会计准则执行问题

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1、会计准则执行问题财政部于 2006 年 2 月 5 日制定发布了新版企业会计准则，其中企业会计准则第 24 号套期保值 （ 以下简称套期保值会计准则 ）对套期业务的确认、计量做出了全面系统的规定。套期保值会计准则采用一步到位的策略，直接与国际会计准则接轨，实现了与国际会计惯例的趋同。这种制度安排，有利于规范套期保值的会计核算，也有利于提升境内外资本市场信息的可比性。但因为我国金融市场的发展水准、会计主体质量等方面均与国外存有较大差别，套期保值会计准则在执行中有一定难度。本文将主要探讨套期保值会计准则执行中存有的问题，并通过度析提出对策建议。一、套期保值会计准则执行中存有的问题（ 一）商品期货业

2、务会计处理方面的衔接问题套期保值会计准则出台前，企业对商品期货业务处理遵循的是财政部1997 年颁布的企业商品期货业务会计处理暂行规定 （ 以下简称暂行规定 ） 和 2000 年颁布的企业商品期货业务会计处理补充规定 （ 以下简称补充规定） 。套期保值会计准则代替暂行规定、补充规定，属于会计政策变更。对此，企业将面临如何对这项会计政策变更实行账务处理，使之前后衔接的问题。1. 套期保值会计准则对会计政策变更的处理缺乏指导性。发生会计政策变更，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和会计差错更正第 2 章第 6 条规定：企业根据法律、行政法规

3、或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，理应按照国家相关会计规定执行。但套期保值会计准则并未规定该采用何种方法来处理这项会计政策变更。企业无法明确，是采用追溯调整法将会计政策变更累计影响数调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目，还是采用未来适用法不调整变更年度的期初留存收益。套期保值会计准则在这个问题上没有给出统一的指导性意见，不利于企业的实务操作。2. 套期保值的特殊性使追溯调整法的使用存有困难。采用追溯调整法的前提之一是企业能够确定会计政策变更累计影响数。不过套期保值的特殊性使会计政策变更累计影响数很难计量。这主要体现在两方面：一是套期保值业务涉及的合同期限可能较长（ 如国内

4、上市公司江西铜业在其 2005年年报附注中披露的远期采购合同期限通常是10年） ，导致追溯调整的会计期间过长，使会计政策变更累计影响数的计算有一定难度，且会计政策变更累计影响数数值可能较大将引起变更年度期初留存收益大的波动 ; 二是套期保值会计准则要求将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益，因为我国尚缺乏成熟的市场体系和完善的评估机制，追溯调整时对追溯期间套期工具和被套期项目公允价值的确定具有很大难度。（ 二）现金流量套期的会计核算问题套期保值会计准则第 1 章第 3 条将现金流量套期定义为对现金流量变动风险实行的套期。对于符合条件的现金流量套期，企业能够使用现金流量套期会计

5、方法实行处理。其基本思想是将有效套期部分直接确认为权益，将无效套期部分计入当期损益。不过实务操作中，在现金流量套期会计方法适用条件的认定、现金流量套期的确认、计量等方面尚存有以下问题：1. 现金流量套期会计方法适用条件认定存有问题。套期保值会计准则对套期会计方法的适用条件作了严格的规定，只有符合条件的企业才能使用套期会计方法。但通过度析我们发现，企业可能利用对条件的认定来实现自己的经济利益，从而为企业粉饰财务报表、操纵利润提供了可能性。(1) 企业对套期会计方法的使用具有自主性。使用套期会计方法的条件之一是在套期开始时企业对套期关系 （ 即套期工具和被套期项目之间的关系 ） 有正式指定。这项指

6、定涉及主观认定，主要由企业的意见来决定。出于经济利益的需要，有的企业可能对符合条件的现金流量套期保值不使用套期会计方法，而其他的企业又按照规定使用套期会计方法。会计处理方法不同，使企业财务信息横向不可比，违背了可比性原则的要求。(2) 企业对套期关系的指定具有选择权。根据套期保值会计准则的要求，在套期开始时，企业应准备关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。在实务中，企业能够有选择地指定套期关系。对于同样的交易，可指定不同的套期关系，从而使用不同的会计处理方法，得到不同结果。例如，一般情况下，企业拥有一项投资，该项投资受利率变动的影响，企业能够签订利率互换合同实行套期保值，锁定利率

7、变动的风险。因为利率变动影响企业未来的现金流量，对该项投资的套期应采用现金流量套期会计方法。但若企业既持有利率变动的投资又负有利率固定的债务，为了实现资产和负债的配比，该企业签订了一份收款固定、付款变动的利率互换合同。如果该企业指定互换合同是对投资合同的套期，套期应为现金流量套期，因为互换能减少其现金收入变动的风险 ; 但如果互换被指定为固定债务套期，套期就为公允价值套期，因为互换减少了债务公允价值变动的风险。可见，企业对套期关系的指定具有一定的选择权，不同的选择可能产生不同的财务效果。(3) 企业对预期交易的确认依赖会计估计。套期保值会计准则第 3 章第 17 条规定：对预期交易的现金流量套

8、期，预期交易理应很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。显然“很可能”的概率依赖于企业的估计，对“最终影响损益的现金流量变动风险”也需要企业来预测。即使排除企业主观臆断的影响，对预期交易的确认也缺乏操作性。(4) 企业对套期初始及持续有效性的评价依赖于主观判断。即使套期保值会计准则规定了有效性的条件，提出了实际抵销结果在 80%-120%的数量标准，但仍然缺乏科学的评价体系和动态跟踪评价制度。企业难以持续地对有效性实行评价并确保某项套期在套期关系指定的会计期间内高度有效，仅根据自己的主观判断来认定有效性。可能出现的情况是在指定的会计期间内，套期已不再有效，但企业并未停止采

9、用套期会计方法，从而影响当期损益。 2. 预期交易会计处理存有问题。预期交易是尚未承诺但预期会发生的交易，不同于确定承诺，与确定承诺产生的风险敞口不同，所以分别适用现金流量套期和公允价值套期。预期交易的现金流量套期较为主观。通过度析，我们发现有以下问题：(1) 预期交易带有较强的管理者意图。预期交易的现金流量套期既不像企业已经持有资产或负债的套期，也不像权利义务实际已经确立的确定承诺套期。确定承诺是具有法律约束力的协议，而预期交易是否发生缺乏有效的法律保障，它并不产生义务或享有权利，只要依据企业的套期意图和主观认定，就能够对没有可靠履行保障的预期交易实行套期会计处理。(2) 预期交易确认的主观

10、性导致对该会计处理的随意性。例如，预期交易与确定承诺存有动态联系，很多时候预期交易能够转变为确定承诺(如签订购货合同 ) 。在此情况下，对预期交易的现金流量套期会计处理必须终止，改用公允价值套期会计处理，这使得已经极其复杂的套期会计更难实施，企业可能改变会计处理方法，也可能继续使用原有会计处理方法，具有较大随意性。(3) 在实行有效套期计里时，因为客观性较差导致影响当期损益。在实务中，对有效套期的计量操作性较差。对未来现金流量的预测需要合理的估计和较为复杂的计算，折现系数的确定也依赖于职业判断，不同财务人员可能会得出不同的结论，客观性较差。这些问题将直接影响计入权益的金额，间接影响无效套期部分

11、( 即扣除直接确认为权益后的其他利得或损失) ，最终影响当期损益。( 三)套期保值会计准则执行中存有的成本问题套期交易的复杂性以及套期保值会计准则操作存有较高难度，导致准则执行成本高昂。套期保值实质涉及套期工具和被套期项目两项交易。套期工具的推陈出新、套期保值方案设计和交易的复杂性，使套期保值有较高的技术含量。为减少企业操纵利润的可能性，限制企业使用套期会计方法的随惫性，套期保值会计准则对套期会计方法的使用条件、会计处理等作了详尽而严格的规定，这难免会增多企业财务处理环节，增大企业财务处理难度，提升企业的执行成本。从国际经验看，美国财务会计准则委员会制定的财务会计准则公告第133号衍生工具和套

12、期保值活动的会计处理（以下简称SFAS133和国际会计准则委员会制定的国际会计准则第 39 号金融工具确认和计量 （ 以下简称 IAS39） 均是历史上最复杂的会计准则，其详尽的会计规范、复杂的处理方法使得企业实施难度大、成本高。据报道，美国一家大型汽车供应商ArinMeritor 公司，在实施套期会计的过程中花费数十万美元 （包括咨询、审计和培训费用 ）和 1200个小时，这使得他们质疑花费如此多的人财物力来提供有限的财务信息是否有价值。国外很多大型企业的财务人员均抱怨，按照SFAS13睐实行套期会计的处理导致了高昂的编报成本。很多企业在权衡效益和成本后，决定宁愿让其盈余波动，也不对套期行为

13、使用套期会计方法核算。二、对执行套期保位会计准刻的对策建议套期保值会计准则执行前后商品期货业务会计处理方面的衔接问题会直接影响新旧会计政策的平稳过渡，现金流f 套期的会计核算作为套期保值会计准则中的一个难点较容易被企业用以操纵利润，而且高昂的执行成本也将影响企业的效益，这些都会降低企业执行准则的积极性。对此，本文提出以下对策建议：（ 一 ） 做好过渡安排，实现顺利衔接具体可从以下两方面着手：1. 出台相关规定，明确处理方法。针对套期保值会计准则对会计政策变更的处理缺乏指导性问题，建议准则委员会出台相关规定，明确本项会计政策变更的处理方法及操作细则。统一会计政策变更的会计处理方法，有利于使所有企

14、业均在一致的基础上编制和呈报财务报表，增强企业间财务信息的可比性。2. 采用未来适用法处理。针对套期保值的特殊性使追溯调整法的使用存有困难的问题，建议采用未来适用法对本项会计政策变更实行处理。在未来适用法下，应要求企业严格披露无法实行追溯调整的原因以及 开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。（ 二）做好“人”的工作，增强主体责任感量强化培训，追究责任。对现金流量套期会计方法适用条件认定方面存有的问题，一是建议增强对执行套期保值会计准则的主体单位以及财务人员的培训指导，使其科学合理地实行会计估计和会计计量，减 少主观意图对财务信息公允性的不利影响。二是建议明确责任，对违 规操纵利润的行为

15、严厉追究相关责任人的法律、行政责任，从而增强企业管理当局的责任感，促使企业公允反映各项套期保值业务对企业 财务状况、经营成果的影响。三是建议企业建立符合实际情况的有效 性评价体系，指定专人或专门的小组对套期保值业务实行管理，完善 内部控制制度，有效防范套期保值业务可能给企业带来的各种潜在风 险。3. 明确内容，从严披露。针对预期交易会计处理方面存有的问题，建议严格预期交易的报表披露，明确预期交易应该披露的内容、对企业 财务状况的影响等，通过充分的信息披露和市场公众的监督来规避企 业短期的自利行为。4. 细化标准，合理预测。针对有效套期计量方面存有的问题，建议进一步细化“有效”的计量。例如制定现

16、金流量折现系数的一般标准或 行业标准，规范未来现金流量预测模型等，使对“有效”的计量更具 操作性。（ 三） 增强制度建设，降低执行成本1. 建议准则委员会制定科学的信息披露方法。可借鉴英国的做法，要求企业提供使用套期工具实行套期保值的相关文字说明和数学披露。数学上的确认和披露对投资者尤为关键，它将量化企业所面临的风险水平，协助投资者决策。文字说明则给投资者提供了额外信息，协助投资者更加清楚地理解量化信息，同时还可披露无法用数字确认的一些背景性和前瞻性信息。 2. 建议准则委员会结合实际制定准则指南。针对不易操作的条款，可通过实践制定更明确和细化的执行指南，建立一系列的“标准”，使准则更具操作性。同时，还要研究新情况，解决新问题，持续更新准则指南。为此建议准则委员会积极注重金融市场的发展变化，研究创新金融工具对套期保值会计确认、计量、披露的影响，持续完善准则、发展准则，保持准则的时效性，从而保证会计信息始终能公允地反映经济业务对财务状况、经营成果的影响。一方面，全面展开准则的培训、学习活动，使各级财务人员从理论上熟练掌握新准则下的会计核算方法。另一方面，增强对相关人员金融知识的培训，提升套期保值方案设计的有效性，这对防御企业面临的各种风险将起到积极作用。会计准则执行问题