会计与税收差异DOC

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1、我国的会计改革几发展方向1992 年，财政部发布了企业会计准则和企业财务通则、13 个大行业会计制度和 10 项行业财务制度（简称“两则” 、两制”），变革了我国 40 年来在计划经济基础上形成的会计模式，初步建立了与社会主义市场经济 相适应、并与国际惯例相协调的新的会计模式。紧接着，在 1993 年，财政部与国家体改委联合发布了股份制试点 企业会计制度 ，1998 年修订后，形成了股份有限公司会计制度 ，适应了企业改组上市的需要，对于推进国有企 业改革，建立现代企业制度、规范资本市场发挥了重要作用。1997 年，针对“琼民源” 等事件， 财政部首次发布并实施了 企业会计准则关联方关系及其交易

2、的披露 ， 此后，陆续发布了投资、收入、债务重组、非货币性交易、建造合同、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、 资产负债表日后事项、现金流量表、或有事项、借款费用、无形资产、租赁、中期财务报告、存货、固定资产等 16 项具体会计准则。其中，非货币性交易、债务重组、借款费用、 2 会计与税法的差异比较及纳税调整租赁、会计政 策、会计估计变更和会计差错更正、或有事项、现金流量表等 7 项准则在所有企业实施，其余 9 项准则暂在股份有 限公司或上市公司施行，鼓励其他企业先行实施。1999 年 10 月 31 日，第九届全国人大常委会第十二次会议修订通过了新的 中华人民共和国会计法 （以下简 称会计

3、法）。2000 年，国务院发布了企业财务会计报告条例 ，财政部在此指导下，于同年 7月 31日，以“财 会函 2002 6 号”印发了关于对企业会计核算制度政策征求意见的函 ，函中指出：党的十五届四中全会提出的 “建 立健全全国统一的会计制度”的精神，为深化会计核算制度改革指明了方向，新会计法 、企业财务会计报告条 例为深化会计核算制度改革提供了重要的法律依据。在此背景下，财政部发布了企业会计制度 ，规定自 2001 年1月1日起暂在股份有限公司执行，鼓励国有企业和其他企业率先实施，自 2002 年1月1日起，在所有外商投 资企业实施。该制度适用于除金融企业和小型企业以外的所有企业，它打破了企

4、业在行业、所有制、经营方式、组 织方式等方面的界限取代了原有的行业财务制度、行业会计制度、股份有限公司会计制度、外商投资企业会计制 度等，在推进我国会计国际化的同时又考虑了我国的国情，它对提高我国会计信息质量，建立和完善现代企业制度， 规范金融市场，促进社会主义市场经济的健康发展具有十分重要的意义。2001 年 11 月 27 日，财政部以“财会 200149 号” 发布了金融企业会计制度 。该制度适用于我国境内依 法设立的各类金融企业，包括银行（含信用社） 、保险公司、证券公司、信托投资公司、基金管理公司、租赁公司、 财务公司。同样，该制度在借鉴国际惯例的同时结合了我国金融企业的实际，旨在规

5、范金融企业的会计核算，提高 会计信息质量和金融资产质量，降低金融风险，促进金融企业的发展。目前，财政部正着手制定小规模企业会计制度，预计在不久的将来会得以颁布实施。到此，我国已基本已形成了一个较为完整的会计规范体系框架 （如图 ll 所示），并在不断地丰富和完善， 而且， 这一会计规范体系具有鲜明的、切合我国国情的特色：在相当长的时间内会计准则将与统一会计制度并存。其中， 会计准则侧重于规定会计确认、计量的一般原则和方法，以及会计信息披露的基本要求，统一会计制度则具体运用 这些原则和方法规定会计核算的具体要求，对会计科目的设置和使用、会计报表的格式和编制要求予以统一规范。产生差异的根源：会计准

6、则、会计制度的目标与税法目标的分离在前述的我国会计改革历程中，它所体现出的一个非常明确的特点是：会计准则、会计制度正逐步走向与税法适 当分离的道路，两者之间的差异越来越显著。制定会计准则和会计制度是为特定的会计目标服务的，而制定税法也 是为了实现既定的税收目的，因此，要探究产生这一差异的根源，必须对会计目标与税法目标进行比较分析。（一）会计目标的变迁 我国曾长期实行单一的计划经济体制，与此相对应的是高度集中、统收统支的财务管理体制。在这种体制下， “企 业没有什么自主财力，也没有资金使用的决策权，因而仅仅是一个成本中心和利润中心，企业资金运动要依赖于国 家财政，这时的财务与会计都服务于高度集中

7、的计划管理和财政管理，二者相结合在一起，难分彼此。 ”正所谓“会 计服从财务，财务服从财政” 。即由国家制定高度集中统一的具体财务制度和会计制度，企业的财务活动和会计核算 必须严格遵照执行，而这一切都是服务于国家财政管理的需要，通俗地讲，企业的会计核算是为了组织国家的财政 收支、实施财政管理而算账、报账的。尽管后来我国进行“利改税”的改革，企业与国家间的利益分配关系由单一 的上交利润向缴纳税金和税后分红的模式转变，税收收入逐步成为国家财政收入的主要组成部分，税收法律法规的 建立也在逐步推进。但在开始，由于国家以生产资料所有者身份所行使的所有者职能与以社会事务管理者身份行使 的税收管理职能和会计

8、事务管理职能未能严格区分，仍共同存在于财政管理职能之下，因此，财务制度、会计制度 与税法保持了较高程度的统一性。随着我国建立社会主义市场经济序幕的拉开，企业作为市场经济主体的地位得以确立，企业所有者与经营者逐步 分离，企业所有制形式和投资主体趋于多样化和多元化，企业经营方式、组织形式不断丰富和发展。在这一新的经 济背景下，企业各相关利益者从自身决策、管理、参与企业利益分配的角度出发对会计信息的内容、结构、质量特 征等提出了新的要求。同时，随着我国改革开放和对外交流向前所未有的深度和广度推进，会计信息作为商业交流 的语言，其国际化的外在需求日趋强烈。因而，作为规范会计核算的会计标准（会计准则和会

9、计制度） ，必须与时俱 进，重新定位其目标，并围绕新的目标进行全方位的变革。（二）会计目标与税法目标的分离在会计规范改革的同时， 我国也加快了税制改革和税法建设的步伐， 先后于 1991 年发布了 中华人民共和国外商 投资企业和外国企业所得税法 （以下简称 外商投资企业和外国企业所得税法 ）及其实施细则； 1993 年修订了 中 华人民共和国个人所得税法 （以下简称个人所得税法 ），并于次年发布其实施细则；于 1993 年、 1994 年，通过 授权立法，由国务院发布了增值税、消费税、营业税、企业所得税等几个主体税种的暂行条例。到目前为止，我国 已开征了包括消费税、营业税、企业所得税、外商投资

10、企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使 用税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税（已停征） 、筵席税、房 产税、屠宰税、契税、农业税、牧业税、关税等 24 个税种，并分别制定了相应的实体税法律法规，并于 2001 年和 2002 年修订了新的税收征收管理法及其实施细则。由于税收具有强制性、无偿性的特征，因此国家税收的取得和稳定增长必须依靠法律作为保障。制定税法的总体 目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收 这一经济杠杆调节经济活动的运行。那么，如何处理会计准则、会计制度与税法间的

11、关系？早在会计改革之初，时 任财政部会计司司长的陆兵女士就明确提出： “我们认为，由于会计与税法的规范目的和出发点不同，如果强求会计 准则与税收法规一致，不利于正确反映企业的财务状况和经营成果，况且，我国的税收法规体系也还处于健全之中。 因此，我们倾向于会计准则与税收法规的有关规定适当分离，当进入新一轮会计改革时，现任财政部会计司司长刘 玉廷先生进一步肯定了两者间的差异： “我们一贯主张企业会计制度与税收制度相分离，因为两者属于两个体系，不 能混为一谈在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相分离的原 则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不相协调

12、的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。”由此可见，会计目标与税法目标之间存在本质的不同。我们固然不能因此而割裂会计规范体系与税法问的联系， 并且还要看到两者之间存在着千丝万缕的内在联系：会计核算仍是税收征纳的必要基础和条件，查账征收仍是主要 的税收征收方式，但更重要的是，会计准则、会计制度与税法之间将会产生并长期存在着一系列的差异，这将是不 可回避、也是不可逆转的发展趋势。关于“实质重于形式原则“实质重于形式”是一个国际通行的基本会计原则，其内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进 行会计核算，而不是仅仅根据它们的法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的

13、。 例如，企业采用合同方式约定分期收款销售商品的收款日期和收款金额，从形式上看，销货方持有一项依法索取收 入的凭据，但实质上，在约定的收款日并不一定能够有全部约定经济利益的流入。又如，企业试销一批商品，从形 式上看，企业已将发票、提货单等索取货款的凭据提交给对方，但实质上，交易双方一般都会在合同中附加上试销 期内可退货的条款，在试销期内销售能否实现具有较大的不确定性。如果按照交易的法律形式立即确认销售收入， 就不能如实反映交易的真实面目和结果，也就难以向会计信息使用者提供可靠的相关信息。在会计核算中，还广泛存在着一项交易或事项发生后，是将其结果确认为收入要素的变动还是所有者权益的变动 等方面的

14、选择，所有这些，都应分析并依据交易事项的经济实质进行会计处理。在新企业会计制度第十一条第 二款中对此作出了明确要求，且这一原则贯穿于新会计准则、会计制度之中，是会计规范改革的一个重大突破。然而，税法在确定计税依据时，总体上并不采用实质重于形式的原则。这是因为，对一项交易和事项的把握，尽 管会计准则和会计制度给予了原则性的规定，但在实际工作中仍然要较多地利用财务人员的专业判断。如果将财务 人员专业判断的结果作为计税依据，税法就不能保持其应有的严肃性和确定性，税收征纳的随意性现象则会滋生和 蔓延，纳税人利用其“判断”延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难于遏制。因此，税法必须更多地考虑一项 交易或

15、事项的法律形式，并且在这些法律形式的基础上凸现税收的强制性特征。税收与财务的谨慎性原则在进行会计核算和编制财务报告时，必然存在诸多不确定因素。例如，应收款项可收回程度如何？如何确定固定 资产的使用寿命？存货发生跌价的可能幅度多大？如此等等。对此，会计准则和会计制度中要求财务人员就现有的 经验和资料作出合理的会计估计，并且在运用专业判断时应加入一定程度的谨慎性，以便不虚夸资产或收益，也不 人为压低负债或费用，从而向投资人、债权人等提供更为准确的会计信息，降低企业的经营风险和会计信息使用者 的决策风险。既然谨慎性原则或稳健性原则根植于经济活动的不确定性和企业稳健经营、规避风险的客观需求，在会计计量

16、中 实际运用起来必然会产生一定程度的模糊性，但只要运用得当，它并不会妨碍会计信息的可靠性。与实质重于形式 原则相似，谨慎性原则同样难于应用到税法 中来。国家设立的每一个税种对什么征税，如何征税，应是明确的、确 定的，税法对计税依据、计税方法的规定具有高度的刚性，它不容许掺杂纳税人主观的谨慎性估计，同时，税法的 重要目标之一在于保证国家的财政收入，国家的税收利益不能用来承担纳税人的经营风 险。因而，我国税法对诸如 固定资产折旧年限、坏账准备的税前扣除比例等作了严格规定，对纳税人实际发生的财产损失一般均要求在实际发 生时报经税务机关审批后直接转销；对计税收入的确定则以是否获取索款凭据以及索款凭据中

17、标明的销售（营业） 额作为依据，而不依据会计人员估计可能实现的收入。 “稳健性原则认为，根据财务会计准则，费用和损失应在实际 发生前即予以承认。因此，财务会计倾向于使用取得所得时发生费用的合理估计数。然而，税收会计规定强调在计 算税收时的客观性。税收的客观性对保证税收的征收来说非常重要。 ”当然，我国也在制定一些促进高新技术企业发展的特殊税收政策，借鉴了谨慎性原则中所包含的会计思想和方法。 但两者不同的是，税法不可能像会计准则或会计制度那样将谨慎地选择会计政策、作出会计估计的权力交给企业， 就同一类纳税人而言，税收政策仍是统一的、设限的、保留必要审批条件的。税收与财务的历史成本原则 历史成本是

18、会计核算中对资产计价所使用的传统计价方法，所谓历史成本是指购置、建造某项资产时所实际花费的 成本。新企业会计制度第十一条第十款明确规定： “企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。 ”历史成 本之所以能成为一个主流的会计计价基础，其主要原因在于它有原始交易凭证、记录作为依据，具有客观性和可验 证性。正如著名会计学家 A. C利特尔顿所说的：“历史成本或投入成本的客观性并不是一个公式或传统惯例的结 果这种规定是不可能动摇的，它们受到各种人士的普遍理解，并且得到基于上述同样特征的法律认可和支持。”有的会计学者还提出，历史成本计价具有相关性，有利于评价资产保管者责任的履行。井尻雄士就曾指出：企业

19、 管理人员需要评价他们过去的经营活动的质量，而历史成本与过去经营活动是相关的。历史成本在各个方面对企 业产生实际影响，如应税收益和成本合同中均使用历史成本，这种现实环境使企业管理人员不能忽视历史成本。但 历史成本也有其局限性，突出表现在在此基础上计量的资产价值只能传达一个历史信息，而不是有关资产的现时价 值乃至未来价值变化趋势的信息，并且，在资产被使用或消耗后以其历史成本与现时收入相配比后的经营成果缺乏 方法和时间上的一致性。因而，许多会计学者提出了现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值等会 计计价基础和方法，以期对会计计价方法加以发展。我国新会计准则、会计制度中在奉行历史成本作为

20、期末资产计 价基础的同时，融合了一些其他会计计量属性，并在此过程中同样加入了谨慎性原则。企业会计制度第十一条第十款中随即又规定： “其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。”目前，我国已采用的会计计价方法有成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、成本与可收回金额孰低等方法。而当资产的市价、 可变现净值或收回金额高于成本，产生了尚未实现的或有收益时，则不予预计。与会计计价思想有所不同的是，历史成本的客观性和可验证性正是税收征纳所需要的核心要素，因而在实体税法 中，历史成本成了最主要、最坚实的基石，历史成本成为确定计税成本最客观、最清晰的落脚点。也只有坚持历史 成本原则，才

21、能做到纳税有案可稽、有据可查，最大限度地约束计税的主观性、随意性，维护税收的确定性原则， 保持税收制度本身所具有的内在稳定机制，不需要征税主体随时随地对应税基础做出判断和采取措施。在实体税法 尤其是企业所得税法中规定，只有发生纳税人接受抵债资产、盘盈资产、接受非货币捐赠且对方未能提供资产价值 证明等情形时，方可对资产按合理的重估价（现行市价、重置成本等）入账。或者，如果纳税人接受非货币性资产 投资，且投资人已对投出资产视同销售确认了转让所得或转让损失后，方可对所接受投资的资产按评估确认值等公 允价值入账。也就 是税，税法中对资产计价采用历史成本以外的计价属性进行了列举式的严格限定，并且计税成本

22、 一旦确定以后，通常保持不变。除此之外，纳税人在申报销售（营业）成本、计算投资转让净收益、计算税前扣除 的固定资产折旧费、长期资产摊销额、申报财产损失等项目时，均以资产的历史成本为基础。税收与财务的权责发生制和收付实现制原则众所周知，权责发生制是指：凡是当期已经实现的收入和已经发生或者负担的费用，不论款项是否收付都应作为 当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。收 付实现制则以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用，而不管其是否应属于本期。在存在会计分期的前提下， 会计核算坚持以权责发生制为原则，它以权利和义务的发生与实际归属为标准，

23、从而能够更为合理、有效地确定不 同会计期间的收益和企业的经营成果。所以，尽管此原则也曾遭到某些方面的批评，但它作为会计确认的基础地位 并未受到动摇，我国税法中在许多方面也采用了权责发生制原则，尤其是在确定生产经营活动中的营业收入和营业成本时。例如， 在流转税法规中，都将“取得索取销售款的凭据的当天”或“取得索取营业收入款项凭据的当天”作为纳税义务发 生的时间，在制定税前扣除办法时也充分考虑了权责发生制原则。不过，我国税法中在确定计税收入和税前扣除金额时，适度引用了收付实现制原则。这在我国是如此，它国亦然。 例如，美国国内税收法允许采用以下四种会计方法：1 收付实现制；2 权责发生制；3 法令允

24、许的其他方法（指特定情况下的方法，如长期建造合同中的完工百分比法、存货计价中的后进先出法）4 所得税允许的上述三种方法的结合 税法中之所以采用一定的收付实现制，一是因为从税收征管的角度上看它更为简便、直观；二是它与纳税人的现 金流量挂钩，能保证在纳税人有支付税款能力时即对其完税。我国税法在确定转让不动产的营业税纳税义务时间时 规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 ” 尽管纳税人收取的预收性质款项在会计上要记录为“预收账款”或“递延收益” 。在税收扣除方面，税法规定在确定 应纳税所得额前准予扣除的工资薪金、广告费用等项目金额时，不是

25、完全基于其应付数，而是在特定情况下根据其 实际支付的金额作为税前扣除纳税调整的基础。类似的情况在后面章节中还将给予进一步的对比。需要说明的是， 税法在采用收付实现制时，确定计税收入或计税成本的并不一定是现金形式，只要能以现金计价即可。例如，纳税 人在以物易物进行非货币性交易时，收到对方一项实物资产，便应按该项实物资产的公允价值来确认和计量换出资 产所实现的收入。一个有趣的现象是，税法从总体上不赞同纳税人进行估计，避免在税法执行中带有不确定成分，但当税法需要在 权责发生制与收付实现制之间进行选择时，如果选择前者对国家税收利益有利，哪怕运用起来要在很大程度上借助 于纳税人或税收征管人员的主观估计和

26、判断，税法也不会有过多的顾虑。例如，我国企业所得税法中规定：建筑、 安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过 1 年，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。这里的“完工 进度或完成的工作量”显然是要靠会计估计来确定的。税收与财务的配比原则企业会计制度第十一条第九款规定： “企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相配比，同一会计期 间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。 ”此即会计核算的配比原则。早在 1940 年， 著名会计学家佩顿和利特尔顿在其合著的公司会计准则绪论中第一次提出配比原则： “某一特定时期的收入应当 同与取得该收入的产品相关的成本相抵减。 ”会

27、计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的，如果说权责发生制主 要是一个确认原则，那么配比原则则主要是一个计量和计算原则，当运用权责发生制原则对收入、成本和费用等会 计要素进行会计确认后，再进一步地运用配比原则将一定时期、特定产品或项目、特定部门的收入与其相关的成本 和费用进行比较，以揭示相应的经营成果。会计核算中的配比原则一般可归纳为三种方式： （1 ）直接配比。即按因果关系将费用与其直接对应的产品收入或 劳务收入相配比，如产品销售收入与产品销售成本的配比。（ 2 ）间接配比。它将为形成多项收入而发生的某一共同费用按照一定的标准和方法系统而合理地分配计入不同产品项目的成本之中，如折旧费用在不同

28、产品制造成本间的 分配。（ 3）期间配比。它将一些与当期特定收入无直接对应关系、但又是获取这些收入所必不可少的费用在发生时 立即确认为费用，且与当期收入进行配比。例如公司管理部门的工资、办公费用等。税法中规定，在确定企业所得税税前扣除项目和金额时也应当遵循配比原则。纳税人发生的费用应当在其应配比 的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。需要注意的是，它的内涵和 实际运用的结果与会计核算中的配比原则具有较大的差别，表现在：1 由于会计核算奉行稳健原则和不完全的历史成本，因而将提取的诸如坏账准备、存货跌价准备等计入管理费用 进行期间配比。而税法坚持应纳税所得额是

29、纳税人的应税收入与这些收入所实际发生的成本、费用相抵减后的结果， 恪守历史成本原则，因而上述一类的会计期间配比需作纳税调整。2 会计利润是在权责发生制基础上配比计算的结果，而税法中由于采用了适度的收付实现制，它不完全是以会计 学意义上的收入与成本费用进行比较计算，因而应纳税所得额往往不等于会计利润。3 会计核算中，为了分别核算不同产品或不同业务分部、不同地区的经营成果，需要将直接费用、间接费用、期 间费用在不同产品或项目、不同分部、不同地区间进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些 方面，它还要同时遵循“相关性原则” ，这里的“相关性原则”完全不是会计原则中的决策相关的含义，它

30、是指“纳 税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关” 。因而，税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分 项或分类配比。例如，外商投资企业的境内投资收益由于不计入应纳税所得额，则境内投资损失也只能由投资收益 补偿，不足部分视为与生产经营所得无关的损失，不得从当期应纳税所得额中扣除。其次，税法将赞助支出、担保 支出等视为与应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除。4 企业会计准则会计政策、会计估计和会计差错更正中规定，企业按规定变更会计政策时，如果累积影 响数能够合理确定，应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其 他相关项目的期初数也应一并调整。

31、在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该 期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计 政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调 整。在纳税处理上，纳税人不得因会计政策变更而调整以前纳税年度的应税收入和应纳税额，也不得因此而调整以 前年度尚未弥补的亏损。会计准则还规定，本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的 期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也一并调整。本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损

32、益，应将其直接计入本期净损益，其他相关项目也作为本期数一并调整。在编制比较会计报表时，对于比较会计报 表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正。可见，会 计准则中本着重要性原则（一般以某项交易事项金额占该类交易事项总金额的10 及其以上为标准）来确定某项收入或成本费用是在前期还是在本期配比计算， 而税法则不采纳重要性原则。 新中华人民共和国税收征收管理法 （本 书以下简称税收征收管理法 ）第五十一条规定： “纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退 还；纳税人自结清缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算

33、银行同期存款利息， 税务机关及时查实后应当立即退还。 ”第五十二条规定： “因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税 款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。 ”税法对纳税人因工作失 误而多缴或未缴、少缴税款，不因为其金额小，就可以直接作为本期事项处理而免予计算纳税人应得利息或应缴的 滞纳金。在“国税发 1994132 号”文中规定，税务部门查出的以前年度的应纳税所得额，应按被查出年度的适用税 率补征企业所得税。在“国税发 200084 号”文中规定：纳税人某一年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报 扣除。由此可见，对于因工作失误导致的计税差

34、错，税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的 应纳税所得额。5 会计核算中由当期收入所扣除的成本费用是按照会计制度中所规定的成本费用的归集、 分配和计算方法得出 的结果，而税前扣除金额则采用了一种特殊的简易配比计算方法，二者间的具体差异将在第三章中讲述。税收政策与会计准则的主要差异税收政策是各项税收法律法规中规定的有关征税的各种原则与确定纳税人纳税义务的方法等，而会计政策是指会 计准则和制度中规定的有关确认、计量、记录和披露的原则与方法等。由于税收法律法规和会计准则、制度分属不 同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象，因而通常都有不同程度的差异存在。现行两者的主要差异在各个

35、会计要素上均有体现。（一）关于资产方面的差异 会计上的资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给予企业带来经济 利益。税法上对资产没有作出明确的定义。按照现行有关规定，二者的差异主要有以下四个方面：1. 资产的入账价值。 会计上一般按历史成本计量资产价值， 通常按实际支出或实际价值作为各种资产的入账价值。 税法上虽也按历史成本计量资产价值，除按实际支出作为资产的入账价值外，有时强调按完全价值作为资产的入账 价值，从而与会计上形成差异。如企业接受投资、接受捐赠取得的旧固定资产及盘盈的固定资产，会计上均按实际 价值入账，税法上则要求按完全价值入账；取得短期投资和长期

36、投资，如含有已宣告但尚未领取的现金股利或已到 付息期但尚未领取的债券利息，在会计上这部分债权性支出不作为投资价值入账，而税法上没有明确规定不作为投 资价值入账；以债务重组方式或非货币性交易方式取得资产，会计上一般按原资产的账面价值作为换入资产的价值 入账，而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账，等等。2. 资产的折旧与摊销。 会计上出于谨慎考虑， 通常强调加速折旧与提前摊销资产， 而税法上出于保证财政收入考 虑，通常要规定一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固 定资产范围等都由企业自主决定，而税法上对此都有明确的规定，企业的会计处理

37、如与税法规定不一致，计税时应 按税法规定调整；无形资产，如没有合同和法律规定受益年限，会计上规定摊销期限不应超过十年，税法上规定摊 销期限不得少于十年；待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益， 税法上强调应按规定期限如实摊销；待处理财产损失，会计上强调期末必须处理完毕，税法上强调应报经批准后处 理，未经批准不得处理，等等。3. 资产的减值准备。 会计上规定期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价，如发现资产减值或贬损应计提减值准备，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值 准备、在建工程减值准备、无形

38、资产减值准备等八项，而税法上只承认坏账准备，对其他的各项减值准备均不予承 认；即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。4. 资产的收益处理。如投资收益，会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的 作为收回投资成本处理，有的则作为当期损益处理，而税法一般都要求作当期投资收益处理，并按规定计算纳税。（二）关于负债方面的差异 会计上的负债是指企业过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。按现行 规定这方面的差异主要有三点：1. 放弃债权。 会计上规定对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权，作为债务人的企业应按账面

39、价值转为资本公积，作为增加所有者权益处理，而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳 税。2. 预计负债。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计 上要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债，税法上坚持实际支付原则，不予确认 很可能发生的负债。3. 借款费用。 包括借款利息、 汇兑损益和其他借款费用。 对于长期借款费用尽管会计上和税法上都要求划清资本 化与费用化的界限，但具体的划分范围、时间标准、数额确认等均有差别。就范围而言，会计上只限于购建固定资 产的借款费用，税法上包括购建固定资产、购置无形资产和借

40、入资金投资的借款费用；就时间标准而言，会计上强 调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法上以资产“交付使用”为标准 划分借款费用资本化或费用化；就资本化的费用数额而言，会计上强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和 规定的利率计算确认应资本化的借款费用，税法上对此并无明确的要求。（三）关于所有者权益的差异所有者权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，包括实收资本 （股本 ）、资本公积、 盈余公积和未分配利润等。 所有者权益方面的差异主要有以下两点：1. 接受资产捐赠。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠，按确认的价值直接作为资本公积入账， 前者记入

41、“接受现金捐赠”项目，后者记入“接受捐赠非现金资产准备”项目，外商投资企业按确认的价值先记入 “待转资产价值”科目，期末按规定计算应纳所得税并结转资本公积，税法上内资企业所得税对企业接受现金捐赠 是否应纳税不甚明确，对企业接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税，待接受的捐赠资产出售或清理时再按规 定计算纳税，外商投资企业和外国企业所得税规定，企业接受现金和非现金资产都应按规定计算缴纳所得税。2. 转增资本。 会计上企业以资本公积、 盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本， 只需按确定的金额直接转账， 而税法上对属于个人所得税征税所得的部分，还要求企业按规定计算应代扣代缴的个人所得税税额并作相应

42、的账务 处理。（四）关于收入的差异 会计上的收入是指企业在日常活动中形成的经济利益总流入，税法上的收入因税种不同具有不同的含义。收入 方面的差异主要体现在收入的口径和收入的确认两个方面。1. 收入的口径。 现行会计与税法关于收入的口径大致存在三个层面上的差别：第一层面是一般含义上的差别， 会计上的收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入，税 法上的收入对于流转税来说与会计含义基本相同，而对于所得税来说则完全不同，如企业所得税的应税收入包括生 产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等七项，属于广义的 收

43、入概念；第二层面是商品销售收入或劳务服务收入上的差别，会计上的商品销售收入或劳务服务收入都是指企业 对外销售商品或提供劳务而取得的收入，税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包 括税法规定的视同销售行为确认的应税收入，如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入以及会 计上大量的非货币性交易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等，消费税、营业税、所得税等税种 也都有视同销售的规定；第三层面是销售额的差别，会计上的销售额是指销售商品、提供劳务取得的价款，不包括 为第三方或客户代收的款项，而税法上的应税销售额一般包括价款和价外费用两部分，其中价外费用部分

44、包括代垫 款项和代收款项等多方面的内容。2. 收入的确认。会计上规定商品销售收入的确认必须同时满足四个条件（企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；与交易相关 的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量），劳务收入的确认应区分当年和跨年劳务、劳务的结果能否可靠计量、劳务的成本能否补偿等情况，而税法上通常根据交易的结算方式确认应税入（ 纳税义务发生时间 ），一般不顾及会计上的确认标准。（五）关于费用的差异 会计上的费用是指企业销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，包括主营业务成本、主营业

45、 务税金及附加、其他业务支出、营业费用、管理费用和财务费用等项目。1. 营业成本。 包括主营业成本和其他业务成本。 这方面的差异主要是源于产品生产成本和劳务成本中的工资及按 工资计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费等项目，会计上按实际发生额计列工资及相关费用，税法上企业 所得税规定，纳税人的工资费用除另有规定者外，应按计税工资及按计税工资计提的相关费用扣除。2.营业费用。这方面的差异主要有广告费、宣传费和佣金支出等项目。会计上对这些项目按实际发生额列支，税 法上或者明确规定不得扣除，或者规定按限定标准扣除。3. 管理费用。这方面的差异主要有业务招待费、保险费、差旅费、会议费、董事会费等项目

46、。会计上对这些项目 均按实际发生额列支，税法上或者规定扣除限额，或者强调必须有相关证明方可扣除，否则不得扣除。4. 财务费用。会计上一般按实际发生额列支，税法上通常只能按合理的标准并依据相关证明扣除。（六）关于利润的差异会计上的利润是指企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。税法上的会计利润一般指 利润总额，而作为计税的利润则是指应纳税所得额。会计上的利润总额与税法上的应纳税所得额差异，除以上五个 要素存在的差异外，尚有以下两个方面的差异：1.增加应纳税所得额的项目。 指会计上作为利润要素在营业外支出中按实列支的赞助费、 捐赠支出、 罚款、罚金、 滞纳金支出及与取得应税收入无

47、关的支出等项目，这些项目在税法上或者明确不得扣除，或者规定只能按限定标准 扣除。以捐赠支出为例，会计上按实际捐赠价值列作营业外支出，按增值税、企业所得税等规定，需要先区分货币 捐赠与实物捐赠、公益救济性捐赠与非公益救济性捐赠、直接捐赠与间接捐赠、限定比例内捐赠与限定比例外捐赠 后，再确定是否要按规定缴纳增值税等流转税以及是否准予所得税前扣除及准予扣除的数额。2. 减少应纳税所得额的项目。 指会计上已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目。 主要有“三 废”产品利润和国债利息等单项免税或不征税利润（收益 ）、其他单位分来不需征税的税后利润、所得税前追加扣除的研究开发费用，以及所得税

48、前会计利润弥补以前年度经营亏损等项目。这些项目按税法规定均可在会计利润中依法 扣除后再计算征收所得税。以上只择要地论述了现行会计规定与税法规定不同而产生的差异，事实上实务中会计与税法规定不同产生的具 体差异远不止这些。就差异的性质而论，任何一种差异不是为永久性差异就是时间性差异。这两类差异的存在，不 仅影响增值税、消费税和营业税等流转税，而且影响企业所得税和个人所得税的计算与核算，深究起来还可能影响 房产税、印花税等其他税种的计算与确认，同时对会计核算必将产生较大的影响。这是当前注册会计师在执业中应 当十分注意的一个重要方面。税务与财务不一样的特征（一）会计准则和会计制度：原则性与灵活性的有机

49、结合“经验证的现代企业会计准则制定权的合约安排范式是政府、经营者与注册会计师共享 ，即：政府享有一般通 用的会计规则的制定权，经营者享有剩余会计规则的制定权，由注册会计师来监督经营者对一般通用会计规则的遵 循和对剩余会计规则制定权的适当行使。 ”“中国现代企业的会计规则制定权合约安排确定了符合发达市场经济环境 中现代企业该项合约安排的一般范式的基本框架，即采取政府、经营者与注册会计师共享范式。 ”我国新会计 法第八条规定： “国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。 ”国家 作为社会公共事务管理者，有必要对会计确认、计量、报告和披露的基本原则、方法、内容和

50、要求作出统一规定， 对主要会计科目设置、会计报表的编制予以规范。但这种统一规范不应剥夺现代企业制度下企业应享有的理财权和 会计政策制定权。新会计准则、会计制度进一步厘清和理顺通用会计规则与剩余会计规范制定权之间的关系，处理 好会计准则、会计制度中统一性与灵活性之间的关系。新企业会计制度第三条规定： “企业应当根据有关会计法 律、行政法规和本制度的规定，在不违反本制度的前提下，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算 办法。”具体表现在以下方面：首先，在进行原则性规范的前提下，较之于原行业财务制度和行业会计制度，赋予了 企业更多更大的会计政策选择权、决定权。例如，企业可选择合理的折旧方法

51、，按照管理权限，经股东（大）会或 董事会，或经理（厂长）会议等类似机构批准后，作为计提折旧的依据。其次，企业可自主合理地作出一系列会计 估计，如企业可合理地预计各项资产可能发生的损失。再次，将若干确认和审批资产损失的权力交由企业权力机构。 最后，在对会计核算和会计报告的有关规定中还贯穿了重要性原则，企业可针对交易或事项的重要程度，采用不同 的核算方式。对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提 下，可适当简化处理。（二）税法：高度的统一性和确定性1994 年税制改革以来， 我国的税法建设是在 “统一税法、公平税负、 简化税制、 合理分权” 的指导思

52、想下进行的， 其中的“合理分权”是在将主要的税收立法权集中在中央的前提下，依法赋予地方适当的税收立法权，它绝非是指 纳税人可拥有自由取舍和裁量税法规定、自主确定计税规则和方法的权力。从这个意义上说，税法在其有效范围内 具有高度集中、高度统一的特征。从本质上看，税收是将一部分社会产品或一部分既得利益从纳税人手中转变为国 家收入的再分配手段；从性质上看，税法也就属于义务性法规，它的突出特点是强制性、确定性，集中体现了国家 意志和国家利益的需要，它所规定的行为方式明确而具体，不容许任何机关和个人随意改变或违反。同时，只有税 法提供确定的行为标准，才能判定纳税人的行为是否符合法定的要求，对违反者强制地

53、改变其涉税行为，同时对税 收执法权力也给予规范和约束。为了体现和保持税法的统一性与确定性特征，一方面，我国税收程序法（如税收 征收管理法 ）中明确规定了税收法律关系中权利主体双方的权利和义务，税收实体法中对各税法构成要素进行统一 规定，严格要求纳税人依法进行纳税申报和缴纳税款。另一方面，对税额计算中需要即时即地作出判断和结论的交 易和事项（如财产损失金额及其处理等） ，税法或是强制要求纳税人必须报经税务机关审核批准，或是规定税务机关 有权核定征收，或是规定税务机关有权依法确定计税依据，如此等等。这样，就极大限度地控制了纳税人对应纳税 额、纳税时间的自由裁量权。税务与财务功能性差异会计准则和会计

54、制度作为一种社会性选择的规则在我国还表现为行政法规的形式，其终极目标在于引导、约 束、规范会计行为，从而不断提高会计信息的真实性。这种社会性选择是一定历史条件下集体博奕的结果，同时它 要兼顾各会计主体的会计政策选择权，即如前所述，应使经营者享有一定的剩余会计规则的制定权。但会计准则和 会计制度的首要功能是规范、统一和提高会计信息的质量，因而剩余会计规则制定权的释放不可能是无度和无序的。 在不同的会计环境下，会计准则、会计制度必须将会计政策选择权限制在一定的范围内，个体的会计选择如果不是 建立在严密的约束机制之下，其结果可能会是滥用“职业判断” ，从而为会计造假大开方便之门。会计改革的实践也 证

55、明了这一点。修订前的非货币性交易 、债务重组等会计准则中较多地引用了“公允价值”这一计量属性， 但我国市场经济环境尚不成熟，资产二级交易市场还不发达，加之社会中介机构的独立鉴证能力还差强人意，导致 许多上市公司利用所谓的“公允价值”来操纵盈余。在修订后的上述会计准则中，便尽可能以资产“账面价宜”代 替“公允价值” 。这也说明，会计准则和会计制度的目标与功能在于提高会计信息的可靠性、相关性方面的质量，但 当可靠性与相关性二者不可兼得时，可靠性应是优先考虑的。会计准则和会计制度的另一重要功能是在满足不同会 计信息使用者需要的前提下，指导和组织会计核算。鉴于大中型企业与小规模企业生产经营活动的繁简程

56、度不一， 对资本市场的依赖及影响程度不一，会计信息的外部需求不一，我国拟专门为小规模企业制定一套会计制度，以方 便其会计核算，降低小规模企业的会计核算和信息披露成本。另外考虑到金融企业的特殊性，我国制定了金融企 业会计制度。除此之外，不同所有制、不同部门、不同行业、不同组织形式下的企业，其会计活动过程没有本质差 别，完全可以统一的会计制度来指导和组织其会计核算，而且这样做会更富效率。税法的首要功能在于组织财政收入，体现国家意志和最广泛意义上的社会意志。那么，同样是非货币性交易和债 务重组，税法从社会利益实现与否的角度，从是否有利于税收征管和反避税的角度，要求以“公允价值”这一计量 属性将换出资

57、产视同销售。税法的另一个重要功能是在公平税负的前提下对经济活动起到调节和促进作用，既要考 虑“公平”，又要兼顾“效率” 。与此功能相关的，税法可具体到不同所有制、不同部门和行业、不同组织形式的纳 税人，具体到不同的征税范围和征税对象等方面作出专门规定。它通过制定一系列鼓励或限制性的税收政策引导经 济活动的运行，调节社会资源的配置和收入再分配。集中体现在：在计税依据和税率的规定方面，详细地列举了哪 些收入属应税收入，哪些属免税收入；不同的收入如何适用不同的税率。在所得税税前扣除项目金额方面，详细列 举规定哪些项目可以扣除，哪些项目不可以扣除；哪些项目的扣除金额受限额限制，哪些不受限额限制，个别项

58、目 按规定还可加计扣除。在投资收益方面，也区别持有收益与股权转让收益、境内投资收益与境外投资收益，根据投 资政策导向规定不同的涉税处理方法。对于企业拥有的固定资产等，亦根据国家的产业政策规定不同的折旧政策， 如此等等。税收与财务要素分类差异会计准则和会计制度与税法在对收入、成本和费用要素的分类上存在明显差异。会计信息相关性的一个突出特征 是它的评价和预测价值，财务会计报告传达的信息要明确划分企业的核心收益和非核心收益，分别按经常性项目和 非经常性项目披露利得和损失，从而有助于会计信息使用者识别和评价企业收入、收益的稳定性，判断企业所面临 的机遇和风险，并对企业的持续盈利能力加以预测。 1999

59、 年，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成的 G4+l 发表了一份颇有影响的研究报告，其推荐使用的财务业绩报表中将企业损益分为三大类： “经营收益”、“理财 收益”和“其他利得和损失” 。我国新企业会计制度中也以收益实现的稳定性将企业的主营业务收入和其他业务收入 归为“收入”要素，将主营业务成本、其他业务支出和期间费用归为“成本和费用”要素。而将投资收益（损失） 、 补贴收入、营业外收入和营业外支出等直接归为“利润”要素，并要求在利润表中分别列报。税法中的“收入”概念的外延则十分宽泛，涵盖了上述会计收入和利润要素中的非正常收入或收益项目。在我国 企业所得税暂行条例中规定的收入总额就包括：

60、生产、经营收入；财产转让收入；利息收入；租赁收入；特许 权使用费收入；股息收入；其他收入等。税法将会计成本和费用以及会计利润要素中的非经常性损失和支出统称为 税前扣除项目。税法对收入和税前扣除项目的进一步划分主要不是以收入的稳定性为标志，而是根据税收的不同待 遇和税收管理的要求进行分类，其间的差异是显而易见的。为什么要研究税收与财务差异对于会计准则、会计制度与税法间的差异，既为广大纳税人和财务人员所关心，也为税收征管工作者所重视，对 于相关法律、法规制定机构和部门而言，比较、分析、研究二者间的差异亦具有十分重要的意义。一、有助于企业防范过失性的少缴、不缴税款因为会计准则、会计制度与税法分离后，

61、很容易在以下两大方面导致纳税人少缴、不缴税款。首先，在收入确认与计 量方面，会计上对某些交易或事项不确认为收入，而税法则要视同销售；会计上要按稳健原则计量收入，对一些特 殊事项不作为收入的组成部分，而税法则要按规定完整地确定销售额或营业额；税法确定纳税义务发生时间通常在 先，而会计收入的确认时间通常在后。其次，在成本费用和支出方面，一些在计算会计利润时可作抵减的项目，在 计算应纳税所得额时可能会不得扣除或要作超限额调整。虽然纳税计算是建立在会计核算基础上的，但上述会计核 算业务的一个共同特点是：它本身并不能直接向财务人员传达计税的信息，需要运用财务人员的专业知识能动地进 行涉税处理。对于此类差

62、异，如果纳税人把握不清，当实际遇到其中某些事项时不能及时、准确地作出涉税处理， 则会导致过失性的少缴、不缴税款。虽然会计准则、会计制度与税法间的差异有很多属于时间性差异，但是， 货币有时间价值，过早的费用扣除会降低应纳税款的时间价值。在不正确的年度扣除费用，以便获得相对较高的边 际税率的好处，减少应纳税额，这种行为同样会招致加收滞纳金和罚款等方面的损失，从而使企业遭受不必要的损 失。二、有助于企业避免重复或多缴税款通过对比，我们可以发现，会计准则、会计制度与税法间存在大量时间性差异，这种差异也很容易导致纳税人重 复纳税。如前所述，税法规定的纳税义务发生时间往往先于会计收入确认时间，纳税人如果在

63、前期已对某一交易或 事项作了计税处理，当收入确认的条件成立并作会计收入记录后，纳税人不可再将该部分会计收入进行纳税申报， 这是其一。其二，虽然税法中要求纳税人要对会计核算中不确认收入或收益的交易或事项必须予以计税，但与此同 时，税法所认可的此类交易或事项中取得资产的计税成本也相应高于会计核算中资产的入账价值，如果纳税人在以 后使用这些资产时，以会计核算的资产入账价值作为结转成本或计提折旧及分期摊销的依据，忽视对应纳税所得额 作合法调减，自然会导致企业所得税的重复缴纳。其三，会计政策与税收政策之间的差异还表现在会计收入或收益 会高于计税依据。例如，按照权益法核算的长期股权投资收益并非税法中要求补

64、税的投资收益；又如，税法中存在 大量的收入差额或净额计税的规定，对部分收人给予免税的规定，等等。由此可见，纳税人系统地掌握会计准则、 会计制度与税法问的差异，也是获取和维护自身合法利益的需要。另外，税法在税前扣除方面所规定的诸如加计扣除、固定资产加速折旧等特殊政策，也是值得纳税人加以关注的。三、有助于企业改进和完善企业会计核算制度和会计核算形式通过对比会计准则、会计制度与税法间的差异，必然促使纳税人思考以下问题：第一，在纷繁复杂的经济业务发 生以后，由谁负责识别和处理这种差异？第二，针对这些差异，如何通过科学的内部管理制度完善相应的业务处理 程序和手续，使二者间的差异得到事先、事中和事后的控制

65、？第三，由于一些时间性差异所带来的纳税调整过程可 能波及若干个会计期间，应通过何种必要的辅助手段帮助企业记录、调整和申报这些差异？第四，税法中对纳税人 会计核算有些特殊要求，如果纳税人不能满足这些要求，则会产生不利的纳税影响。例如，如果营业税纳税义务人 兼营不同营业税税率的应税劳务，则必须分别、准确核算各自营业额，并分别使用规定票据；否则，从高适用税率。 那么，企业的会计核算形式如何顺应税法的这些要求呢？对上述问题的解决，必然需要企业建立、健全企业会计核 算制度，改进和完善会计核算形式及技术手段。四、有助于加强和完善税收征管制度会计准则、会计制度与税法分离后，对广大税务工作者的专业水平、征管和稽查能力产生了新的要求：在税收征 管手段方面，例如在纳税评估工作中，应考虑这种差异所可能产生的影响；在税收稽查工作中，要针对这些差异调 整稽查工作程序和方法；在征管制度建设中，应对纳税人报送财务会计制度的内容、纳税信息的报告等方面提出新 的要求，帮助和促进纳税人建立纳税方面的管理制度。因此，把握好二者间的差异，不仅对纳税人