高财人大课件第15章股份支付

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1、第第15章章 股份支付股份支付15. Share-Based P高级财务会计高级财务会计周华周华 编著编著 国家级优秀教学团队国家级优秀教学团队全国会计领军后备人才全国会计领军后备人才建设成果建设成果2Renmin University of China学习目标：学习目标：v1掌握：以权益结算的股份支付的会计处理掌握：以权益结算的股份支付的会计处理; 以现金结算的股以现金结算的股份支付的会计处理。份支付的会计处理。v2理解：股份支付准则的设计思路。理解：股份支付准则的设计思路。v v本章主要讲解企业会计准则第本章主要讲解企业会计准则第11号号股份支付的设计理股份支付的设计理念及其操作规则。该准

2、则是借鉴国际财务报告准则第念及其操作规则。该准则是借鉴国际财务报告准则第2号号股份支付（股份支付（International Financial Reporting Standard 2: Share-Based Payment）制定而成的。）制定而成的。v股份支付在理论上存有争议，其会计规则更是未有定论股份支付在理论上存有争议，其会计规则更是未有定论。为帮。为帮助读者深入理解其设计机理，本章设专栏予以辩证分析，专栏助读者深入理解其设计机理，本章设专栏予以辩证分析，专栏内容不作教学要求。内容不作教学要求。3Renmin University of China15.1.1 股份支付概述股份支付概

3、述 15.1 股份支付简介股份支付简介v2005年年11月，中国证监会发布上市公司股权激励规范意见（月，中国证监会发布上市公司股权激励规范意见（试行），对上市公司的股权激励进行规范。该文件所称试行），对上市公司的股权激励进行规范。该文件所称“股股权激励权激励”，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股份支付反事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股份支付反映了职业经理渴望从雇员（映了职业经理渴望从雇员（employee）转变为股东（）转变为股东（stockholder）的愿望。）的愿望。v会计

4、准则所称会计准则所称“股份支付股份支付”（share-based payment），实际），实际上就是前段所称的股权激励。准则规定，上就是前段所称的股权激励。准则规定，“股份支付是指企业股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具权益工具（equity instruments）或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易）或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”。“权益工具权益工具”，是指股票以及股票性质的证券。，是指股票以及股票性质的证券。v准则给出的定义如下：以权益结算的股份支付，是指企业为获准则给出的定义如下：以权益结算的股份支付，是指企业为获取

5、服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。4Renmin University of ChinaContinuedv股份公司（立权人）设立股权激励计划之日（即股东大会批准股份公司（立权人）设立股权激励计划之日（即股东大会批准之日）被称作之日）被称作授权日（授权日（grant date）。该计划一般约定，。该计划一般约定，授

6、权授权对象对象（又称受权人又称受权人，一般为上市公司高级技术人员或高级管理，一般为上市公司高级技术人员或高级管理人员）在达到行权条件（如达到服务年限标准或业绩标准）时人员）在达到行权条件（如达到服务年限标准或业绩标准）时，即可选择行使以授权日，即可选择行使以授权日约定的行权价格（约定的行权价格（exercise price，又，又称授予价格）称授予价格）购买上市公司股票的权利，或者以现金进行结算购买上市公司股票的权利，或者以现金进行结算。前者即为准则所称的。前者即为准则所称的以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付（equity-settled share-based payment tran

7、sactions），后者即为准则所称的），后者即为准则所称的以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付（cash-settled share-based payment transactions）。）。5Renmin University of ChinaContinued6Renmin University of China15.1.2 会计准则的设计理念会计准则的设计理念v对于公司授予管理层的股票期权，究竟对于公司授予管理层的股票期权，究竟要不要把它作为管理费要不要把它作为管理费用在会计报表中进行列报？用在会计报表中进行列报？如果要在会计报表中列报，如果要在会计报表中列报，以何种以何种金额列

8、报？金额列报？这是股份支付准则要解决的核心问题。这是股份支付准则要解决的核心问题。v反对反对把股份支付计入管理费用的人们提出，如果把股份支付的把股份支付计入管理费用的人们提出，如果把股份支付的代价计入管理费用，则势必会减少会计利润，进而影响企业的代价计入管理费用，则势必会减少会计利润，进而影响企业的市场形象，这与股份支付的目的背道而驰。缺乏现金储备的小市场形象，这与股份支付的目的背道而驰。缺乏现金储备的小型高科技企业是这一观点的忠实拥趸。型高科技企业是这一观点的忠实拥趸。v支持支持把股份支付计入管理费用的人们提出，股份支付实质上仍把股份支付计入管理费用的人们提出，股份支付实质上仍然是职工薪酬，

9、是企业为职工的劳动所支付的代价，如果股份然是职工薪酬，是企业为职工的劳动所支付的代价，如果股份支付不是一种费用，那它是什么？支付不是一种费用，那它是什么？7Renmin University of ChinaContinuedv在美国的证券市场上，这一争论持续了十余年，最终美国证监在美国的证券市场上，这一争论持续了十余年，最终美国证监会决定，上市公司应当在行权之前各个会计期间的会计报表中会决定，上市公司应当在行权之前各个会计期间的会计报表中，把股票期权列为一项费用。但是，在期权实际行权之前，如，把股票期权列为一项费用。但是，在期权实际行权之前，如何计算确定应计入费用的金额，却是一个大难题。一方

10、面，何计算确定应计入费用的金额，却是一个大难题。一方面，未未来授予的股份数量是不确定的来授予的股份数量是不确定的，谁知道将来有多少人会跳槽呢，谁知道将来有多少人会跳槽呢？另一方面，即使知道未来授予的股份数量，那？另一方面，即使知道未来授予的股份数量，那按照多高的单按照多高的单价来计算价来计算股份期权的代价呢？总之，股份期权的代价呢？总之，数量和单价这双重的不确数量和单价这双重的不确定性便成为会计准则的待解难题。定性便成为会计准则的待解难题。围绕这些问题产生了不少争围绕这些问题产生了不少争论。最终，论。最终，准则给出的解决方案是，数量通过估计来确定，单准则给出的解决方案是，数量通过估计来确定，单

11、价按照授予日的公允价值或者计量日的公允价值来确定。价按照授予日的公允价值或者计量日的公允价值来确定。授予授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准获得批准”，是，是指企业与职工（指企业与职工（ 或其他方）双方就股份支付的协议条款和条件或其他方）双方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。8Renmin University of China15.1.3 相关概念相关概念v等待期（等待期（vesting period），），是指可行权条件（是指可行权条件（vest

12、ing conditions）得到满足的期间。对于规定服务期间的情形，为）得到满足的期间。对于规定服务期间的情形，为授予日至可行权日的期间；对于规定业绩条件的情形，应当在授予日至可行权日的期间；对于规定业绩条件的情形，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。v等待期内的每个资产负债表日称作等待期内的每个资产负债表日称作计量日（计量日（measurement date）。企业在该日应当按照公允价值计量其股份支付。企业在该日应当按照公允价值计量其股份支付。v可行权日（可行权日（vesting date），是指可行权条件得到满足、职工，是指可行权

13、条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。v行权日行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。有的激励计划在实施中往往是分期分批行权的，因而存日期。有的激励计划在实施中往往是分期分批行权的，因而存在多个行权日。在多个行权日。9Renmin University of China【例【例151】v【例【例151】201年年5月月1日，华夏实业股份公司股东大会批准董事会此前日，华夏实业股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请表决的股票期权激励计划。该计划的

14、授权对象为该公司的审议通过并提请表决的股票期权激励计划。该计划的授权对象为该公司的100位高级管理人员，期限为位高级管理人员，期限为6年，至年，至207年年4月月30日终止。其中，等待期日终止。其中，等待期为为3年（自年（自201年年5月月1日至日至204年年4月月30日），行权期为日），行权期为3年（自年（自204年年5月月1日至日至207年年4月月30日）。符合行权条件的授权对象自为日）。符合行权条件的授权对象自为201年年5月月1日日起可以主张行使权利，该日即为可行权日。假定高级管理人员均在起可以主张行使权利，该日即为可行权日。假定高级管理人员均在204年年11月月1日行权。日行权。v按

15、照会计准则之规定，该公司应当在股票期权激励计划终止前，按照公允价按照会计准则之规定，该公司应当在股票期权激励计划终止前，按照公允价值计量尚未行权的期权。因此，其计量日分别为值计量尚未行权的期权。因此，其计量日分别为201年、年、202年、年、203年的年的12月月31日。日。v华夏实业股份公司上述股票期权激励计划的业务流程可概括如图华夏实业股份公司上述股票期权激励计划的业务流程可概括如图151所示所示。10Renmin University of ChinaContinued11Renmin University of China15.2 以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付v以权益结算的

16、股份支付应当以授予职工的权益工具的公允价值以权益结算的股份支付应当以授予职工的权益工具的公允价值计量。计量。v15.2.1 立即可行权的情形立即可行权的情形v对于授予后立即可行权的以权益结算的股份支付，企业应当在对于授予后立即可行权的以权益结算的股份支付，企业应当在授予日按照权益工具的公允价值借记授予日按照权益工具的公允价值借记“管理费用管理费用”科目或资产科目或资产成本类科目，同时贷记成本类科目，同时贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。科目。v在行权日，企业应当按照根据实际行权的权益工具数量乘以实在行权日，企业应当按照根据实际行权的权益工具数量乘以实际行权价格确认所收到的认

17、股款，借记际行权价格确认所收到的认股款，借记“银行存款银行存款”科目，按科目，按照前已贷记的金额，借记照前已贷记的金额，借记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目科目，按照新增的股本面值，贷记，按照新增的股本面值，贷记“股本股本”科目，按上述借方金额科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记与贷方金额之差，贷记“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目。科目。“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”12Renmin University of China15.2.2 有附加条件的情形有附加条件的情形v有些以权益结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权有些以权益结算的股份支付附加有

18、服务年限或业绩条件，受权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。v（1）在授权日，不作账务处理在授权日，不作账务处理。v（2）在等待期内的每个资产负债表日在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或管理费用，即按照将当期取得的服务计入相关资产成本或管理费用，即按照“可可行权数量最佳估

19、计授予日公允价值行权数量最佳估计授予日公允价值”借记借记“管理费用管理费用”科目科目或资产成本类科目，同时贷记或资产成本类科目，同时贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。科目。13Renmin University of ChinaContinuedv（3）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可行权权）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。即日调整至实际可行权的权益工具数量。即在可行权日在可行权日，应当把，应当把“资本公

20、积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目余额调整至科目余额调整至“实际可行权实际可行权数量授予日公允价值数量授予日公允价值”。此后不再对已确认的相关成本或费。此后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。用和所有者权益总额进行调整。v（4）在行权日在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。企应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。企业应当按照根据实际行权的权益工具数量收到的认股款，借记业应当按照根据实际行权的权益工具数量收到的认股款，借记“银行存款银行存款”科目，按照前

21、已累积的贷记金额，借记科目，按照前已累积的贷记金额，借记“资本公资本公积积其他资本公积其他资本公积”科目，按照新增的股本面值，贷记科目，按照新增的股本面值，贷记“股股本本”科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目。科目。14Renmin University of ChinaContinued 借：管理费用等借：管理费用等 可行权数量最佳估计可行权数量最佳估计授予日公允价值授予日公允价值 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积在等待期内的每个资产负债表日，确认费用和资本公积在等待期内的每个资产负债表日，确

22、认费用和资本公积可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量 借：管理费用等借：管理费用等 按可行权数量，将股票份数调整到实际水平按可行权数量，将股票份数调整到实际水平 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积授予日，不需要做账务处理授予日，不需要做账务处理 借：银行存款借：银行存款 据实际行权的权益工具数量据实际行权的权益工具数量收到的认股款收到的认股款 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 等待期累积的等待期累积的 贷：贷：股本股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 差额差额 在行权日在行权日15Renmin University of Ch

23、ina【例【例152】v1.附服务年限的情形附服务年限的情形v【例【例152】206年年1月月1日，岭南实业股份公司股东大会批准董事会此前日，岭南实业股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请审议的股权激励计划，决定向审议通过并提请审议的股权激励计划，决定向100名管理人员每人授予名管理人员每人授予100 000份股票期权，行权价格为每股份股票期权，行权价格为每股9元。行权条件是自该日起在公司连续服元。行权条件是自该日起在公司连续服务务3年。该公司估计股票在授予日的公允价值为每股年。该公司估计股票在授予日的公允价值为每股18元。元。第一年有第一年有8名管理人员离开，估计三年累计离开比例为名管

24、理人员离开，估计三年累计离开比例为15%；第二年又有第二年又有3名管理人员离开，估计三年累计离开比例为名管理人员离开，估计三年累计离开比例为20%；第三年又有第三年又有3名管理人员离开。名管理人员离开。209年年1月月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。该公司股票面值日，未离开的管理人员全部行权获得股票。该公司股票面值为每股为每股1元。元。岭南实业股份公司上述业务的会计处理如下。岭南实业股份公司上述业务的会计处理如下。（1）授予日（）授予日（206年年1月月1日），不做账务处理。日），不做账务处理。（2）等待期内的每个资产负债表日的会计分录如下表所示。）等待期内的每个资产负债表日的会计分录

25、如下表所示。16Renmin University of China【例【例152】Continuedv（3）行权日（）行权日（209年年1月月1日）的账务处理如下。日）的账务处理如下。发放股票收取的价款发放股票收取的价款86100 000977 400 000（元）（元）股本的增加额股本的增加额86100 00018 600 000（元）（元） 借：银行存款借：银行存款 77 400 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 154 800 000 贷：股本贷：股本 8 600 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 223 600 000206年初年初206年底年底207年底年底

26、208年底年底借：管理费用借：管理费用 /51 000 00077 000 00077 800 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 /51 000 00077 000 00077 800 000年份年份计算计算累计费用累计费用当期费用当期费用206100（115%）100 000181/351 000 00051 000 000207100（120%）100 000182/3128 000 00077 000 00020886100 00018154 800 00077 800 00017Renmin University of China【例【例152】Continue

27、d 借：借：管理费用管理费用 51 000 000第一次资产负债表日第一次资产负债表日 管理费用管理费用 77 000 000第二次资产负债表日第二次资产负债表日 管理费用管理费用 77 800 000第三次资产负债表日第三次资产负债表日 银行存款银行存款 77 400 000行权日行权日 贷：股本贷：股本 8 600 000行权日行权日 资本公积资本公积股本溢价股本溢价223 600 000 行权日行权日把上述分录合在一起，综合效果如下：把上述分录合在一起，综合效果如下：18Renmin University of China【例【例153】v2.附业绩条件的情形附业绩条件的情形v【例【例1

28、53】202年年1月月1日，星海高科股份公司股东大会批准董事会此前日，星海高科股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请表决的股权激励计划，授予该公司审议通过并提请表决的股权激励计划，授予该公司100名管理人员每人名管理人员每人100 000份股票期权，行权价格为每股份股票期权，行权价格为每股8元。授予日每份股票的公允价值为元。授予日每份股票的公允价值为15元元。期权在三年内有效。有关资料如表。期权在三年内有效。有关资料如表153所示。所示。202年末与年末与203年末，公司均估计下一年能够达到行权条件。年末，公司均估计下一年能够达到行权条件。该公司上述业务的会计处理如下。该公司上述业务的会

29、计处理如下。（1）授予日（）授予日（202年年1月月1日），不做账务处理。日），不做账务处理。（2）等待期内的每个资产负债表日的会计分录如表）等待期内的每个资产负债表日的会计分录如表154所示所示。 第一年（第一年（202年年） 第二年（第二年（203年年） 第三年（第三年（204年年）期权的业绩条件期权的业绩条件净利润增长率净利润增长率8%净利润增长率净利润增长率9%净利润增长率净利润增长率10%实际业绩实际业绩净利润增长率净利润增长率7%净利润增长率净利润增长率8.6%净利润增长率净利润增长率11%当年实际离开人数当年实际离开人数387估计下年离开人数估计下年离开人数7419Renmin

30、University of China【例【例153】Continuedv（3）行权日（）行权日（205年年1月月1日）的会计处理如下。日）的会计处理如下。发放股票收取的价款发放股票收取的价款82100 000865 600 000（元）（元）股本的增加额股本的增加额82100 00018 200 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款 65 600 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 123 000 000 贷：股本贷：股本 8 200 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 180 400 000 202年底年底203年底年底204年底年底借：管理费用借：管理费用 67

31、 500 00017 500 00038 000 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 67 500 00017 500 00038 000 000年份年份计算过程计算过程累计费用累计费用当期费用当期费用202（10037）100 000151/267 500 00067 500 000203 （100384）100 000152/385 000 00017 500 000204（100387）100 00015123 000 00038 000 00020Renmin University of China【例【例153】Continued把上述分录合在一起，综合效果如下

32、：把上述分录合在一起，综合效果如下： 借：借：管理费用管理费用 67 500 000第一次资产负债表日第一次资产负债表日 管理费用管理费用 17 500 000第二次资产负债表日第二次资产负债表日 管理费用管理费用 38 000 000第三次资产负债表日第三次资产负债表日 银行存款银行存款 65 600 000行权日行权日 贷：股本贷：股本 8 200 000行权日行权日 资本公积资本公积股本溢价股本溢价180 400 000行权日行权日21Renmin University of China15.3 以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付v以现金结算的股份支付，是指实施股权激励计划的股份公

33、司按以现金结算的股份支付，是指实施股权激励计划的股份公司按照照股票市价股票市价与与授予价格授予价格（对于授予对象而言即是（对于授予对象而言即是行权价格行权价格）之）之差，对授予对象所持有的期权进行现金给付。在实践中，以现差，对授予对象所持有的期权进行现金给付。在实践中，以现金结算的股份支付的常见形式是股票增值权。金结算的股份支付的常见形式是股票增值权。专栏专栏152 股票增值权股票增值权股票增值权股票增值权（share appreciation rights，stock appreciation rights，SARs）指期权的持有方（对股份公司而言即为授权对象）在期权的有效期）指期权的持有方

34、（对股份公司而言即为授权对象）在期权的有效期内（即股份公司规定的行权时限内，一般为五年以上）选择行权，按照行权内（即股份公司规定的行权时限内，一般为五年以上）选择行权，按照行权价格与授予价格之差收取现金的股权激励方案。这种方案直接按价差支付现价格与授予价格之差收取现金的股权激励方案。这种方案直接按价差支付现金，不存在回购股票或定向增发股票的问题，因而可避免股权数量的骤然变金，不存在回购股票或定向增发股票的问题，因而可避免股权数量的骤然变更对公司股价造成冲击。更对公司股价造成冲击。实行股票增值权激励计划的股份公司通常在计划中明确规定各期的行权时间实行股票增值权激励计划的股份公司通常在计划中明确规

35、定各期的行权时间安排和行权份额，并报监管机关备案。安排和行权份额，并报监管机关备案。22Renmin University of ChinaContinuedv准则规定，以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或准则规定，以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值负债的公允价值计量。计量。v15.3.1 立即可行权的情形立即可行权的情形v（1）在授予日，以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费）在授予日，以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。按照确定的金额，借记用，相应增加负债。按照确定的金额，借记“

36、管理费用管理费用”科目科目，贷记，贷记“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”科目。科目。v（2）在行权日，借记）在行权日，借记“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”科目，贷科目，贷记记“银行存款银行存款”科目。科目。“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”23Renmin University of China15.3.2 有附加条件的情形有附加条件的情形v有些以现金结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权有些以现金结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权。其会计

37、处理规则与立即可行权的情形不同。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。v（1）在授权日，不作账务处理。在授权日，不作账务处理。v（2）在等待期内的每个资产负债表日在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权的股票增，应当以可行权的股票增值权的最佳估计数为基础，计算值权的最佳估计数为基础，计算负债（应付职工薪酬）的公允负债（应付职工薪酬）的公允价值价值，计入当期费用，借记，计入当期费用，借记“管理费用管理费用”等科目，贷记等科目，贷记“应付应付职工薪酬职工薪酬股份支付股份支付”科目。科目。鉴于股票增值权并非证券市场上的交易品种，通常没有活跃鉴于股票增值权并非证券市场上的交易品种，通常没有活跃市场报

38、价，因此，其公允价值的计量市场报价，因此，其公允价值的计量往往需要借助于期权估往往需要借助于期权估值模型值模型予以计算。予以计算。24Renmin University of ChinaContinuedv（3）在可行权日在可行权日，应当将，应当将可行权的股票增值权的数量可行权的股票增值权的数量调整至实调整至实际水平，并调整债务的公允价值，借记或贷记际水平，并调整债务的公允价值，借记或贷记“管理费用管理费用”等等科目，贷记或借记科目，贷记或借记“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”科目。科目。在可行权日之后不再确认成本费用增加，在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪负债（应

39、付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益），借记或贷记，借记或贷记“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”科目。科目。v（4）在结算日在结算日（每次支付现金结算金额时）（每次支付现金结算金额时），按照实际支付的按照实际支付的现金结算金额，借记现金结算金额，借记“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”科目，贷科目，贷记记“银行存款银行存款”等科目。等科目。25Renmin University of ChinaContinued专栏专栏153 难以计

40、算不存在活跃市场的期权的公允价值难以计算不存在活跃市场的期权的公允价值企业会计准则企业会计准则应用指南规定，对于授予的存在活跃市场的期权等权应用指南规定，对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；）期权的行权价格；（2）期权的有效期；）期权的有效期；（

41、3）标的股份的现行价格；）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。）期权有效期内的无风险利率。上述规定实质上是比照上述规定实质上是比照Black-Scholes-Merton估值公式的参数编写的。但股估值公式的参数编写的。但股票增值权的行权期限较长、属于美式期权且股价波动率往往变动频繁，因此，票增值权的行权期限较长、属于美式期权且股价波动率往往变动频繁，因此，基本的基本的Black-Scholes-Merton估值公式不适合用于估算股票增值权的公允价估值公式不适合用于估算股票增值权的公允价值。评估股票增

42、值权的公允价值时，往往需要使用按照上述特点予以修正的值。评估股票增值权的公允价值时，往往需要使用按照上述特点予以修正的估值模型。估值模型。26Renmin University of China【例【例154】v【例【例154】203年年1月月1日，挟洋自重股份公司股东大会批准董事会此前日，挟洋自重股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请表决的股票增值权计划，授予该公司审议通过并提请表决的股票增值权计划，授予该公司100名高级管理人员每名高级管理人员每人人1 000 000份股票增值权。对于每份股票增值权，符合行权条件的授权对份股票增值权。对于每份股票增值权，符合行权条件的授权对象可按照行

43、权日的股票市价与行权价（或称授予价）之差，要求公司支付现象可按照行权日的股票市价与行权价（或称授予价）之差，要求公司支付现款。行权条件是自授权日起服务满两年。行权价格为每股款。行权条件是自授权日起服务满两年。行权价格为每股4元。该计划的终元。该计划的终止日期是止日期是207年年12月月31日。日。v挟洋自重股份公司在结算之前的每一资产负债表日以及在结算日的相关数据挟洋自重股份公司在结算之前的每一资产负债表日以及在结算日的相关数据入校入校156所示。所示。203年年 204年年 205年年 206年年 207年年每份股票的市价每份股票的市价34567每份股票增值权实际支付的现金每份股票增值权实际

44、支付的现金123每份期权的公允价值（估值）每份期权的公允价值（估值）* *1234本年行权人数本年行权人数102040本年去职人数本年去职人数2010预计次年去职人数预计次年去职人数8* 说明：期权的公允价值系根据估值模型估算的数值。说明：期权的公允价值系根据估值模型估算的数值。27Renmin University of China【例【例154】Continuedv为简化起见，假定结算日均为资产负债表日。为简化起见，假定结算日均为资产负债表日。v（1）203年年1月月1日（授予日日（授予日)，不做账务处理。，不做账务处理。v（2）203年年12月月31日。负债的应有余额日。负债的应有余额预

45、计行权人数每人持有的期权份数每份期权的公允价值预计行权人数每人持有的期权份数每份期权的公允价值（10028）1 000 000172 000 000（元）（元）v以上所计算的是挟洋自重股份公司在以上所计算的是挟洋自重股份公司在203年年底估计的、在两年等待期内年年底估计的、在两年等待期内应记载的负债。平均计算，应记载的负债。平均计算，203年应记载的负债应为年应记载的负债应为36 000 000元。元。 借：管理费用借：管理费用 36 000 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 36 000 000年份年份资产负债表日负债的应有余额的计算资产负债表日负债的应有余额的计算当

46、期费用当期费用结算日支付现金结算日支付现金本期本期上期本期上期本期203年年（10028）1 000 00011/236 000 00036 000 000204年年（10030）1 000 0002140 000 000104 000 000205年年（1003010）1 000 0003180 000 00050 000 000101 000 000110 000 000206年年（1003030）1 000 0004160 000 00020 000 000201 000 000240 000 000207年年040 000 000401 000 0003120 000 000总额总额

47、170 000 000170 000 00028Renmin University of China【例【例154】Continuedv（3）204年年12月月31日。负债的应有余额日。负债的应有余额预计行权人数每人持有的期权份数每份期权的公允价值预计行权人数每人持有的期权份数每份期权的公允价值（10030）1 000 0002140 000 000（元）（元）v这是挟洋自重股份公司在两年等待期内累计应记载的负债。由于这是挟洋自重股份公司在两年等待期内累计应记载的负债。由于203年已年已经记载负债经记载负债36 000 000元，因此元，因此204年应记载的负债为年应记载的负债为104 000

48、 000元。元。 借：管理费用借：管理费用 104 000 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 104 000 000年份年份资产负债表日负债的应有余额的计算资产负债表日负债的应有余额的计算当期费用当期费用结算日支付现金结算日支付现金本期本期上期本期上期本期203年年（10028）1 000 00011/236 000 00036 000 000204年年（10030）1 000 0002140 000 000104 000 000205年年（1003010）1 000 0003180 000 00050 000 000101 000 000110 000 000206年

49、年（1003030）1 000 0004160 000 00020 000 000201 000 000240 000 000207年年040 000 000401 000 0003120 000 000总额总额 170 000 000170 000 00029Renmin University of China【例【例154】Continuedv（4）205年的账务处理。年的账务处理。1）资产负债表日（资产负债表日（12月月31日）确认当期费用时。日）确认当期费用时。 借：管理费用等借：管理费用等 50 000 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 50 000 0002

50、）结算日（）结算日（12月月31日）支付现款时。日）支付现款时。 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 10 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 000 000年份年份资产负债表日负债的应有余额的计算资产负债表日负债的应有余额的计算当期费用当期费用结算日支付现金结算日支付现金本期本期上期本期上期本期203年年（10028）1 000 00011/236 000 00036 000 000204年年（10030）1 000 0002140 000 000104 000 000205年年（1003010）1 000 0003180 000 00050 000 000101

51、000 000110 000 000206年年（1003030）1 000 0004160 000 00020 000 000201 000 000240 000 000207年年040 000 000401 000 0003120 000 000总额总额 170 000 000170 000 00030Renmin University of China【例【例154】Continuedv（5）206年的账务处理。年的账务处理。1）资产负债表日（资产负债表日（12月月31日）确认当期费用时。日）确认当期费用时。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 20 000 000 贷：应付职工薪酬

52、贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 20 000 0002）结算日（）结算日（12月月31日）支付现款时。日）支付现款时。 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 40 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 40 000 000年份年份资产负债表日负债的应有余额的计算资产负债表日负债的应有余额的计算当期费用当期费用结算日支付现金结算日支付现金本期本期上期本期上期本期203年年（10028）1 000 00011/236 000 00036 000 000204年年（10030）1 000 0002140 000 000104 000 000205年年（1003010）1 000 0

53、003180 000 00050 000 000101 000 000110 000 000206年年（1003030）1 000 0004160 000 00020 000 000201 000 000240 000 000207年年040 000 000401 000 0003120 000 000总额总额 170 000 000170 000 00031Renmin University of China【例【例154】Continuedv（6）207年年12月月31日。日。1）资产负债表日（资产负债表日（12月月31日）确认当期费用时。日）确认当期费用时。 借：应付职工薪酬借：应付职工

54、薪酬股份支付股份支付 40 000 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 40 000 0002）结算日（）结算日（12月月31日）支付现款时。日）支付现款时。 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 120 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 120 000 000年份年份资产负债表日负债的应有余额的计算资产负债表日负债的应有余额的计算当期费用当期费用结算日支付现金结算日支付现金本期本期上期本期上期本期203年年（10028）1 000 00011/236 000 00036 000 000204年年（10030）1 000 0002140 000 000104

55、000 000205年年（1003010）1 000 0003180 000 00050 000 000101 000 000110 000 000206年年（1003030）1 000 0004160 000 00020 000 000201 000 000240 000 000207年年040 000 000401 000 0003120 000 000总额总额 170 000 000170 000 00032Renmin University of China15.4 披露披露v企业应当在会计报表附注中披露与股份支付有关的下列信息：企业应当在会计报表附注中披露与股份支付有关的下列信息：（

56、1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额；）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额；（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限；范围和合同剩余期限；（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格；计算的加权平均价格；（4）权益工具公允价值的确定方法。企业对性质相似的股）权益工具公允价值的确定方法。企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。份支付信息可以合并披露。v企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成企业应当在附注中披露股份支付交

57、易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：果的影响，至少包括下列信息：（1）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额；）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额；（2）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额；）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额；（3）当期以股份支付换取的职工服务及其他方服务总额。）当期以股份支付换取的职工服务及其他方服务总额。33Renmin University of China会计政策小结会计政策小结股份股份支付支付以权益结算以权益结算的股份支付的股份支付授权日立即可行权的授权日立即可行权的附等待期或业绩条件的附等待期或业绩条件的授予日授予日不作

58、账务处理不作账务处理等待期内等待期内每个每个b/s日日，按授权日公允价值，按授权日公允价值可行权日可行权日，调整为实际可行权数量，调整为实际可行权数量行权日行权日，结转股本和资本公积，结转股本和资本公积授予日授予日可行权日可行权日，按实际可行权数量，按实际可行权数量行权日行权日，结转股本和资本公积，结转股本和资本公积以现金结算以现金结算的股份支付的股份支付授权日立即可行权的授权日立即可行权的附等待期或业绩条件的附等待期或业绩条件的授予日授予日不作账务处理不作账务处理等待期内等待期内每个每个b/s日日，按最新的公允价值，按最新的公允价值可行权日可行权日，调整为实际可行权数量，调整为实际可行权数量行权日行权日，支付，确认公允价值变动损益，支付，确认公允价值变动损益授予日授予日可行权日可行权日行权日行权日34Renmin University of China复习提纲复习提纲v第第15章章 股份支付股份支付15.1 股份支付概述股份支付概述15.2 以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付15.3 以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付15.4 披露披露