作业成本法的产生及其概念

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1、第九章第九章 作业成本法作业成本法 作业成本法的产生1941年，科勒提出作业会计的概念1971年，斯托布斯对“作业”、“成本”、“作业成本计算”作了全面的论述80年代后，作业成本法（Activity-Based Cost，ABC） 成为西方会计界研究的热点问题作业成本法的概念体系 作业成本法的有关概念资源资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用、以及生产过程以外的成本（如广告费用）。资源成本信息的主要来源是总分类帐，它提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息资源按一定的相关性进入作业，作业作业是工作的

2、各个单位。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。一企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法，企业管理阶层很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个作业归入作作业中心业中心。相关的作业归入一个作业中心，接上例，作业中心就是顾客服务部门，它包括支持顾客的三项作业，即处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告。一个作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类：单位水平作业单位水平作业是生产单位产品时所从

3、事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。批水平作业批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路

4、等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。维持水平作业维持水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。作业还可以分为：不增值作业专属作业共同消耗作业n批次动因作业n数量动因作业n工时动因作业n价值管理作业资源动因资源动因是分配作业所耗资源的依据。 分配到作业的每一种资源就成为该作业作业成本池成本池的一项成本要素成本要素。按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上

5、的资源成本分配到作业。、举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗100000100000元的工资和奖金和元的工资和奖金和2000020000元的原料，并且质元的原料，并且质量检验部门设有量检验部门设有“外购材料的检验外购材料的检验”、“在产品的检在产品的检验验”和和“产成品的检验产成品的检验”三项作业。会计部门通过估三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以

6、及每一人在该力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/ 102/ 10的人员的人员把他们把他们50%50%的时间花费对外购材料进行检验，那么人力的时间花费对外购材料进行检验，那么人力的的10%10%（=2/10=2/1050%50%）的工资和奖金，也就是）的工资和奖金，也就是1000010000元元（=100000=10000010%10%）就应分配到）就应分配到“检验外购材料检验外购材料”的作的作业。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资业。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本

7、分配到作业的标准源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准每一个作业成本池都要通过每一个作业成本池都要通过作业动因作业动因分配到成分配到成本对象。作业动因反映了成本对象对作业消耗本对象。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，例如，顾客问题最多的产品最有的逻辑关系，例如，顾客问题最多的产品最有可能产生最多的电话，故按照电话数的多少可能产生最多的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成本分配到相应的产品。本分配到相应的产品。成本对象成本对象是成本分配的终点，它可以是产品也是成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客（为便于理解和与

8、已有知识的融合，可以是顾客（为便于理解和与已有知识的融合，下文以下文以“产品产品”代替代替“成本对象成本对象”）。分配到）。分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本。成本。作业动因作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验检验外购材料外购材料”被定义为一个作业时，则被定义为一个作业时，则“检验小检验小时时”或或“检验次数检验次数”就可成为一个作业动因。就可成为

9、一个作业动因。如果检验外购材料如果检验外购材料A A所花的时间占总数的所花的时间占总数的30%30%，则作业则作业“检验外购材料检验外购材料”成本的成本的30%30%就应归集就应归集到外购材料到外购材料A A。资源动因与作业动因的区别和联系资源动因与作业动因的区别和联系 资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业工资是企业的一

10、种资源，把工资分配到作业“质量检质量检验验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业是资源动因；把作业“质量检验质量检验”的全部成本按产品的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。作业成本计算的原理和程序作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象（产品）的核算方法业动因分配到成本对象（产品）的核算方法作业成本法的理论基础作业成本

11、法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为三步骤：第一步：确认和计量各种资源耗费第一步：确认和计量各种资源耗费资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：（1）货币资源；（2）材料资源；（3）人力资源；（4）动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐得到。值得一提的是，作业成本计算法并不改变值得一提的是，

12、作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配源总额在存货和销售成本之间的分配第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单,归集成本池成本。归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：1 1确认作业所包含的资源种类确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。在这里，本文以质量检验部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。

13、2 2确立各类资源的资源动因确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。3 3开列作业成本单，汇总各成本要素，得出开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。作业成本池的总成本额。第三步：选择作业动因，把作业成本池第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本的总成本分配到产品，并开列产品成本单。单。这一步骤包括以下几个方面：1确认各作业的作业动因确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率2统计各产品所耗作业量（或作业动因统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。数

14、）。3计算各产品承担的制造费用，开列产计算各产品承担的制造费用，开列产品成本单品成本单案例XYZ企业生产A、B两种产品，产品A的年产量是5000件，而产品B的年产量高达20 000件。生产每件产品需用的直接人工小时均为2小时，小时工资为5元。该企业全年可用的直接人工小时共50 000小时，其中1/5用于生产产品A（5 000件2小时=10 000小时）；4/5用于生产产品B（20 000件2小时=40 000小时）；该企业制造费用由机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收五个作业引起，全年制造费用共875 000元。第一步：确认和计量各种资源耗费第一步：确认和计量各种资源耗费 经X

15、YZ企业统计部门的统计，全厂共发生人工费用500 000元，其中生产A、B两产品共耗直接人工成本250 000元，质量检验部门发生人工费用160 000元第二步：把资源分配到作业，开列作业第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单成本单, ,归集成本池成本归集成本池成本1 1确认作业所包含的资源种类确认作业所包含的资源种类 在这里，以质量检验部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。2确立各类资源的资源动因，确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。质量检验部门的总人工成本为160000元，质量检验部

16、门共有三个作业：检验外购材料、检验在产品和检验产成品。据统计，该部门50%的员工全职检验产成品质量，故可得作业“检验产成品”的成本要素“工资”的成本额为80 000元。类似的可计算出作业“检验产成品”所耗的材料和折旧，结果分别为31 400元和48 600元作业：检验产成品作业：检验产成品成本单成本单成本要素项目或总帐成本要素项目或总帐数额数额百分比百分比工资工资80 00050%折旧折旧48 60030%材料材料31 40020%总成本库总成本库160 000100% 开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。以以“检

17、验产成品检验产成品”作业为例开列作业成本单如下表：作业为例开列作业成本单如下表：作业成本单作业成本单采用类似作业“检验产成品”，可分别开列其他四项作业机器调整、处理生产定单、机器工作和材料接收的作业成本单，其作业成本池的总成本额依次为230 000、81 000、314 000和90 000第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单本分配到产品，并开列产品成本单1确认各作业的作业动因确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料

18、接收与产品A、B之间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、质量检验的次数、处理生产定单的张数、机器工作的小时数和材料接收的次数作作 业业作业成本作业成本单总成本单总成本作业动作业动因数因数单位作业动因的单位作业动因的费用分配率（元）费用分配率（元）机器调整机器调整（次数）（次数）230 0005 00046.00 质量检验质量检验（次数）（次数）160 0008 00020.00 生产定单生产定单（张数）（张数）81 000600135.00 机器工作机器工作（小时数）（小时数）314 00040 0007.85 材料接收材料接收（次数）（次数）90 000750120.002统计各产

19、品所耗作业量（或作业动因统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。数）。 根据有关原始记录进行分类,汇总,得到产品A,B各自消耗的“作业动因”，资料如下表3计算产品计算产品A、产品、产品B各自承担的制造费各自承担的制造费用，开列产品成本单用，开列产品成本单 作作 业业 动动 因因总总 计计 产产 品品 A B机器调整次数机器调整次数5 000 3 0002 000 质量检验次数质量检验次数8 000 5 0003 000 生产定单张数生产定单张数600 200400 机器工作小时数机器工作小时数40 000 12 00018 000 材料接收次数材料接收次数750 150单位作业动因单位作业动因费

20、用分配率（元费用分配率（元）产产 品品 A 产品产品B 作业动作业动因数因数分配数分配数（元）（元） 作业动作业动因数因数分配数分配数（元）（元） 机器调整机器调整463 000138000 2 00092 000 质量检验质量检验205 000100000 3 00060 000 生产定单生产定单13520027 000 40054 000 机器工作机器工作7.8512 00094 200 28 000219 800 材料接收材料接收12015018 000 60072 000 制造费用成本合计制造费用成本合计377200 497 800 生产单位数（件）生产单位数（件）5 000 20 0

21、00 单位产品制造费用成本单位产品制造费用成本（元）（元）75.44 24.89 制造费用分配表制造费用分配表 产产 品品 A产品产品B直接制造成本直接制造成本35.0035.00直接材料直接材料25.0025.00直接人工成本直接人工成本10.0010.00间接制造成本间接制造成本75.4424.89机器调整机器调整(A:3000/5000,B:2000/20000)4627.604.60质量检验质量检验(A:5000/5000,B:3000/20000) 2020.003.00生产定单生产定单(A:200/5000,B:400/200000) 135机器工作机器工作-5.402.70(A:

22、12000/5000,B:28000/20000) 7.8518.8410.99材料接收材料接收(A:150/5000,B:600/20000) 1203.603.60合计合计110.4449.89成本计算单成本计算单作业成本法对企业的影响提高了成本管理的有效性n对变动成本法的影响n对本量利分析的影响扩大和完善了成本的概念n传统成本观n新的成本观完善了责任会计提高了决策的相关性提高了企业的整体管理水平作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待将企业作为一个职能价值链来看待作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本不同目的下有不同成本”。产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。作业分析作

23、业分析 作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。在作业成本法中，依据是否增加顾客价值，人们将作业分为增值作业（Value Added Activity）和非增值作业（Non-Value Added Activity），前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值的大小，所以，有人也称这种作业为浪费（Waste Activity）。进行作业分析具体包括以下几步骤：1分析哪些作业是必要的，哪些作业是不必分析哪些作业是必要的，哪些作业是不

24、必要的要的。必要的作业能创造价值，一般分为两类；其一，如果某项作业对顾客而言是必要的，那么该作业就是必要的作业，它能为最终产品增加价值。其二，如果某项作业对企业组织而言是必要的，那么该作业也是必要的。反之，那些对顾客没用的、不能为最终产品增加价值的作业，或者对企业组织功能的发挥没有用的作业，都是不必要的作业。这项分析目的是在成本产生之初就消除不必要的作业，消除不必要的成本。2分析重点作业分析重点作业。企业的作业通常多达二、三百种，一般无法对这些作业一 一进行分析，只能对那些相对于顾客或企业组织而言比较重要的作业进行分析。一般而言，企业的绝大部分成本是由20%的作业引起的，将作业按其成本额的大小

25、排列，排列在前面的那些作业就是进行具体分析的重点作业。3对作业的有效性进行分析对作业的有效性进行分析，因为必要的作业并不意味就是有效的或最佳的。对作业有效性的分析，也就是对作业执行情况的分析，在这儿，我们要运用“业绩计量”来分析，或分析作业完成的效率，或分析作业完成时间，或分析作业完成的质量，其目的是让作业完成得又快又好。例如，处理顾客订单，是一项必要的作业，但是，某公司采用手工方式处理顾客订单，而其他类似企业却采用成本低、差错少的快速服务的电子数据交换机处理顾客订单。这一比较，某公司手工处理顾客订单的效率就太低了，存在改进的余地。作业成本法适用条件作业成本法适用条件 （1）间接费用占全部制造

26、成本的比重较高；（2）管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；（3）生产经营活动十分复杂；（4）产品品种结构十分复杂；（5）产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；（6）经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；（7）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；（8）较好地实施了适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）。ABC在上市公司的适用问题上市公司实施作业成本法很有优势：有较好的财务核算基础，有较好的会计人员，也有专门的科技版块但传统成本法是审计导向的，是为财务报告的目的而对存货进行计价，从传统成本法转向ABC，CPA是否会接受这个转变？这是其一。其二，传统

27、成本法下提供的存货与销售成本不同于ABC提供的存货和销售成本，对于它们之间的差异，CPA是否可接受？虽说作业成本法能真实、公允地反映企业的存货和销售成本，但由于作业动因或资源动因的确认和选择在很大程度上是由企业的工程人员和技术人员来决定的，而且不同的企业会有不同的作业动因，可比性和可验证性都不高。所以说，ABC的应用对CPA无疑是一种挑战。如果CPA不能对ABC提供的存货和销售成本提供无保留意见，这将在很大程度上影响ABC在上市公司的应用实施作业成本法的步骤1。说服企业组织从事变革。说服企业组织从事变革。要有效地实施ABC，应得到组织各阶层人士的支持。为完成这项任务，应向企业管理者展示该组织成

28、本系统的部分已失灵，这失灵部分是如何形成不准确的和误导性信息的，以及这些信息如何误导管理者做出与企业目标相悖的决策。2编制编制ABC实施计划实施计划。包括ABC实施的范围，试点的车间或部门，ABC系统的复杂和详细程度，成本核算的准确程度，实施ABC的组织保障等等。最后形成正式的计划。3对管理人员进行培训对管理人员进行培训。虽然并不要求管理人员成为ABC专家，但他们必须理解ABC的要求，ABC的效益及其关键的概念，理解ABC所提供信息的重要性。4收集信息收集信息。包括确认组织所从事的作业、成本要素、作业动因、资源动因、成本动因和业绩计量等。5辨认作业辨认作业。如是进行作业成本计算，作业可以定义较广；如是进行作业分析，作业必须较狭义地定义。6作业分析作业分析。作业的确认过程也就是作业链（价值链）的形成过程，对价值链进行分析，确认不增值作业，并设法将其从组织里排除。7选择重要的增值作业进行作业成本计算。选择重要的增值作业进行作业成本计算。一些公司依据作业是否必要或作业是否有效地执行，按对产品或劳务的产出所作贡献的大小将作业进行排队，这就是所谓的价值排队。对排在前面的作业，企业可根据需要进行作业成本计算。