定为违约、过失和欺诈。如下表所示：责任种类通常所指针对注册会计师

11、而言1.违约合同的一方或多方未能达到合同条款的要求会计师事务所在商定期间内未能履行合同条款规定的义务2.普通过失没有保持职业上应有的合理的谨慎注册会计师没有完全遵循专业准则的要求3.重大过失连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计4.欺诈以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告二、注册会计师法律责任的种类（教材P25，已修订，重点关注）根据注册会计师法，注册会计师因为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、

12、民事责任和刑事责任。作为被追究法律责任的主体分别为注册会计师个人和会计师事务所两个层面，具体情形如下表：表32责任种类承担责任的主体行政责任民事责任刑事责任注册会计师（1）警告（2）暂停执业（3）罚款（增加的）（4）吊销注册会计师证书（5）没收违法所得；（6）吊销有关执业许可证（合伙人赔偿受害人损失）（1）罚金（增加的）（2）有期徒刑（3）其他限制人身自由的刑罚（增加的）会计师事务所（1）警告（2）没收违法所得（3）罚款（4）暂停执业（5）撤销（6）吊销有关许可证赔偿受害人损失罚金第三节 中国注册会计师的法律责任一、1998年财政部违反注册会计师法处罚暂行办法的规定（教材P32第7、8段，新增

13、内容，熟悉即可）1对注册会计师的处罚种类包括（1）警告；（2）没收违法所得；（3）罚款；（4）暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月；（5）吊销有关执业许可证；（6）吊销注册会计师证书。2对会计师事务所的处罚种类包括（1）警告；（2）没收违法所得；（3）罚款；（4）暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月；（5）吊销有关执业许可证；（6）撤销会计师事务所。二、司法解释十三条（教材P33-39，修订内容，重点掌握）（一）事务所侵权责任产生的事由（第一条，教材P33倒数第1段）1. 注册会计师的法定业务根据注册会计师法第十四条，注册会计师执行以下四类审计业务，即：（1）企

14、业财务报表审计；（2）企业验资；（3）企业合并、分立、清算中的审计；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务（2011年，新增加企业内部控制审计业务）。2. 人民法院依法受理条件（第一条，教材P33倒数第1段）如果利害关系人以会计师事务所在从事“注册会计师法第十四条规定的审计业务活动”中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。3.事务所执行不同审计业务都要按照司法解释的相关规定承担民事侵权赔偿责任（第一条，教材P34第1段，新增加内容）会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务，无论是执行一般审计业务还是证券审计业务，无论是执行企业审计还是

15、将来可能出现的公立医院、高校、基金会等非营利组织审计业务，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定，即司法解释的相关规定。4. 对“不实报告”的界定（第二条第二款，教材P34第2段）（1）“不实报告”会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。（2）在界定“不实报告”时，关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规：法律法规，比如注册会计师法；执业准则，注册会计师执业准则是一个完整的体系，请参见审计教材第四章第二节；诚信公允原则，具

16、体内容与审计教材第五、六章有关。（3）在界定“不实报告”时，主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”：虚假记载；误导性陈述；重大遗漏。 (二)利害关系人的范围（第二条第一款，教材P34第3段）1. 利害关系人的含义因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。2. 事务所民事责任认定问题的实质（全新表达，注意理解）会计师事务所民事责任认定问题的实质是依侵权行为法的逻辑，贯彻了民法的公平原则，在“被审计单位事务所第三人” (即财务信息提供人财务信息鉴证

17、人财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。3.事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。（全新表达，注意理解） (三)诉讼当事人的列置（第三条，教材P34第4段）1.诉讼当事人列置（1）利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；（2）在利害关系人拒不起诉被审计单位的，人

18、民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；（3）利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼；（4）利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实或抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。2.三个民事主体三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所和被审计单位的出资人。3.两类诉讼当事人两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。 (四)执业准则的法律地位（第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条，教材P35第2段）1.会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其

19、有无故意和过失的重要依据；2.注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为；3.判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。 (五)归责原则和举证责任分配（第四条，教材P35第3段） 1.归责原则(1)过错推定原则下，采取举证责任倒置模式；(2)会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。2.举证分配会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。 (六)事务所的连带责任和补充责任（第五条，教材P35第4段，新增加内容）1.连带

20、责任含义（1）连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。（2）清偿了全部债务的债务人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。2. 补充责任含义（1）补充责任是指对主责任的补充清偿责任。（2）所谓主责任，是指行为人本人首先承担的民事责任，这里的主责任是被审计单位。（3）当主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿，这里的补充责任人是会计师事务所。 3.连带责任的认定注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，人

21、民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。具体情形包括：(1)与被审计单位恶意串通；(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；(5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；(6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。 (七)事务所过失责任和过失认定标准（第六条，教材P36-37）1. 过失责任会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失

22、的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。2. 类型（普通过失和重大过失）（1）普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注，没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。（2）重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。3.过失责任的情形注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。具体情形包括：(1)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；(2)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；(3)制定的审计计划存在明显疏漏；(4)未依据执业准则、规则

23、执行必要的审计程序；(5)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；(6)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；(7)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；(8)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；(9)错误判断和评价审计证据；(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。 (八)事务所免除责任的事由（第七条，教材P37，修订，重点掌握）1.侵权责任的四个要素(1)民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任，“四要件”依次是：行为人主观过错；实际损失的发生；过错与损失之间的

24、因果关系；行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。(2)对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”，针对注册会计师行业具体表现为：注册会计师出具了不实报告；利害关系人遭受损失；会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系；注册会计师有过失。(3) 事务所的抗辩事由如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不符合这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩，其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。2. 举证免除民事责任情形（绝对重点）会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任。具体包括以下五种情形：(1)

25、已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金；(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。其中，上述第（1）、（2）和（3）属于没有过错而免责的情形；第（4）和（5）属于因没有因果关系而免责的情形。 (九)事务所减责事由（第八条，教材P37，修订

26、，重点掌握） 利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。(十)无效免责（第九条，教材P38，修订，重点掌握）会计师事务所出具的审计业务报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途，如果事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由，是无效免责。（十一）赔偿顺位（第十条，教材P38，重大修订，重点掌握）1赔偿顺位的前提条件如果多个责任主体之间没有连带关系，且存在补充责任，则需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。2事务所与被审计

27、单位之间的责任顺位审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失，从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间接原因，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。3事务所与被审计单位、瑕疵出资股东之间的责任顺位（“第一、二、三赔”）在被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足的前提下：（1）依法强制执行被审计单位财产（被审计单位为“第一赔”）；（2）依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任（

28、出资人为“第二赔”）；（3）如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任（事务所为“第三赔”）。（十二）侵权赔偿责任范围（即赔偿最高限额）（第十条，教材P38，区分故意和过失两种情况，重大修订，重点掌握）1故意出具不实报告事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。2过失出具不实报告事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。（十三）事务所对

29、其分支机构的连带责任（第十一条，教材P39，修订，重点掌握）1分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担；2会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。（十四）事务所未经审判被擅自追加为被执行人无效（第十二条，教材P39，修订，重点掌握）1法院在事务所与被审计单位等其他民事赔偿责任主体不具有特定的法律关系的情况下，未经审判擅自追加事务所为被执行人，强制执行事务所财产，属于无效行为；2事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。第四章注册会计师执业准则第一节 注册会计师执业准则制定情况一、中国注册会计师执

30、业规范体系（如图4-1，补充内容,需要理解）注册会计师职业道德守则注册会计师职业准则体系注册会计师业务准则执业准则会计师事务所质量控制准则注册会计师后续教育准则二、注册会计师执业准则与职业道德守则关系（如图4-2，教材P43，需要理解）注册会计师执业准则注册会计师职业道德守则会计师事务所质量控制准则注册会计师业务准则三、中国注册会计师执业准则体系（如图4-3，教材P44，修订内容）一般原则与责任（第1101-1153号，9个）审计、审阅与其他鉴证业务准则（48个）风险评估与应对（第1201-1251，6个）鉴证业务基本准则（1个）审计准则（44个）审阅准则（1个）其他鉴证业务准则（2个）审计证

31、据（第1301-1341，11个）中国注册会计师执业准则体系51个 特殊领域（第1601-1633，10个）审计结论与报告（第1501-1521，5个）利用其他主体的工作（第1401-1421，3个）相关服务准则（2个）对财务信息执行商定程序（第4101号）代编财务信息（第4111号）会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证业务和相关服务业务实施的质量控制（第5101号）会计师事务所质量控制准则（1个）图4-3中国注册会计师执业准则体系第二节 鉴证业务基本准则一、与鉴证业务相关概念（很抽象，理解掌握）1鉴证业务定义（教材P44，100%理解并掌握）鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出

32、结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。2三方关系人及三方关系（教材P48，理解掌握）鉴证业务的三方关系人是指注册会计师、责任方和除责任方之外的预期使用者，（1）鉴证业务三方关系存在的前提：第二关系人与第三关系人之间（即财产所有者与财产经营者之间）存在的委托受托经济责任关系；（2）注册会计师职责是通过出具报告解决二者之间委托受托经济责任关系；（3）三方关系表述为：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。3对鉴证业务定义的理解要点（总结观点）（1）鉴证业务的“用户”是“预期使用者”，即鉴证业务可以

33、用来有效地满足预期使用者的需求；（2）鉴证业务的“目的”是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议；（3）鉴证业务的“基础”是独立性和专业性，通常由具备胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者；（4）鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。二、鉴证业务要素（教材P45，理解掌握）鉴证业务包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。其中：1三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使

34、用者；2鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容；3标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准；4证据是注册会计师提出鉴证结论的基础；5鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息（或鉴证对象）提出一定保证程度的结论。三、基于责任方认定的业务和直接报告业务（教材P45-46，理解掌握）鉴证业务分为基于责任方认定的业务与直接报告业务，它们的区别主要体现在四个方面，如下表：表4-1 基于责任方认定的业务与直接报告业务的区别业务类型区别基于责任方认定的业务（财务报表审计）直接报告业务（IT系统鉴证）1预期使用者获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过审计报告便可获取责任方认定，即可获取财务报表可能不存在责任方认定（公

35、司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性的评价报告），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取上述信息2提出结论的对象鉴证对象信息，即所审计的财务报表鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性3责任方的责任责任方对鉴证对象信息负责，即对财务报表编制负责，同时对签证对象负责，即对财务报表反映的财务状况、经营成果和现金流量负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性负责4鉴证报告以书面形式对财务报表出具审计报告，明确提及责任方认定例如：“我们审计了后附的A

36、股份有限公司（以下简称A公司）编制的2010年12月31日的资产负债表和2010年度的”以书面形式提供鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定例如：“我们对A公司2010年1月1日至2010年12月31日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性进行了审查”四、鉴证业务的目标（教材P46，重点掌握）鉴证业务按照目标划分为合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务，它们的区别主要体现在六个方面，表4-2 合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别业务类型区 别合理保证的鉴证业务（财务报表审计）有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）1鉴证业务目标在可接受的低审计风险

37、下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证2证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据3所需证据数量较多较少4可接受的鉴证业务风险较低较高5鉴证对象信息的可信性较高较低6提出结论的方式以积极方式提出结论例如：“我们认为，A公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允

38、反映了A公司2010年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，A公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”五、鉴证业务的承接与变更（教材P46-47，重点掌握）（一）注册会计师承接鉴证业务的条件（注意有流程要求）第一，在接受委托前，初步了解业务环境，包括：（1）业务约定事项；（2）鉴证对象特征；（3）使用的标准；（4）预期使用者的需求；（5）责任方及其环境的相关特征；（6）可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。第二，在初步了解业务环境后，

39、注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范要求；第三，考虑拟承接的业务具备下列所有特征：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。（二）已承接鉴证业务的变更（教材P47）1变更业务要有合理的理由（没有合理理由不能变更）注册会计师对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。2变更业务的原因注册会计师

40、一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。上述第（1）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由，业务范围存在限制不一定要变更业务，注册会计师在承接鉴证业务后，如果业务范围存在限制有时可能出具非无保留意见的鉴证报告。六、鉴证对象与鉴证对象信息（教材P49，重点掌握）1鉴证对象信息鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。2鉴证对象与鉴证对象信息的形式（教材P49）在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象，相应的，

41、鉴证对象信息也具有多种不同的形式。主要形式如下表：表43 鉴证对象与鉴证对象信息的形式情形鉴证对象鉴证对象信息内容举例（1）财务业绩或状况历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量财务报表（2）非财务业绩或状况企业运营情况的效率和效果反映效率或效果的关键指标（3）物理特征设备的生产能力有关鉴证对象物理特征的说明文件（4）某种系统和过程企业的内部控制或IT系统关于内部控制或IT系统运行有效性的认定（5）企业某种行为遵守法律法规的情况对法律法规遵守情况或执行效果的声明3鉴证对象特征（教材P50）鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。如下表：表4-4 鉴证对

42、象特征情形鉴证对象内容鉴证对象特征（1）遵守法规的情况定性（2）企业的财务业绩或状况定量（3）企业未来的盈利能力主观、预测（4）企业的历史财务状况客观、历史（5）企业注册资本的实收情况时点（6）企业内部控制过程周期4适当的鉴证对象应当具备的条件（教材P50）鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：（1）鉴证对象可以识别；（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。5鉴证对象不适当时注册会计师的处理要求

43、（教材P50）不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者，或造成工作范围受到限制。具体情形有：（1）如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。（2）如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。（3）注册会计师可以考虑解除业务约定。七、鉴证业务的标准1标准的定义（教材P50）鉴证业务标准是指用于评价或计量鉴证对象的基础，当涉及列报时，还包括列报的基准。2标准特征（教材P51）注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。适当的标准应当具

44、备下列所有特征：（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及到列报时，还包括列报的基准；（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象会作出合理一致的评价或计量；（4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；（5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。3预期使用者获取鉴证业务标准的方式（教材P52）标准可以通过下列方式供预期使用者获取：（1）公开发布；（2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表示；（3）在鉴证报告中以明确的方式表述；

45、（4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。 第三节 质量控制准则一、质量控制制度的目标和要素（修订内容，重点掌握）1.事务所实施质量控制的目标（教材P55，注意表达方式）(1)合理保证事务所及其人员遵守按照职业准则和适用的法律法规的规定；(2) 合理保证事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。2.事务所质量控制的要素（教材P55，修改为六个方面）根据事务所质量控制准则，事务所应当从以下六个方面建立质量控制：(1)对业务质量承担的领导责任；(2)相关职业道德要求；(3)客户关系和具体业务的接受与保持；(4)人力资源；(5)业务执行；(6)监控。二、事务所承接鉴证业务对独立性的要求（重点掌握

46、）1.总体要求（教材P57，注意表达方式）事务所应当制定政策和程序，以合理保证事务所及其人员，包括雇用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，遵守相关职业道德要求。2.具体要求（教材P57-58）(1)项目合伙人应向事务所提供与客户委托业务相关的信息，以使事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响；(2)事务所人员应及时向事务所报告对独立性造成不利影响的情况和关系，以便事务所采取适当行动；(3)事务所应收集相关信息，并向适当人员传达。3.获知违反独立性的应对措施（教材P58）(1)所有应当保持独立性的人员，将注意到的违反独立性的情况立即告知事务所；(2)事务所将已识别的违反独立性政策和程序的情

47、况，立即传达给需要与事务所共同处理这些情况的项目合伙人，以及需要采取适当行动的事务所内部其他相关人员和受独立性约束的人员；(3)项目合伙人、事务所内部的其他相关人员，以及需要保持独立性的其他人员，在必要时立即向事务所告知他们为解决有关问题所采取的行动，以便事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。4.获取书面确认函（教材P58）(1)事务所应当每年至少一次向所有受独立性约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。当其他事务所参与执行部分业务时，事务所也可以考虑向其他事务所获取有关独立性的书面确认函。(2)书面确认函既可以是纸质的，也可以是电子形式的。5. 事务所应对密切关系不利影响的防范措

48、施（教材P58，修订）如果事务所长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务则可能导致亲密关系对独立性会产生不利影响，为此，事务所应当制定下列政策和程序，以降低对独立性造成的不利影响：(1) 明确标准，确定是否需要采取防范措施，将因密切关系产生的不利影响降至可接受的水平；(2)对所有上市实体财务报表审计，在规定期限届满时轮换合伙人、项目质量控制复核人员，以及受轮换要求约束的其他人员。 三、事务所接受与保持客户关系和具体业务的总体要求（教材P59，修订）事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1. 能够胜任该项业务，并具有

49、执行该项业务必要的素质、时间和资源（注意第一点最重要，先考虑自己的能力，再考虑职业道德要求，再考虑客户诚信）；2. 能够遵守相关职业道德要求；3. 已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。 四、事务所评价专业胜任能力时应当考虑的事项（教材P60，修订）事务所在承接新业务前应当评价专业胜任能力，具体的事项包括：1.事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；2.事务所人员是否了解相关监管要求或报告要求，或具备有效获取必要技能和知识的能力；3.事务所是否拥有足够的具有必要胜任能力和素质的人员；4.需要时是否能够得到专家的帮助；5.如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核

50、人员；6.事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。 五、业务执行的含义及其环节（教材P64，修订）1.业务执行的含义业务执行是指事务所委派项目组按照执业准则和适用的法律法规执行业务，使事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。2.事务所业务执行的四个环节(1)对业务执行情况的指导、监督与复核；(2)业务执行中的咨询；(3)意见分歧的处理与解决；(4)项目质量控制复核。六、项目组内部复核（教材P65，修订）1.复核原则事务所应当要求由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，以达到复核目的。2.复核内容（教材P65，请链接教材P552）（1）工作是否已按照职业准则和适用的法律

51、法规的规定执行；（2）重大事项是否已提请进一步考虑；（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；（4）是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围；（5）已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；（6）获取的证据是否充分、适当以支持报告；（7）业务程序的目标是否已实现。 七、项目质量控制复核（教材P67，修订）1.含义项目质量控制复核是指事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。2.项目质量控制复核对象的确定（1）对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核；（2）明确标准，据此评价所有其他的历史财

52、务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；（3）对所有符合标准的业务实施项目质量控制复核。3. 项目质量控制复核方法（1）与项目合伙人进行讨论；（2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；（3）选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。4. 项目质量控制复核的范围（教材P68，请链接教材P553）（1）项目组就具体业务对事务所独立性做出的评价；（2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；（3）做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；（4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得

53、出的结论；（5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；（6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；（7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；（8）拟出具的审计报告的适当性。5.项目质量控制复核的时间（教材P68）项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具报告前得到满意解决。6.项目质量控制复核人员的资格标准（教材P68）事务所应当制定政策和程序，明确被委派的项目质量控制复核人员应符合的下列要求：（1）履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；（2）在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。7

54、.项目质量控制复核人员的客观性（教材P69，新增加）项目质量控制复核人员应符合的下列规定：（1）如果可行，不由项目合伙人挑选；（2）在复核期间不以其他方式参与该业务；（3）不代替项目组进行决策；（4）不存在可能损害复核人客观性的其他情形。8.项目质量控制复核的记录事务所应当制定政策和程序，要求记录项目质量控制复核情况，包括：（1）有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行；（2）项目质量控制复核在出具报告前业已完成；（3）复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组做出的重大判断及形成的结论不适当。第五章 职业道德基本原则和概念框架第一节 职业道德基本原则一、诚信原则（教材P77，

55、很抽象，理解掌握）1诚信原则的要求：注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。2发生牵连含义发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。比如，注册会计师如果在其验资报告上签名则表明其与验资报告包含的信息发生牵连。 3.不得发生牵连的情形如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。4.如果注意到已有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。5.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报

56、告，则不被视为违反诚信原则。二、独立性原则（教材P78，很抽象，理解掌握，请链接教材P94）1独立性的内涵（教材P94）：独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。其中，（1）实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。（2）形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。2独立性原则总体要求（教材P78）（1）注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持

57、独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。（2）会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。三、保密原则（请对照教材P79，理解掌握）保密原则要求注册会计师对职业活动中获知的涉密信息保密，具体要求如下表：提出的工作思路具体内容1保密原则总体要求注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：(1)未经客户授权或法律条规允许，向事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息(2)利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益2保密范围注册会计师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露

58、的涉密信息保密3无意泄密的对象注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性4可以披露客户涉密信息的情形(1)法律法规允许披露，并取得客户的授权(2)根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为(3)法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益(4)接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查(5)法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形 四、“主要近亲属”和“其他近亲属”参考示意图（请对照教材P79，请链接教材P99、P100等）在对职业道德

59、不利影响的识别和评价过程中常常涉及到“主要近亲属”(用A表示)和“其他近亲属”(用B表示)的关系判断，图51以审计项目组成员“CPA老王”为例来说明。示意图如下：图51以注册会计师老王为例的“主要近亲属”和“其他近亲属”的关系图从图51可以看出：（1）主要近亲属是指配偶、父母或子女，即图中的A1、A2、 A3、A4、 A5；（2）其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女，即图中B1、B2、B3、B4和B5。第二节 职业道德概念框架职业道德概念框架的工作思路（请对照教材P79，如下图） 识别的各种产生不利影响的情形 是否对职业道德基本原则产生不利影响 否 是是否超出可接受的水平可以接受的不利影响 否 是超出可接受水平处于可接受水平 否 是消除产生不利影响的情形、拒绝业务委托或终止业务约定采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平图52职业道德概念框架的工作思路第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具