个人所得税税务筹划

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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第26页 共26页第七讲个人所得税筹划一、个人所得税主要优惠政策（一）法定免税项目1.省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。2.国债和国家发行的金融债券利息。这里所说的国债利息，是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得；所说的国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。3.按照国家统一规定发给的补贴、津贴。这里所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴和

2、国务院规定免纳个人所得税的补贴、津贴。发给中国科学院资深院士和中国工程院资深院士每人每年l万元的资深院士津贴免予征收个人所得税。4.福利费、抚恤金、救济金。这里所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。5.保险赔款。6.军人的转业费、复员费。7.按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。（二）暂时免税项目1.外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。2.外籍个人按合理标准取得的境内、

3、外出差补贴。3.外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。可以享受免征个人所得税优惠的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具，且每年不超过两次的费用。4.个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。5.个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。6.个人转让自用达5年以上并且是惟一的家庭居住用房取得的所得。7.对按国务院关于高级专家离休退休若干问题的暂行规定和国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离休审批问题的通知精神，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家（指享受国家

4、发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。8.外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。9.凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税：（1）根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家。（2）联合国组织直接派往我国工作的专家。（3）为联合国援助项目来华工作的专家。（4）援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家。（5）根据两国政府签订文化交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的。（6）根据我国大专院校国际交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由

5、该国负担的。（7）通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。10.彩票中奖所得，一次中奖收入在1万元以下的免税，超过1万元的全额征税。11.国有企业职工因企业破产，从破产企业取得的一次性安置费收入，免税。二、纳税人方面的筹划方法（一）居民纳税人与非居民纳税人的转化我国个人所得税法将个人所得税的纳税人分为两类：一类为居民纳税人，即在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，居民纳税人从中国境内和境外取得的所得，都应当依照税法规定缴纳个人所得税；另一类为非居民纳税人，即在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，非居民纳税人从中国境内取得的所

6、得，应当依照税法规定缴纳个人所得税，从中国境外取得的所得，不需要在中国纳税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。个人所得税法的纳税年度，自公历1月1日起

7、至12月31日止。需要特别指出的是，上述期限的判断都以一个纳税年度为准，如果某纳税人一次离境超过30天，但分跨两个纳税年度，而且在任何一个纳税年度都没有达到30天，则该纳税人的该次离境在两个纳税年度都只能属于临时离境。同样，一个纳税人连续在中国境内居住365天，甚至更长时间，如果该期限是分跨两个纳税年度的，而且在任何一个纳税年度都没有达到居住365天的标准，则该纳税人在上述两个纳税年度中都不构成中国税法的居民纳税人。关于居民纳税人和非居民纳税人，我国税法还规定了一定的优惠政策。根据中华人民共和国个人所得税法实施条例第6条、第7条的规定，在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于

8、中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。居民纳税人和非居民纳税人承担不同的纳税义务，根据法律规定的居民纳税人的判断标准合理安排在某国的居住时间，就可以避免成为该国的居民纳税人，从而避免无限纳税义务。例71：约翰先生是美国居民，准备到中国居住一年半，计划于2

9、007年1月1日来中国，于2008年5月30日回国。请判断约翰先生是否构成中国税法居民，并提出纳税筹划方案。根据我国个人所得税法的规定，约翰先生在2007年度就构成了中国的税法居民。为了避免成为中国税法居民，约翰先生事先咨询了税务师，并根据其建议，于2007年2月10日来中国，于2008年7月10日回国。这样，虽然约翰先生仍然在中国居住了一年半时间，但由于其跨越两个纳税年度，而且均没有居住满一年，因此，并不构成中国税法居民。例72：约翰逊先生1998年1月20日来北京，一直居住到2004年12月5日，之后回国，并于2005年1月1日再次来北京，一直居住到2008年5月30日，之后回国。请判断约

10、翰先生是否构成中国税法居民，并提出纳税筹划方案。根据我国税法的规定，离境不超过30天的属于临时离境，不扣减天数，因此，2004年年底约翰逊先生的离境属于临时离境，不扣减天数，即视为没有离境，这样，从1999年度至2007年度，约翰逊先生均构成中国税法居民，而且，自2004年度起，约翰逊先生就不能享受中华人民共和国个人所得税法实施条例第6条所规定的优惠政策。如果约翰逊先生事先咨询税务师，并接受其建议进行纳税筹划，则可以适当调整其离境时间，比如，从2004年11月30日离境，这样，2004年度约翰逊先生离境就超过30天了（12月有31天），不属于临时离境，可以扣减天数，这样，2004年度，约翰逊先

11、生就是非居民纳税人。例7-3：史密斯先生是美国一家跨国公司的经理，同时兼任该公司在中国的分支机构的负责人，他在中国境内没有住所。史密斯先生主要时间在美国，2008年度，只在3月25日至4月5日，以及8月30日至9月3日来华两次，2008年年底，史密斯先生领取了2008年12个月的奖金12万美元。史密斯先生有多少所得需要在中国纳税，并提出纳税筹划方案。根据国家税务总局关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知（国家税务总局1999年5月4日发布，国税函1999245号）的规定，在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际

12、或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知（国家税务总局1996年10月14日发布 国税发1996183号）规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。根据这里规定的劳动发生地原则，史密斯先生有4个月份来中国居住，即3月、4月、8月和9月，因此，其中属于4个月的奖金属于来源于中国的所得，即4万美元。假设史密斯先生事先咨询税务师，并接受其建议进行纳税筹划，则可以将其

13、来中国的时间稍做修改，即3月20日至3月31日来中国，9月1日至9月4日来中国，这样，史密斯先生在中国居住的时间没有改变，但是，其年终发放的工资就只有两个月属于来源于中国的所得，即只有2万美元所得属于来源于中国的所得。（二）承包集体企业的纳税筹划根据国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知（国税发1994179号）的规定，企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同（协议）规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税，具体为：（1

14、）承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）的规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%45% 的九级超额累进税率。（2）承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%35% 的五级超额累进税率征税。企业实行个人承包、承租经营后，如工商登记改变为个体工商户的，应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税，不再征收企业所得税。企业实行承包经营、承租经营后，不能提供完整、准确的纳税资料，正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额

15、，并依据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，自行确定征收方式。由于不同的企业形式将采取不同的征税方法，因此，纳税人可以充分利用这些规定，通过企业形式的变换来避免重复征税，最大限度地减轻税收负担。例74：赵先生承包一具有法人资格的集体企业，承包合同约定：承包以后，该企业性质不变，赵先生每年向集体上缴承包费100 000元，其余利润归赵先生所有。2009年度，该企业的应纳税所得额为200 000元。请计算赵先生应当缴纳多少个人所得税，并提出纳税筹划方案。根据国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知（国税发1994179号），该企业工商登记仍为企业，因此，应当

16、首先缴纳企业所得税：200 000 25% = 50 000（元），税后利润为：200 000 - 50 000 = 150 000（元），扣除上缴承包费以后，赵先生获得承包收入为：150 000 - 100 000 = 50 000（元），应纳个人所得税额为：（50 000 - 2 000 12） 20% - 1 250 = 3 950（元），赵先生获得税后利润为：50 000 - 3 950 = 46 050（元）。假设赵先生事先进行纳税筹划，承包以后，将企业登记为个体工商户，其经营成果不变，那么，该个体工商户不用缴纳企业所得税。赵先生获得税前所得为：200 000 - 100 000 =

17、 100 000（元），按照个体工商户生产经营所得应纳税额为：（100 000 - 2 000 12） 35% - 6 750 = 19 850（元），赵先生获得税后利润：100 000 - 19 850 = 80 150（元）。通过纳税筹划，可以多获得利润：80 150 - 46 050 = 34 100（元），效果是非常明显的。当然，由于企业性质不同，其获得利润的能力可能会有所差异，企业如果登记为个体工商户，获利能力可能会减弱，因为它没有法人资格，但是，如果企业的总收入没有较大下降，这种纳税筹划仍然具有一定的价值。三、税率方面的筹划方法（一）将各种收入形式进行转化来降低税率我国个人所得税实

18、行分类所得税制，即把个人的各种所得分成11类，分别规定不同的征收方式、税基、税率。因此，相同数量的所得，如果所属的税目不同，则要承担不同的税收负担。这样，纳税人就可以利用不同所得项目税收负担的不同，将某种类型的所得转换成其他类型的所得，以此来降低自己的税收负担。例如，可以将劳务报酬所得转化成个体工商户生产经营所得，也可以在工资、薪金所得和劳务报酬所得以及个体工商户生产经营所得之间进行互相转换来进行纳税筹划。劳务报酬所得，每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20% 的费用，其余额为应纳税所得额。劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸

19、高的，可以实行加成征收，劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20 000元。应纳税所得额超过20 00050 000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50 000元的部分，加征十成。劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。“同一项目”，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。“属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市

20、、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。获取劳务报酬所得的纳税义务人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。对中介人和相关人员取得的上述报酬，应分别计征个人所得税。劳务报酬所得应纳税额的适用税率表如表7-1所示。表7-1 劳务报酬所得应纳税额适用税率表级数应纳税所得额税率（%）速算扣除数1不超过20 000元的2002超过20 000元至50 000元的部分302 0003超过50 000元的部分407 000劳务报酬应纳税额（4 000元以内）= （劳务报酬 - 800）20%劳务报酬应纳税额（超过4 000元）

21、= 劳务报酬（1 - 20%）税率 - 速算扣除数个人由于担任董事职务所取得的董事费收入分为两种情形：个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形，属于劳务报酬性质，按劳务报酬所得项目征税；个人在公司（包括关联公司任职、受雇，同时兼任董事、监事的），应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇用与被雇用关系，

22、后者则不存在这种关系。【例75】王先生在业余时间为一家公司提供装潢设计服务，每月获得劳务报酬5 000元。为了获得这5 000元的劳务报酬，王先生每月需要支付往返车费200元，材料费1 000元。在2009年度，王先生需要缴纳个人所得税税额为：5 000（1 - 20%）20%12 = 9 600（元）。本案例如何进行纳税筹划？王先生成立一家个人独资企业，专门为该公司提供装潢服务。由于其他条件不变，因此，王先生每月仍需要支付往返车费200元，材料费1 000元，王先生可以获得5 000元收入。根据个人独资企业投资者个人所得税计算的原则，王先生2009年度的总收入为：5 00012 = 60 0

23、00（元），总成本为：（200 + 1 000）12 = 14 400（元）。王先生作为投资者，其个人费用可以扣除24 000元。这样，2009年度，该个人独资企业的应纳税所得额为：60 000 - 14 400 - 24 000 = 21 600（元）。应纳所得税额为：21 60020% - 1 250 = 3 070（元）。通过纳税筹划，王先生减少应纳所得税额为：9 600 - 3 070 = 6 530（元）。减轻税负达68%。【例76】刘先生创办一家个人独资企业，刘先生的妻子以员工的身份每月领取工资2 400元。2009年度，企业总收入为200 000元，各项可以扣除的成本、费用、损失

24、为114 400元。本案例如何进行纳税筹划？我们先来计算一下2009年度刘先生夫妇一共需要缴纳多少个人所得税？刘先生的妻子需要缴纳个人所得税：（2 400 - 2 000）5%12 = 240（元）。刘先生2009年度的应纳税所得额为：200 000 - 114 400 - 24 000 = 61 600（元）。应纳所得税额为：61 60035% - 6 750 = 14 810（元）。刘先生夫妇合计缴纳个人所得税：14 810 + 240 = 15 050（元）。刘先生可以通过将工资、薪金所得转化为个体工商户生产经营所得的方式来进行纳税筹划。刘先生将该个人独资企业变为合伙企业，刘先生的妻子作

25、为该合伙企业的合伙人之一，二人分别占50%的份额。假设其他条件不变，这样，该个人独资企业在2009年度的总收入仍然为200 000元。各项可以扣除的成本、费用、损失变为（减少了刘先生妻子的工资开支）：114 400 - 2 40012 = 85 600（元）。2009年度，该合伙企业的纯收入为：200 000 - 85 600 = 114 400（元）。由于刘先生夫妇二人分别占50% 的份额，每人可以分得57 200元的利润，这样，二人应当缴纳个人所得税额为：（57 200 - 24 000）30% - 4 2502 = 114 20（元）。通过纳税筹划，刘先生夫妇二人减少应纳所得税额为：14

26、 810 - 114 20 = 3 390（元）。（二）平均多次所得的纳税筹划个人所得税中的工资、薪金所得采用的是超额累进税率，税基越大，所适用的税率越高，因此，如果纳税人每月的收入有高有低，而且相差比较大，则可以考虑采取平均每月工资的方法来降低每月的收入额，这样，每次纳税所适用的税率就会降低，从而降低了所缴纳的税款。现实生活中，为鼓励员工努力工作，采取基本工资加提成方式发放报酬的单位越来越多，另外还有些行业月份之间的营业额和收入额均不同，如果按照工作量来发放报酬，也会导致每月所发放工资多少不等，因此，这种平均多次所得进行纳税筹划的方式，其适用范围会越来越广。【例77】某公司采取基本工资加提成

27、的方式为公司员工发放报酬。该公司某员工2009年全年每月工资如下（单位：元）：4 700、2 200、4 700、1 900、5 200、2 100、2 000、4 400、4 000、2 400、5 700、7 500。请计算该员工2009年度全年应当缴纳的个人所得税，并提出纳税筹划方案。该员工2009年度应纳税额为：（4 700 - 2 000）15% - 125+（2 200 - 2 000）5%+（4 700 - 2 000）15% - 125+（5 200 - 2 000）15% - 125+（2 100 - 2 000）5%+（4 400 - 2 000）15% - 125+（4

28、000 - 2 000）10% - 25+（2 400 - 2 000）5%+（5 700 - 2 000）15% - 125+（7 500 - 2 000）20% - 375=2 515（元）。如果该公司年初采纳税务师的纳税筹划方案，则首先估计该员工2009年度每月的平均工资（可以按照2008年度实际发放的工资来估计），假设为3 800元，最后一个月再根据该员工的实际应得工资予以多退少补。在本案例中，如果每月发放3 800元工资，则最后一个月发5 000元工资。经过纳税筹划，该员工2009年度应纳税额为：（3 800 - 2 000）10% - 2511 +（5 000 - 2 000）15

29、% - 125=2 030（元）。经过纳税筹划，该员工2009年度少缴个人所得税：2 515 - 2 030 = 485（元）。如果该企业有1 000名员工，经过这种纳税筹划，该企业的员工一年少缴个人所得税485 000元，是一笔相当可观的收入。（三）个人独资企业分立，降低累进税率自2000年1月1日起，为了避免重复征税，个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，对投资人比照个体工商户征收个人所得税。个体工商户所得税采用五级超额累进税率，最低一级税率为5%，最高一级税率为35%，应纳税所得额越高，适用的税率就越高，纳税人的平均税负就越高。因此，当个人独资企业拥有多项具有相对独立性的经营业务时，

30、可以采用分立个人独资企业的方式创办多家个人独资企业，这样就可以降低每个企业的应纳税所得额，从而降低所适用的税率，并降低整体的税收负担。对合伙企业的合伙人征收个人所得税也是比照个体工商户所得采用五级超额累进税率，一次获得的所得越多，所适用的税率就越高，因此，通过增加合伙企业的合伙人，就可以将合伙企业的所得分散，从而适用较低的税率，减轻合伙企业的税收负担。需要强调的是，增加的合伙人必须是真实的合伙人，也就是说，合伙人必须真正出资了（包括用其他方式出资，如知识产权或者实物），而不能单纯为了减轻合伙企业的税收负担而增加许多假的合伙人（合伙人并不存在，只是企业在申报个人所得税时虚报合伙人，或者将他人作为

31、合伙人，但实际上与该他人约定，他们只是名义合伙人，并不参与企业收益的分配），因为雇用合伙人，企业的行为有可能被认定为避税，甚至被认定为偷税。个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%35% 的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。个人独资企业的投资者以全部生产经营

32、所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照个体工商户个人所得税计税办法（试行）（国税发199743号）的规定确定。但下列项目的扣除依照下列规定执行：（1）投资者的费用扣除标准为24 000元/年。投资者的工资不得在税前扣除。（2）个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。（3）投资者及其

33、家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。（4）企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。（5）个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。（6）个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予

34、在以后纳税年度结转扣除。（7）个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。（8）企业计提的各种准备金不得扣除。实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：应纳所得税额 = 应纳税所得额适用税率应纳所得税额 = 收入总额应税所得率 = 成本费用支出额?（1 - 应税所得率）应税所得率应税所得率应按表7-2规定的标准执行。表7-2 应税所得率行 业应税所得率（%）工业、交通运输业、商业520建筑业、房地产开发业720饮食服务业725娱乐业2040其他行业1030企业经营多业的，无论其

35、经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，主管税务机关有权进行合理调整。关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系。（2）直接或者间接的同为第三者所拥有或者控制。（3）在利益上具有相关联的其他关系。投资者兴办两个或两个以上企业的（包括参与兴办，下同），年度终了时，应汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率并计算缴纳应纳税款。

36、投资者兴办两个或两个以上企业的，根据上述规定准予扣除的个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。计算公式如下：应纳税所得额 = 各个企业的经营所得应纳税额 = 应纳税所得额税率 - 速算扣除数本企业应纳税额 = 应纳税额本企业的经营所得 / 各个企业的经营所得本企业应补缴的税额 =

37、本企业应纳税额 - 本企业预缴的税额实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按财政部 国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知（财税200091号）第5条精神（该条规定如下：个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照

38、合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。【例78】刘先生在中华人民共和国个人独资企业法出台以后创办了一家个人独资企业，该个人独资企业经营范围主要是销售商品和加工、修理两项业务，刘先生负责销售商品业务，刘先生的妻子负责加工、修理业务。在2009年度，该个人独资企业取得销售纯收入40 000元（扣除成本、费用、损失和税金）

39、，取得加工、修理纯收入30 000元（扣除成本、费用、损失和税金）。该独资企业2009年度应纳所得税额为：70 00035% - 6 750 = 17 750（元）。该个人独资企业如何进行纳税筹划？（为简化计算过程，不考虑投资者的工资和生计扣除。）刘先生可以通过分立个人独资企业的方式来进行纳税筹划，设立两个个人独资企业，一个专营销售业务，由自己负责管理，一个专营加工、修理业务，由其妻子负责管理。假设该企业2009年度经营收入不变，则该两个个人独资企业2009年度应纳所得税额为：40 00030% - 4 250 + 30 00020% -1 250 = 12 500（元）。经过纳税筹划，该家庭

40、所创办的企业2009年度少纳个人所得税：17 750 - 12 500 = 5 250（元）。减轻税负（少纳所得税额除以原应纳所得税额）达29.6%。【例79】张先生与其妻子出资100 000元创办一家合伙企业，二人分别拥有50% 的份额。该企业在2009年度获得纯收益100 000元。该夫妻二人需要缴纳个人所得税额为：（50 00030% - 4 250）2 = 21 500（元）。本案例如何进行纳税筹划？（为简化计算过程，不考虑投资者的工资和生计扣除。）张先生可以通过增加合伙人，降低累进税率的方式进行纳税筹划，可以将其女儿和女婿、儿子和儿媳（或者其他关系亲密之人）全部作为合伙企业的合伙人。

41、张先生夫妇出资6万，女儿和女婿出资2万，儿子和儿媳出资2万。假设仍然获得纯收益10万元，根据出资，张先生夫妇分别获得3万元收益，其他四人分别获得1万元收益。该企业实际承担的个人所得税额为：（30 00020% - 1 250）2 +（10 00010% - 250）4 = 12 500（元）。经过纳税筹划，该合伙企业2009年度实际缴纳的个人所得税降低了：21 500 - 12 500 = 9 000（元）。减轻税负达41.9%。四、应税项目转化的筹划方法（一）转换应税所得性质的纳税筹划我国现行个人所得税的类型是分类所得税制，即把个人的各种所得分成以下11类：（1）工资、薪金所得。（2）个体工

42、商户的生产、经营所得。（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得。（4）劳务报酬所得。（5）稿酬所得。（6）特许权使用费所得。（7）利息、股息、红利所得。（8）财产租赁所得。（9）财产转让所得。（10）偶然所得。（11）经国务院财政部门确定征税的其他所得。上述各项所得分别适用不同的征收方式、税基、税率。因此，相同数量的所得，如果所属的税目不同，则要承担不同的税收负担。我国现行工资、薪金所得适用的是九级超额累进税率，最低一级税率为5%，最高一级税率为45%，而劳务报酬所得所适用的是20% 的比例税率，因此，如果所得的数额不是很高，采用工薪所得的税率计算的数额较低，例7-10就是运用这一原理，将劳

43、务报酬所得变为工资、薪金所得。如果工薪所得的数额较高，其平均税率有可能超过20%，这时，将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得就是有利的，例7-11就是运用这一原理而保持劳务报酬所得形式的。但是，这种转化并不是任意的，国家税务总局对如何判定工资、薪金所得和劳务报酬所得有专门规定，1994年3月31日国家税务总局发布的征收个人所得税若干问题的规定（国税发199489号）对此做了解释：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇用与被雇用关系

44、，后者则不存在这种关系。一般来讲，对于那些长期为某单位提供劳务的，可以考虑转化为雇用关系。比如，高校的老师或者研究生到校外兼职讲课或者做其他工作，都可以考虑按照工资、薪金所得予以申报纳税。工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2 000元后的余额，为应纳税所得额。工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%45%。对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用标准为2 800元。华侨和香港、澳门、台湾同胞，也可以享受2 800元的附加减除费用。

45、可以享受4 800元扣除费用的人员包括：（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员。（2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家。（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人。（4）财政部确定的其他人员。按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金（一般通称为“三险一金”），从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。表7-3 个人所得税税率表一（工资、薪金所得适用）级 数全月应纳税所得额税率（%）速算扣除数（元）1不超过500元的502超过500元至2 000元的部分10253超过2

46、000元至5 000元的部分151254超过5 000元至20 000元的部分203755超过20 000元至40 000元的部分251 3756超过40 000元至60 000元的部分303 3757超过60 000元至80 000元的部分356 3758超过80 000元至100 000元的部分4010 3759超过100 000元的部分4515 375注：本表所称全月应纳税所得额是指依照中华人民共和国个人所得税法第6条的规定，以每月收入额减除费用2 000元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。应纳税额=（工资、薪金所得 -“三险一金”- 2 000元或者4 800）适用税率 - 速算扣

47、除数工资、薪金所得由支付单位代扣代缴。在单位没有代扣代缴个人所得税的情况下，纳税人需要自行向税务机关申报缴纳个人所得税。纳税义务人在境内、境外同时取得工资、薪金所得的，应根据中华人民共和国个人所得税法实施条例第5条规定的原则，判断其境内、境外取得的所得是否来源于一国的所得。纳税义务人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是来源于境内或境外所得，应按税法和条例的规定分别减除费用并计算纳税；不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得，如其任职或者受雇单位在中国境内，应为来源于中国境内的所得，如其任职或受雇单位在中国境外，应为来源于中国境外的所得。在外

48、商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇用单位和派遣单位分别支付的，支付单位应依照中华人民共和国个人所得税法的规定代扣代缴个人所得税。按照中华人民共和国个人所得税法的规定，纳税义务人应以每月全部工资、薪金收入减除规定费用后的余额为应纳税所得额。为了有利于征管，对雇用单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只有雇用单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付全额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。上述纳税义务人，应持两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单（书）

49、和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。具体申报期限，由各省、自治区、直辖市税务局确定。对外商投资企业、外国企业和外国驻华机构发放给中方工作人员的工资、薪金所得，应全额征税。但对可以提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的一部分按照有关规定上交派遣（介绍）单位的，可扣除其实际上交的部分，按其余额计征个人所得税。【例710】王先生2010年3月从单位获得工资1 600元，同时，他又到另外一家外资公司做兼职工作，合同约定兼职工作期限为1年，每月收入为2 400元。合同没有约定王先生和外资公司的关系，外资公司以劳务报酬

50、的形式为王先生代扣代缴个人所得税。请计算王先生每月应纳税额，并提出纳税筹划方案。【分析】王先生取得的劳务报酬每月应纳税额为：（2 400 - 800）20% = 320（元）。同时，王先生所在单位以工资、薪金所得的形式为王先生代扣代缴个人所得税。由于王先生工资收入低于2 000元，因此，每月应纳税额为0。这样，王先生每月总共纳税320元。王先生经过询问税务师，根据其建议，修改其与外资公司的合同，使二者为雇用关系。由于王先生在两处获得工资、薪金所得，因此，他必须自己申报缴纳个人所得税。每月应纳税额为：（2 400 + 1 600 - 2 000）10% - 25 = 175（元）。经过纳税筹划，

51、王先生每月少缴个人所得税：320 - 175 = 145（元）。【例711】赵先生2010年4月从单位获得工资51 200元，同时，他在另外一家公司做兼职法律顾问，每月获得收入25 000元。该公司以工资、薪金的形式为赵先生代扣代缴个人所得税。请计算赵先生每月应纳税额，并提出纳税筹划方案。【分析】赵先生在两处取得工资、薪金所得，应当合并缴纳个人所得税，而且应当自行纳税申报。应纳税额为：（51 200 + 25 000 - 2 000）35% - 6 375 = 19 595（元）。赵先生可以考虑将其与另外一家公司的关系变成劳务关系，这样，该公司就可以按照劳务报酬的方式为赵先生代扣代缴个人所得税

52、。就该劳务报酬，赵先生每月应纳税额为：25 000（1 - 20%）20% = 4 000（元）。就工资、薪金，赵先生每月应纳税额为：（51 200 - 2 000）30% - 3 375 = 11 385（元）。赵先生本月总共应当缴纳个人所得税为：4 000 + 11 385 = 15 385（元）。减轻税收负担：19 595 - 15 385 = 4 210（元）。（二）有限责任公司与个人独资企业、合伙企业的互换根据现行的税收政策，具有法人资格的企业需要缴纳25% 的企业所得税，个人股东从法人企业取得的税后利润需要缴纳20% 的个人所得税。不具有法人资格的个人独资企业和合伙企业不需要缴纳企

53、业所得税，投资者就其从个人独资企业和合伙企业中取得的利润按照“个体工商户生产经营所得”缴纳个人所得税。由于不同企业类型所缴纳的所得税是不同的，具有法人资格的企业，如有限责任公司和股份有限公司缴纳企业所得税，而不具有法人资格的个人独资企业和合伙企业则不需要缴纳企业所得税，只需要其投资者缴纳个人所得税。目前，个人独资企业和合伙企业的投资者适用5%35% 的超额累进税率，而法人企业则缴纳25%的企业所得税，因此，通过有限责任公司与个人独资企业或者合伙企业之间的互相转换可以实现税收负担的最低。个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用5%

54、35% 的超额累进税率，如表7-4所示。表7-4 个人所得税税率表二（个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用）级数全年应纳税所得额税率（%）速算扣除数1不超过5 000元的502超过5 000元至10 000元的部分102503超过10 000元至30 000元的部分201 2504超过30 000元至50 000元的部分304 2505超过50 000元的部分356 750本表所称全年应纳税所得额是指依照中华人民共和国个人所得税法第6条的规定，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。个体工商户的生产、经营所得，是指：（1）个体工商户从事工业、手

55、工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得。（2）个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。（3）其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。（4）上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用。损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。个体工商户

56、可以实行查账征收和核定征收两种征收方式。查账征收是由纳税人依法自行申报，经税务机关审核后填开纳税缴款书，再由纳税人自行到指定银行缴纳税款的一种征收方式。此种征收方式适用于财务会计制度健全、会计核算真实准确、且能够正确计算应纳税额和依法纳税的纳税人，目前应用最为普遍。核定征收，是指当不能以纳税人的账簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关采用特定方法确定其应纳税收入或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。具体包括以下3种具体形式：（1）查定征收：税务机关对纳税人的生产经营情况进行查实，进而核定其应纳税额的一种征收方式。这种征收方式适用于生产经营规模较小，财务会计制度不健全，账册不齐全的小型企业

57、和个体工商户。（2）查验征收：税务机关到纳税人的生产经营场所进行实地查验，进而确定其应纳税额的一种征收方式。这种征收方式适用于财务会计制度不健全，生产经营不固定的纳税人。（3）定期定额征收：税务机关根据纳税人的生产经营情况，按期核定应纳税额并定期征收税款的一种征收方式。主要适用于难以查清其真实收入，账册不健全的个体工商户。【例712】某有限责任公司有5位股东，分别占20% 的股份。2008年度，该有限责任公司的纯收入（即应纳税所得额）为100万元，应当缴纳企业所得税25万元。假设每位股东每月从公司领取工资2 000元，税后利润全部分配，请计算每位股东所获得的税后利润，并提出纳税筹划方案。【分析

58、】该有限责任公司的税后利润为：100 - 25 = 75（万元）。每位股东可以分得税后利润：755 = 15（万元）。根据中华人民共和国个人所得税法的规定，股息所得需要缴纳20%的所得税。每位股东需要缴纳个人所得税：15 20% = 3（万元）。每位股东可以获得税后利润：15 - 3 = 12（万元）。如果考虑工资，则每位股东从该公司实际取得收入：120 000 + 2 000 12 = 144 000（元）。整个分配过程共缴纳所得税：25 + 3 5 = 40（万元）。为了减轻税收负担，可以将该有限公司的性质转变为合伙企业，由于合伙企业应纳税所得额的计算与有限公司应纳税所得额的计算基本相同，

59、但合伙人不能从合伙企业领取工资，可以近似认为该合伙企业的应纳税所得额为：100 + 2.4 5=112（万元），每位合伙人应当分得利润22.4万元。5位合伙人应当缴纳个人所得税额为：（224 000 - 24 000）35% - 6 7505 = 316 250（元）。通过纳税筹划，减轻税收负担：400 000 - 316 250 = 83 750（元）。五、费用扣除方面的筹划方法（一）降低名义工资来增加其他收入个人独资企业和合伙企业为其员工进行纳税筹划，增加其税后收入本身也会对企业的发展产生积极的影响。工资、薪金所得的个人所得税有免征额的规定，当企业员工的工资、薪金所得超过这一免征额时，企业

60、可以考虑通过降低员工的名义工资来增加其他收入的方式进行纳税筹划。增加其他收入的方式很多，如增加各种不计入工资、薪金的补贴，提供免费午餐、工作服、日常办公用品等，也可以通过报销员工的路费、餐饮费、通信费等方式来实现。【例713】北京某个人独资企业有员工100人， 2009年度总收入为4 000 000元，除工资以外，可以扣除的成本、费用、税金和损失为1 000 000元。人均工资（包括计入工资的奖金、补贴等）为2 400元/月，本案例如何进行纳税筹划？（为简化计算，不考虑员工缴纳的“三险一金”）【分析】根据个人所得税法的规定，人均需要缴纳个人所得税：（2 400 - 2 000）5% = 20（

61、元/月）。该公司每年所代扣代缴的个人所得税为：20 12 100 = 24 000（元）。员工每月税后工资为2 380元。同时，由于个人独资企业支付的合理工资可以税前扣除，因此24 000元可以税前扣除，该个人独资企业的应纳税所得额为：4 000 000 - 1 000 000 - 2 400 12 100 - 24 000 = 96 000（元）。应纳税额为： 96 000 35% - 6 750 = 26 850（元）。假设该企业不存在无法进行税前扣除的支出，则该企业的投资者实际税后所得为：4 000 000 - 1 000 000 - 2 400 12 100 - 26 850 = 93

62、 150（元）。为了减轻企业员工和企业本身的税收负担，该公司可以通过降低名义工资的方式进行纳税筹划。将员工的工资降低到2 000元/月，同时，每月为员工报销400元的票据，包括通信费、交通费、餐费、印刷费等，并将这些发票分别打入公司的各种费用支出之中。对于员工个人来讲，每月可以获得工资2 000元，而且避免缴纳个人所得税，实际增加了员工的收入。假设员工报销的费用都可以进行税前扣除（由于各项费用支出具有一定的限额，因此可能会有一些费用无法全部扣除，但只要根据企业的实际生产经营情况进行调整，基本上都可以实际扣除），则该企业的应纳税所得额以及应纳税额仍然保持不变。通过纳税筹划，职工每人每月节税20元的，相当于企业给每位员工涨了工资，但企业并未增加任何开支。（二）增加费用扣除的纳税筹划我国实行分类所得税制，很多所得的扣除标准都是固定的。根据中华人民共和国个人所得税法第6条的规定，工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2 000元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，