风险应对与财务报表中对舞弊的考虑

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1、风险应对与财务报表审计中对舞弊的考虑风险应对与财务报表审计中对舞弊的考虑第一节第一节 风险应对风险应对一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。（一）（一）财务报表财务报表重大错报风险与总体应对措施重大错报风险与总体应对措施向项目组强调在收集和评价审计证据过程保持职职业怀疑业怀疑态度的必要性。分派分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。提供更多的督导督导。在选择进一步的审

2、计程序进一步的审计程序时，应当注意使某些程序不被审计单位管理层预见或事先了解。（二）增加审计程序增加审计程序不可预见性不可预见性的方法的方法u对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性测试程序。u调整实施审计程序的时间、使被审计单位不可预期。u采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同。u选取不同的地点实施审计程度，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。l总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体方案的影响总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体方案的影响注册会计师针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。实质

3、性方案实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。综合性方案综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序l进一步审计程序进一步审计程序的含义与要求进一步审计程序进一步审计程序相对而言风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。l进一步审计程序进一步审计程序应当考虑的因素因素：风险的重要性。重大错报发生的可能性。涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。被审计单位采

4、用的特定控制的性质。注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。l进一步审计程序的进一步审计程序的性质性质进一步审计程序的性质性质是指进一步审计程序的目的、和类型。进一步审计程序的目的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运用的有效性、通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。进一步审计程序的类型类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。l进一步审计程序的进一步审计程序的时间时间l进一步审计程序的进一步审计程序的时间时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。l进一步审计程序的进一步审计程序的范围范围进一步

5、审计程序的范围进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某些控制活动的观察次数等。确定审计程序的范围需考虑的因素因素：p确定的重要性水平。p评估的重大错报风险。p计划获取的保证程度。三、控制测试三、控制测试l控制测试控制测试的含义和要求l控制测试控制测试指的是测试控制运行的有效性。l控制测试控制测试并非在任何情况下都需要实施。需要实施控制测试的情形：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。l控制测试控制测试的性质性质l控制测试控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。l

6、控制测试控制测试的时间时间l控制测试控制测试的时间包括两层含义：一一是何时实施控制测试；二二是测试所针对的控制适用的时点或期间。控制测试控制测试的范围范围注册会计师确定控制测试的范围时需考虑的因素：n（1）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。n（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。n（3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。n（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。n（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。n（6）控制的预期偏差。四、实质性程序四、实质性程序实质性程序实质性程序的含义含义和要求

7、要求实质性程序实质性程序指下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：（1）将财务报表与其所依据的会计计录相核对；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。l实质性程序实质性程序的性质性质：实质性程序的性质实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序实质性程序的基本类型基本类型包括细节测试和实质性分析程序。细节测试细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序实质性分析程序从技术特征仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程度，即用以识别各类交易、账户余额、列报

8、及相关认定是否存在错报。l实质性程序实质性程序的时间时间 只前当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。 如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。l实质性程序实质性程序的范围范围注册会计师应当根据评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果，来决定实质性程序的范围。第二节第二节 财务报表审计中对舞弊的考虑财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的含义和种类一、舞弊的含义和种类l舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故

9、意行为。l舞弊舞弊的种类种类：1、对财务信息做出虚假报告2、侵占资产二、舞弊发生的因素二、舞弊发生的因素（1）实施舞弊的动机或压力动机或压力（2）实施舞弊的机会机会（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口借口三、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任三、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任1、治理层治理层和管理层管理层的责任治理层的责任治理层的责任是监督管理层建立和维护内部控制，以防止舞弊的发生。管理层的责任管理层的责任是在治理层的监督下建立良好的内部控制环境，维护有关控制政策和程序，以实现经营有效性目标、财务报告可靠性目标和遵守法律法规目标。l从财务报表及其审计的角度看，管理层的责任包括制定和维护

10、与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。2、注册会计师注册会计师的责任责任注册会计师在财务报表审计中的责任，注册会计师在财务报表审计中的责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误所导致。l注册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。l固有限制：固有限制：（1）选择性测试方法的选用（2）内部控制的固有局限性（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的（4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断（5）某些特殊性质的

11、交易和事项可能影响审计证据的说服力。四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险l注册会计师应当针对评估舞弊导致的财务报表层财务报表层次次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险认定层次重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。l舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。l为应对评估的舞弊舞弊导致的重大错报风险重大错报风险，注册会计师应当保持高度的职业怀疑职业怀疑态度，包括：（1）对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感。（2）就管理层对重大事项做出的解释或声明，有意识地通过其他

12、信息予以验证。一、应对舞弊导致的重大错报风险的总体应对措施总体应对措施：（1）强调保持职业怀疑态度（2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作（3）提供更多的督导（4）注意使某些程序不被管理层预见或事先了解（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。审计程序审计程序的性质性质、时间时间和范围范围做出的总体修改总体修改包括：（1）对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序（2）调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排（3）运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性（4）对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序（5）以不预先通知的方式实施审计程

13、序。二、针对管理层凌驾于控制之上的风险针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序：1、针对日常会计核算过程中存在的凌驾风险，注册会计师应当测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。2、针对会计估计存在的凌驾风险，注册会计师应复核会计估计是否有失公允。3、对于注意到的，超过正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应了解其商业理由的合理性。针对日常会计核算存在的凌驾风险日常会计核算存在的凌驾风险实施应对措施时，注册会计师应当：1、了解被审计单位的财务报告过程2、评价被审计单位对日常会计分录及财务报告编制过程中的调整分录的控制3、询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员4、确定测试的时间5、选择拟测试的会计分录或调整分录。三、与风险应对程序有关的工作记录工作记录要求（1）以评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险采取的总体应对措施。（2）实施的进一步审计程度的性质、时间和范围（3）实施的进一步审计程度与评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险之间的联系（4）实施进一步审计程度的结果