企业经济管理与利润管理知识分配

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1、第七章利润及利润分配【本章内容提要】本章为本准则的利润及利润分配部分，从第六十七条至第七十二条，共六条。本章的主要内容为利润的定义及构成，营业外收入的定义及构成，政府补助的定义、确认和计量原则，营业外支出的定义及构成，所得税费用的计算和税后利润的分配。【准则原文】第六十七条 利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果，包括：营业利润、利润总额和净利润。(一)营业利润，是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益(或减去投资损失)后的金额。前款所称营业收入，是指小企业销售商品和提供劳务所实现的收入总额。投资收益，由小企业股权投资取得的现金股利(或利润)、债券

2、投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额三部分构成。(二)利润总额，是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。(三)净利润，是指利润总额减去所得税费用后的净额。【解读】条文主旨本条文是关于利润及构成的规定。条文背景小企业作为一种依法设立的营利性经济组织，应当以收人抵补其费用，实现盈利和可持续发展。小企业盈利的多少和能力很大程度上代表了小企业生产经营活动的经济效益，是小企业实现长远发展的基础。利润是小企业在一定会计期间的经营成果，它是小企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。对利润进行核算，可以及时反映小企业在一定会计期间的经

3、营业绩和获利能力，反映小企业的投入产出效率和经济效益，有助于小企业投资者、债权人、税务机关等有关方面据此对小企业进行盈利预测，评价企业经营绩效，作出科学的经济决策。利润也是小企业向税务机关申报企业所得税的基础。企业所得税法实施条例为了公平税负、保证国家税收从收入、扣除、资产的税务处理三个方面对企业应纳税所得额的计算进行了规定。1企业所得税法规定的9类收入，从本准则的角度理解，可以归纳为以下三种类型：第一类，销售货物收入、提供劳务收入、租金收入和特许权使用费收入。第二类，股息、红利等权益性投资收益、转让财产收入(转让股权、股票、债券取得的收入)和利息收入(债券利息收入)。第三类，转让财产收入(转

4、让固定资产、生物资产、无形资产等财产取得的收入)、租金收入(出租包装物和商品取得的租金收入)、接受捐赠收入和其他收入。对于第一类收入，实际上对应于本准则所规定的营业收入，详见本准则第五章的释义，本条不再赘述。对于第二类收入，实际上对应于本准则所规定的投资收益，详见本准则第二章的相关释义，本条不再赘述。对于第三类收入，实际上对应于本准则所规定的营业外收入。由于在会计上营业外收人直接构成企业的利润，不需要与成本相匹配，并且对利润具有独立影响。2企业所得税法实施条例规定的5类支出，从本准则的角度理解，可以归纳为以下两种类型：第一类，成本、费用、税金。第二类，损失和其他支出。对于第一类支出，实际上对应

5、于本准则所规定的费用。对于第二类支出，实际上对应于本准则所规定的营业外支出。由于在会计上营业外支出直接构成企业的利润，不需要与收入相匹配，并且对利润具有独立影响。3企业所得税法实施条例规定的固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等资产的税务处理，实际上对应于本准则所规定的各类资产。条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、利润的定义、构成和确认计量(一)利润是指小企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果小企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果小企业发生了亏损(即利润为负数)，表明企业的所有者权益将减少，业绩下降。利润是小企业盈利

6、能力的重要体现。(二)利润由收入减去费用后的净额、投资收益、营业外收入、营业外支出和所得税费用共同构成。其中，收入减去费用后的净额和投资收益反映小企业日常活动的经营业绩，营业外收入和营业外支出反映小企业非日常活动取得的或发生的。(三)利润是一个净额概念，利润的确认主要依赖于收入和费用以及营业外收入和营业外支出的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、营业外收入、营业外支出金额的计量。(四)利润根据其构成内容的不同，具体可以分为营业利润、利润总额和净利润三个概念。本准则之所以作这种划分，主要考虑有两个：一是反映不同利润的构成内容不同；二是满足多步式列报利润表的需要，便于财务报表的使用者理解小企

7、业经营成果的不同来源。本准则要求小企业利润表采用多步式编制和列示。3个利润概念实际上是编制利润表的3个步骤。二、营业利润的构成小企业的营业利润是由营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益(或减去投资损失)后的金额确定的。其中：营业收入是指小企业销售商品和提供劳务所实现的收入总额。营业收入与营业成本之间存在配比关系。投资收益由小企业股权投资取得的现金股利(或利润)、债券投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额三部分构成。营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用详见本准则第六十五条的释义，本条

8、不再赘述。营业利润可用公式表示如下：营业利润营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用+投资收益(投资损失)其中：营业收入主营业务收入+其他业务收入销售商品收入+提供劳务收入营业成本主营业务成本+其他业务成本销售商品成本+提供劳务成本投资收益现金股利(或利润)+债券利息收入+处置股权投资和债券投资取得的价款与成本之间的差额三、利润总额的构成小企业的利润总额是由营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额确定的。利润总额可用公式表示如下：利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出其中：营业外收入和营业外支出反映小企业非日常活动取得的或发生的。四、净利润的构成小企业的净利润是由利润总

9、额减去所得税费用后的金额。净利润可用公式表示如下：净利润利润总额所得税费用其中：所得税费用是指小企业按照税法规定计算的当期应纳税额。 五、执行中应注意的问题为了简化核算，便于小企业实务操作，减少按月编制财务报表的负担，本准则允许小企业采用两种方法编制各月利润表，一是“账结法”；一是“表结法”。(一)账结法或称“账表一致法”，就是按照本准则所规定的“本年利润”会计科目使用说明，将各收人类、费用类账户的余额在各月月末全部结转至“本年利润”账户，使各收入类和费用类账户月末余额全部清为零，从下月月初开始核算当月各收入类和费用类账户的发生额，直接按照“本年利润”账户的当月发生额编制当月利润表。“本年利润

10、”账户实际上反映的是小企业各月实现的利润，全年12个月实现的利润需要将12个月的利润表汇总合计后取得。(二)表结法或称“调表不调账法”，就是在一个会计年度中间，各个月各收入类和费用类账户发生额不进行结转，累计反映自年初至本月月末止收入、费用的累计发生额，在编制各月利润表时，直接从各收入类和费用类账户当月发生额中分析计算后填列利润表相关项目。在年度终了时，将各收入类和费用类账户的当年发生额合计数一次性结转至“本年利润”账户，根据“本年利润”账户的当年发生额直接编制年度利润表，“本年利润”账户真正反映了小企业全年实现的利润。【准则原文】第六十八条 营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应

11、当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。【解读】条文主旨本条是关于营业外收入的定义、范围及内涵和确认计量原则的规定。条文背景营业外收入是反映小企业非日常活动给企业带来的经济利益的流入，直接增加了小企业的利润，是小企业利润来源的一个重要组成部分。因此，本准则对营业外收入单独设置一条进行了规

12、定。本准则结合目前小企业的实际情况，并考虑了企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，包括产生的来源、表现形式和项目名称，采用了列举方式尽可能明确构成小企业营业外收入的各种常见来源，主要包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。企业所得税法实施条例对企业的收入做了规定，其中与本准则营业外收入相对应的主要是转让财产收入中的转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入，租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入，接受捐赠收入和其他收入。

13、1转让财产收入(即转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入)企业所得税法实施条例第十六条规定：“企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”即企业所得税法实施条例所指财产包括：固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等；其确认计量原则为：按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。由此可以看出，企业所得税法实施条例所规定的转让财产收入基本上对应于本准则所规定的营业外收入，除转让股权和债权中的债券所取得的收入外，转让这两类资产的收入应计人投资收益而不是营业外收入。2租金收入(即出租包装

14、物和商品取得的租金收入)企业所得税法实施条例第十九条规定：“企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”3接受捐赠收入企业所得税法实施条例第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。”4其他收入企业所得税法实施条例第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项

15、收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”该条强调，企业其他收入金额按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。本准则规定的营业外收入与企业所得税法实施条例规定的转让财产收入中转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入，租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入，接受捐赠收入和其他收入相一致。两者的关系可用公式表示如下：本准则的营业外收入企业所得税法转让财产收入中转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入+租金收入中的出租包装物和商品取

16、得的租金收入+接受捐赠收入+其他收入条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、营业外收入的定义小企业的营业外收入从本准则来看，同时具有以下四个特征：(一)营业外收入是小企业在非日常活动中形成的日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。反之，为非日常活动。明确界定日常活动是为了将营业外收入与收入相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入(如销售商品取得现金或应收账款)应当确认收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流人不能确认为收入，而应当计人营业外收入。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主

17、要目的是通过使用生产产品而不是为了出售。因此，转让固定资产所形成的经济利益的流人就不应确认为收入，而应计人营业外收入。再如，小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应当确认为收入。与收入相比，营业外收入实际上是一种纯收入，而不是毛收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。(二)营业外收入应当计入当期损益这一特征是指营业外收入应当计入利润，作为小企业利润的重要组成部分，而不是计入所有者权益。这一特征的存在主要是为了将营业外收入与企业会计准则所规定的“直接计入所有者权益的利得”区别开来，例如，企业会计准

18、则规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动应当计入所有者权益，该公允价值增加实际上就是所谓的“直接计入所有者权益的利得”。(三)营业外收入会导致所有者权益的增加(四)营业外收入是与所有者投入资本无关的经济利益的流入(三)和(四)两个特征与收入相同，详见本准则第五十八条的释义，本条不再赘述。二、营业外收入的范围及内涵本准则结合目前小企业的实际情况，列举了构成小企业营业外收入的主要类型，包括：(一)非流动资产处置净收益小企业处置非流动资产实现的净收益，包括处置固定资产、无形资产、生产性生物资产、长期待摊费用等，但不包括处置长期债券投资和长期股权投资实现的净收益，后者应计人投资收益。

19、其中，固定资产处置净收益，是指小企业处置固定资产所取得价款扣除固定资产账面价值、相关税费和清理费用后的净收益，如为净损失，则为营业外支出。 无形资产处置净收益，是指小企业处置无形资产所取得价款扣除无形资产账面价值、相关税费和清理费用后的净收益，如为净损失，则为营业外支出。 处置生产性生物资产与处置固定资产类似。处置长期待摊费用通常都应当是损失，应计人营业外支出。如果某些特殊情况下，比如，处置经营租人固定资产的改建支出，如果已经对其摊销完毕即余额为零，但最后还取得了一些残料收入，在这种情况下，应将残料收入计人营业外收入。非流动资产处置净收益对应于企业所得税法实施条例第十六条所规定的转让财产收入中

20、的转让固定资产、生物资产、无形资产等财产取得的收入。(二)政府补助指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。 政府补助对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的补贴收入。该条规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计人损益者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。(三)捐赠收益指小企业接受来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产和非货币性资产。在捐赠收益的认定方面，应把握以下3个要点：1捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价

21、而取得某项财产，如公益事业捐赠等。中华人民共和国合同法对赠与合同专节做了规定，赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同；赠与的财产依法需要办理登记等手续的，应当办理有关手续；具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，赠与人不交付赠与的财产的，受赠人可以要求交付。基于捐赠的无偿性，合同法规定了赠与人和受赠人相应的权利义务。中华人民共和国公益事业捐赠法也规定捐赠应当是自愿和无偿的，并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的做了特别规定。2捐赠人是其他企业、组织或者个人。其他组

22、织，包括事业单位、社会团体等。3捐赠财产范围，包括货币性资产和非货币性资产。捐赠收益对应于企业所得税法实施条例第二十一条规定的接受捐赠收入。(四)盘盈收益指小企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈，包括材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余。通俗地讲，就是小企业的所有资产出现了实存大于账存的情况。盘盈收益对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的企业资产溢余收入。(五)汇兑收益指小企业在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币性项目进行折算由于汇率不同而产生的汇兑收益。详见本准则第七十七条的释义，本条不再赘述。汇兑收益对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的汇兑收益。

23、(六)出租包装物和商品的租金收入指小企业由于暂时闲置，将不用的包装物或库存产成品、商品出租给第三方使用并取得的租金收人。出租包装物和商品实际上转让的是这两类流动资产的使用权，如果转让的是所有权，则属于包装物或商品的销售。本准则将小企业出租包装物和商品的租金收人认定为营业外收入，这主要有两方面的考虑，一是从小企业持有包装物和商品的目的来看，小企业持有包装物和商品的主要目的是通过用于生产或用于销售取得收人实现经济利益，而出租包装物和商品仅是为了利用这两类资产暂时闲置取得非经常性收入或偶然性收入，这是主要原因；二是从会计账务处理上，如果出租包装物和商品取得的租金收入作为营业收入，记入“其他业务收入”

24、账户，则根据收入与费用相配比原则的要求，应将该包装物和商品的成本由“周转材料”或“库存商品”账户结转至“其他业务成本”账户，这会造成包装物或商品账实不符。正是基于这些考虑，本准则将小企业出租包装物和商品取得的租金收入作为营业外收人处理。而出租固定资产取得的租金收入则不同，应将其作为营业收入，记入“其他业务收入”账户核算，将其折旧额，记入“其他业务成本”账户核算，也满足了收入与费用相配比原则的要求。出租包装物和商品的租金收入对应于企业所得税法实施条例第十九条规定的租金收入中的提供包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。(七)逾期未退包装物押金收益包装物押金是指小企业为销售商品而向购买方出租或出

25、借包装物所收取的押金。小企业按照双方约定向购买方收取的包装物押金当时不构成小企业的销售商品收入而是负债，因为不会增加小企业的所有者权益。一旦小企业收取的押金按照双方约定逾期未返还购买方的，则会增加小企业的所有者权益，但不返还押金不是小企业的一项日常活动，属于偶发性，因此，应确认为小企业的营业外收入。逾期未退包装物押金收益相对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的逾期未退包装物押金收入。(八)确实无法偿付的应付款项在市场经济条件下，小企业应当诚实守法经营，小企业发生的各种应付款项应当按期予以偿还或支付。但是，一旦出现了确实无法支付的情况，就可能会产生确定无法偿付的应付款项，从而构成

26、小企业的营业外收入。对于确实无法偿付的应付款项，应当把握以下两个原则：1应付款项的范围，主要包括：应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、其他应付款、长期应付款等。2确实无法偿付是一个严格条件。通常包括3种情形：第一种情形：小企业的债权人放弃了收款的权利，如小企业的债权人进行了破产清算，没有清理这一块债权。第二种情形：小企业的债权人在小企业作为债务人发生财务困难的情况下对小企业做了让步，减免了债务人的部分债务本金或者利息、降低了债务人应付利息的利率等。这实质上就是企业会计准则所规定的债务重组的情形。从这个意义上讲，本准则实质上在确实无法偿付的应付款项中包含了债务重组收益。债务重组的方式主要

27、包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。第三种情形：小企业债权人丧失了相关权利。比如， 中华人民共和国担保法第六章第八十九条规定：“当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保。债务人履行债务后，订金应当抵作价款或者收回。给付订金的一方不履行约定的债务的，无权要求返还定金；收受定金的一方不履行约定的债务的，应当双倍返还定金。”小企业如果收受了另一方的定金，但是对方违约，则在这种情况下，根据中华人民共和国担保法第八十九条的规定，对方丧失了对该定金的所有权，则小企业无需返还该定金，形成了小企业的营业外收入。确实无法偿付的应付

28、款项对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的确定无法偿付的应付款项。(九)已作坏账损失处理后又收回的应收款项小企业在日常生产经营中发生的应收款项如果符合本准则第十条规定的条件，可以作为坏账损失计人当期营业外支出。但是，如果以后期间，小企业又收回了全部或部分该笔已核销坏账损失的应收款项，仍应当作为小企业的资产进行入账，计人营业外收入。对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项，应当把握以下两个原则：1应收款项的范围，主要包括：应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、其他应收款等。2前提是已作坏账损失处理，已经在以前年度作为坏账损失进行了会计处理，也就是已经以前年度实现的利润中得到了扣减

29、，或者说已经反映在本年年初未分配利润中。已作坏账损失处理后又收回的应收款项对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的已作坏账损失处理后又收回的应收款项。(十)违约金收益违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，向另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。 中华人民共和国合同法第一百一十四条规定：“当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。”在这种情况下，小企业取得的对方支付的违约金应当作为营业外收入处理。违约金收益相对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的违约金收入。三、营业外收入的确认

30、原则本准则对营业外收入的确认做了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外收入应当在实现时计人当期损益。在具体应用营业外收入确认原则时，应当重点掌握两点：第一，符合营业外收入的定义。第二，营业外收入确认的时点是实现之时。本准则所讲营业外收入的“实现”包括以下三种情形：(一)有关交易事项完成之时例如，在固定资产清理完毕时，将净收益作为非流动资产处置净收益确认为营业外收入。又如，对于捐赠收益应当在小企业实际收到捐赠资产之日确认为营业外收入。这主要基于两方面的考虑：一个考虑是赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确

31、认为财产已经转移。根据中华人民共和国合同法第一百八十六条规定：“赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款规定。”也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同在法律上都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时已经成立。第二个考虑是接受捐赠以无偿性为基本特征。即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本。因此，在很多情况下不存在收入与费用相配比的问题。又如，小企业财产清查完成之时，将

32、财产清查中出现的实存大于账存的材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余作为盘盈收益确认为营业外收入。再如，小企业收回了全部或部分已作为坏账损失核销的应收款项，应作为已作坏账损失处理后又收回的应收款项确认为营业外收入。(二)所要求的相关条件满足之时比如，小企业收到财政补贴资金符合财政部门规定的条件时作为政府补助确认为营业外收入。又如，小企业收取的包装物押金按照双方约定逾期未返还购买方的，作为逾期未退包装物押金收益确认为营业外收入。又如，小企业如果收受了另一方的定金，但是对方违约，则应该将定金作为确实无法偿付的应付款项确认为营业外收入。再如，在对方违约的情况下，小企业取得的对方支付的违约金，应当将

33、违约金收益作为营业外收入处理。(三)在约定或特定的日期比如，小企业根据本准则的规定，在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币性项目进行折算由于汇率不同而产生汇兑收益确认为营业外收入。再如，小企业将包装物或商品出租给其他企业或个人使用，按照合同约定的承租人应付租金的日期将出租包装物和商品的租金收入确认为营业外收入。四、营业外收入的计量原则本准则对营业外收入的计量做了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外收入应当按照实现金额计入当期损益。通俗地讲，就是据实计量原则。实现金额应当能够反映最终给小企业带来的经济利益，通常是一个净额概念，也就是扣除相关金额后的净额。因此，在确定营业外收入的实现金额时

34、，根据产生的来源不同，应区分以下情况分别确定：(一)实际收到或应收的金额比如，政府补助中的货币性资产、捐赠收益中的货币性资产、盘盈收益的现金、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项和违约金收益等。(二)市场价格或评估价值比如，政府补助中的非货币性资产、捐赠收益中的非货币性资产和盘盈收益中的非现金资产等。如小企业取得政府无偿提供的1台变压器、取得其他企业捐赠的1台电脑或者某上市公司的1咖份股票、在财产清查时盘盈了1批原材料等，在这种情况下，应当按照取得的非货币性资产的同类或类似资产的市场价格，考虑新旧程度后作为实现金额，如果

35、不存在同类或类似资产的市场价格，也可以采用评估价值作为实现金额。(三)根据本准则计算确定的金额比如，非流动资产处置净收益和汇兑收益等。五、执行中应注意的问题(一)小企业如果发生了非货币性资产交换、偿债收益，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认为营业外收入。(二)小企业如果将应收款项转让给其他企业或个人，且不承担追索责任的，转让应收款项取得的收入也计人营业外收入。与企业所得税法实施条例有关转让财产收入的规定相一致。(三)小企业的短期借款、长期借款、应交税费、应付利息、应付利润、递延收益这些负债，通常不会出现“确实无法偿付”的情况。但是，如果由于小企业发生财务困难，资金周转出现了问题，

36、经营陷入困境或者其他原因，导致小企业无法或没有能力按原定条件偿还债务的情况，经银行同意不需要全额偿还的短期借款、长期借款的本息属于债务重组收益，也应当作为营业外收入计入当期损益。同样道理，如果小企业经税务机关同意不需要交纳相关税费，原已确认的税费也应作为营业外收人计人当期损益。(四)逾期未退包装物押金收益与确实无法偿付的应付款项这两类营业外收入，其性质实质上完全相同，都是小企业不需要偿付的负债。本准则为简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整负担，将其作为两类营业外收入进行规定，以与企业所得税法实施条例相一致。(五)小企业的汇兑收益应当计人营业外收入，而不是冲减财务费用。主要是基于四点考虑

37、：第一个考虑是其性质不属于筹资费用，财务费用是小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。在以前企业发生汇兑损益主要由企业与银行进行外汇买卖发生的，属于企业筹集外币资金发生的筹资费用；而在今天，小企业产生的汇兑损益主要是由外币货币性项目在资产负债日折算时的汇率不同产生的。因此，小企业汇兑损益的性质发生了变化，更接近于营业外收入和营业外支出，而不是财务费用。第二个考虑是与税法保持一致。企业所得税实施条例第二十二条规定，其他收入包括汇兑收益。第三个考虑是可以避免在实务中由于汇兑收益计人财务费用而出现财务费用为负数的异常情况；第四个考虑是简化核算；可以减轻小企业纳税调整的负担。(六)营业外收入与营业

38、外支出既有共同性又有差异性。两者的共同性表现为“四个共同点”：都是净额概念、都影响利润总额、都不影响营业利润、账户余额都不得出现负数。两者的差异性表现为“三个不同点”：(1)对利润总额的影响方向不同，营业外收入增加利润总额，营业外支出减少利润总额； (2)两者之间不存在配比关系。因此，并不是说有营业外收入一定就有营业外支出，反之亦然。(3)两者之间不得相互抵销，既不能以营业外支出冲减营业外收入，也不能以营业外收入冲减营业外支出。而营业收入与营业成本都是总额概念，两者之间存在配比关系，共同决定营业利润进而决定利润总额。本条所涉及的会计科目小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5301营

39、业外收入”、“1606固定资产清理”、“1701无形资产”、“1901待处理财产损溢”和“2401递延收益”等5个会计科目。【准则原文】第六十九条政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不含政府作为企业所有者投入的资本。(一)小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。(二)政府补助为货币性资产的，应当按照收到的金额计量。政府补助

40、为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量；政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。(三)小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税时，计入营业外收入。【解读】条文主旨本条是关于小企业政府补助的定义、确认原则和计量原则的规定。条文背景小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，促进小企业发展，是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。中央高度重视支持小企业发展，先后于2003年出台中华人民共和国中小企业促进法、20

41、05年出台鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见(国发20053号)，特别是2009年9月，国务院印发了国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见(国发200936号)，提出进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。其中，财政政策是国家扶持中小企业发展的重要政策措施。对中小企业的财政政策更多体现为财政资金支持。这是国际上通行的做法。因此，本准则专门设置一条对政府补助的会计政策进行了规定。企业所得税法实施条例也对小企业取得的政府补助的税收政策进行了明确，体现在第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项收入外的其他

42、收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”其中，补贴收入就是指企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入。本准则与企业所得税法在政府补助上不存在差异。条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、政府补助的定义政府补助是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其中，货币性资产和非货币性资产的具体内容，详见本准则第二十三条的释义，本条不再赘述。政府包括各级人民政府及其所属部门和机构，如人民政府、财政部门、工信部门、科技部门、税务机关等

43、。如果政府以企业所有者身份向小企业投入资本，则将拥有小企业相应的所有权，分享小企业利润。在这种情况下，政府与小企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对小企业的投资在性质上是一致的，不属于政府补助范畴。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。本准则规范的政府补助主要有如下两大特征：(一)无偿性无偿性是政府补助的基本特征，政府并不因此享有小企业的所有权，小企业将来也不需要向政府偿还。这一特征将政府补助与政府作为小企业所有者投入的资本、政府采购等政府与小企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，主要包括：(1)政策条件。小企业只有

44、符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。(2)使用条件。小企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。政府补助通常附有一定的条件，但是这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助是有偿的，而是小企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途和要求使用该项补助。(二)直接取得资产政府补助是小企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成小企业的收益。比如，小企业取得政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款。不涉及资产直接转移的经济支持不属于

45、本准则规范的政府补助，比如，政府与小企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、抵免税额、加计扣除等。此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据中华人民共和国增值税暂行条例规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。二、政府补助的形式政府对小企业的补助表现为政府向小企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。目前，政府补助的形式主要有财政拨

46、款、财政贴息和税收返还等。具体如下：(一)财政拨款财政拨款是政府无偿拨付给小企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给小企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、鼓励小企业安置职工就业而给予的奖励款项、拨付给小企业的粮食定额补贴、拨付小企业开展研发活动的研发经费补助等，均属于财政拨款。(二)财政贴息财政贴息是政府为支持特定产业或区域的发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷小企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式：(1)财政部门将贴息资金直接拨付给受益小企业；(2)财政部门将贴息资金拨付给向小企业提供贷款的银行，由贷款银行以政策性优惠利率向小企业提供

47、贷款，受益小企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。(三)税收返还税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。但是需要注意的是，增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、抵免税额、加计扣除等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。三、政府补助的确认原则本准则规定，小企业不论通过何种形式(如财政拨款、财政贴息、税收返还)取得的政府补助(如货币性资产和非货币性资产)，都应当根据其政策效应划分为与资产相关的政府补助和其他政府补助两类。这一分类要求是为了解决政

48、府补助的确认问题。(一)与资产相关的政府补助和其他政府补助的定义与资产相关的政府补助，是指小企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。比如，小企业收到政府拨付的一笔财政资金，用于资助企业在建的生产线，这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。这类政府补助的目的在于支持小企业通过购建固定资产等长期资产，促进小企业长期发展，或者说，这类政府补助的政策效应会惠及小企业的多个年度，是一种长期效应，通常是通过小企业对长期资产的使用逐步实现的。其他政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。这类政府补助的目的在于弥补小企业当年或以前年度的经营亏损，也有可能是对小企业未来可能出现的经营亏

49、损的弥补。或者说，这类政府补助的政策效应仅惠及小企业的某个年度，可能当年，可能是以前年度，也可能是未来的某个年度，是一种短期效应，通常与小企业长期资产的使用没有直接关联。对于这一分类原则，实际上是“二分法原则”，即只要不是与资产相关的政府补助，就全部属于其他政府补助，不存在第三类的情况。(二)与资产相关的政府补助的确认原则小企业收到与资产相关的政府补助，由于政府补助对小企业的效应是长期的，因此，不能直接确认为当期损益而应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计人营业外收入。这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：1确认的时点：小企业收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非

50、货币性资产之时。通常，小企业向政府申请政府补助按照相关规定都应当经过政府部门的审核批准。因此，小企业实际收到政府给予的补助，实际上都发生在政府部门审批之后。2其中所称“资产”主要是指购建的固定资产，也有可能是购买或自行研发的无形资产。比如，小企业自行研发新技术并得到了政府的资金支持，如果最终研发成功成为小企业的一项无形资产，小企业收到的这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。3分配的起点：相关固定资产开始计提折旧之时或相关无形资产开始摊销之时。4分配的期间：相关固定资产的折旧期间或相关无形资产的摊销期间，也就是政府补助所惠及的期间。5分配的方法：直线法，即分期确认法。6例外原则：相关资产在使用

51、寿命结束前被处置的，如处置了相关的固定资产和无形资产，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入，不再继续进行分配。有关处置固定资产和无形资产，详见本准则第三十四条和第四十二条的释义，本条不再赘述。(三)其他政府补助的确认原则小企业收到的其他政府补助，用于补偿小企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计人营业外收入；用于补偿小企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：1确认的时点：小企业实际收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。2政府补助的目的：补偿小企业生产经

52、营的亏损，主要有两种情形：其一，由于小企业销售不畅、产品积压，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损；其二，由于小企业原材料等涨价，收人不足以补偿费用，造成小企业亏损。3政府补助惠及的期间：以前期间、当期和未来期间都有可能。4分配的方法：一次性全部确认。用于补偿以前期间的费用或亏损的政府补助，一次性计人收到当期的营业外收入。不调整以前年度的利润表。用于补偿当期的费用或亏损的政府补助，一次性计人收到当期的营业外收入。在当年内可以在各个月份之间进行平均分配。用于补偿以后期间的费用或亏损的政府补助，应当在收到时作为负债计人递延收益，在以后期间符合政府补助所规定的条件时，一次性计入营业外收入。四、政府补助

53、的计量本准则规定，小企业不论通过何种形式(如财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产)取得的政府补助，都应当根据所取得资产的性质划分为货币性资产和非货币性资产两类。这一分类要求是为了解决政府补助的计量问题。(一)货币性资产形式的政府补助计量原则小企业收到的政府补助为货币性资产的，如小企业收到政府拨付的财政资金，应当按照实际收到的金额计量。(二)非货币性资产形式的政府补助计量原则以政府是否提供有关凭据为标志，具体分为以下两种情况：1小企业收到的政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带政府提供的有关文件、发票、报

54、关单等凭据，以凭据上标明的金额作为该笔政府补助的金额进行计量，再分别与资产相关的政府补助还是其他政府补助进行相应的会计处理。2政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。有关市场价格和评估价值，详见本准则第十二条的释义，本条不再赘述。五、税收返还的专门规定小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税时，计入营业外收入。六、执行中应注意的问题(一)小企业认定政府补助的关键是正确界定政府与企业发生关系时的身份。在我国社会主义市场经济条件下，政府具有“三重身份集一身”的显著特点。第

55、一重身份是社会管理者，对全社会各类企业进行公平公正对待、管理和服务；第二种身份是国有资产的出资人，对国有及国有企业进行出资，享有作为企业所有者的权利；第三重身份是市场交易者，与社会各类企业之间开展政府采购。因此，不能简单地认为，小企业从政府取得的钱全部为政府补助，计入当期损益，增加小企业的利润。正因为政府具有三重身份，所以小企业在与政府发生交易时应界定政府的身份。如果政府是以市场交易者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为日常活动，确认营业收入和营业成本，而不是营业外收入。如果政府是以国有资产出资人的身份出现，则小企业与政府发生的交易，应当作为政府对小企业的资本投资，确认实收资本(股本)

56、或资本公积，而不是营业外收入。如果政府是以社会管理者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为政府补助，确认营业外收入。(二)增值税出口退税不属于政府补助。小企业收到出口产品或商品按照规定退回的增值税税款，应当冲减其他应收款，记入“其他应收款”账户的贷方，而不是确认营业外收入。(三)在账务处理中，如果企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和返还都发生在同一个会计年度，则应当冲减当年的所得税费用或营业税金及附加。也就是说本准则的要求实际上体现在年度利润表中。但是，企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和退还通常都是跨年度的，在这种情况下，应当将收到退还的企业所得税、增值税、消费税、营业税计

57、人收到当期的营业外收入。本条所涉及的会计科目小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“1221其他应收款”、“2401递延收益”和“5301营业外收入”等3个会计科目。本条规定的应用举例【例7-1】213年11月1日，甲公司收到财政拨款150 000元，要求用于购买节能设备。11月15日，甲公司购入节能设备1台(假定不需安装)，实际成本为150 000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。假定不考虑相关税费，甲公司应编制如下会计分录：(1)收到财政拨款确认政府补助：借：银行存款150000贷：递延收150000(2)购入设备：借：固定资产150000贷：银行存款150000(3)设备使

58、用期间按月计提折旧和分配递延收益：借：管理费用2 500贷：累计折旧2 500借：递延收益2 500贷：营业外收入2 500【例7-2】213年8月H日，按照国家相关规定，甲公司收到先征后返的增值税税款250000元。甲公司应编制如下会计分录：借：银行存款250 000贷：营业外收入250 000【准则原文】第七十条营业外支出，是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。小企业的营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不

59、可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。通常，小企业的营业外支出应当在发生时按照其发生额计入当期损益。【解读】条文主旨本条是关于营业外支出的定义、范围及内涵和确认计量原则的规定。条文背景营业外支出反映小企业非日常活动给企业带来的经济利益的流出，直接减少了小企业的利润，是小企业利润减少的一个重要影响因素。因此，本准则对营业外支出单独设置一条进行了规定。本准则结合目前小企业的实际情况，并考虑了企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，包括发生的原因、表现形式和项目名称，采用了列举方式尽可能明确构成小企业营业外支出的各种常见类型，主要包括：存货的盘亏、毁

60、损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出、赞助支出等。企业所得税法和企业所得税法实施条例对企业可扣除的支出和不得扣除的支出作了规定，其中与本准则营业外支出相对应的主要是可扣除的支出中的损失、其他支出和公益性捐赠支出和不得扣除的支出。1可扣除的支出(1)损失。企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的

61、损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”该条强调限于生产经营中发生的损失且损失为净损失。(2)其他支出。企业所得税法实施条例第三十三条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。”该条是兜底性条款。该条强调税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收人有关，属于取得收入而发生的必要与

62、正常的支出，则也应允许税前扣除。(3)公益性捐赠支出。企业所得税法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例共有三条对此条规定作了具体的细化和明确。企业所得税法实施条例第五十一条规定：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。”第五十二条进一步规定：“本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(一)依法登记，具有法人资格；(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(

63、三)全部资产及其增值为该法人所有；(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；(六)不经营与其设立目的无关的业务；(七)有健全的财务会计制度；(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”第五十三条又规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”公益性捐赠支出可以税前扣除，主要原因有：一是弥补政府职能的缺位。市场经济条件下，政府的主要职能是为市场和社会提供满

64、足社会成员需要的公共产品或公共服务。由于我国正处在经济转型时期，国家财力有限，许多本应由政府承担的公共事务，如教育、卫生、社会保障等，并没有到位，需要全社会共同参与。二是有利于调动企业积极参与社会公共事业的发展的积极性。由于公益性捐赠支出是与企业生产经营无关的支出，不符合所得税税前扣除的基本原则，之所以允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是基于激发企业支持社会公益事业的积极性，促进我国公益性事业的发展。为鼓励企业捐赠，国际上通常对企业发生的公益救济性捐赠支出，按照一定比例在税前扣赊。借鉴国际上通行的做法，企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。2不得扣除的支出企业所得税法第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(