并购重组业务中疑难财税案例处理解析复习过程

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1、学习-好资料案例：A集团公司控股B公司和C公司，B公司控股D公司，其中B为上市公司。现B公司将D 公司的股权处置给 A公司，取得C公司的股权。相关置入置出公司均构成业务。初媼A8 （上市公司 C-最络B （上市公司）0问题1 : B公司的合并报表层面是否需要确认 D公司的账面和公允值差异的 投资收益？实际 上由于B公司连续两年亏损，如果本期无法确认为当期损益，则B公司面临退市 风险。B公司的个别报表如何考虑 流转税和企业所得税 的影响？问题2 : B公司如何合并C公司（假如B还有其他子公司需要合并报表）？问题3 :对于集团内的该股权置换业务，A公司在编制合并 会计报表时应如何处理？A公司的个别

2、报表如何考虑流转税和企业所得税的影响？问题4 :假如今后A处置B上市公司部分股权（不丧失 控制权）如何考虑流转税和企业所 得税的影响？合并报表如何处理？问题5 :如A为自然人股东，在上述股权置换业务中如何考虑个人所得税 的影响？解答1 :被处置股权的控股公司账面与公允价值差异的投资收益的确认针对问题1，按照2号准则第5条规定，企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定 确定其初始投资 成本：同一控制下的企业合并，合并方以支付 现金、转让非现金 资产或承担 债务方式作为合并 对价的，应当在合并日按照被合并方 所有者权益在最终控制方合并财务报 表中的账面价值的份额作为 长期股权投资 的初始投资成

3、本。长期股权投资初始投资成本与支 付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整 资本公积；资本公积不足冲减的，调整 留存收益。除企业合并形成的长期股权投资以外， 其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确 定其初始投资成本：通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则 第7号一非货币性资产交换的有关规定确定。相关表述与企业会计准则第20号一业合并的规定完全一致。2 号准则中并没有明确指出非现金资产账面金额与公允价值差额的处理问题。事实 上，这里存在一个准则体系的内部矛盾。如果将案例理解为按公允价值将D处置给A，再以B的公允价值作为成本取

4、得 C 的控制权 ”这两项交易，也完全合理，因为准则中并未规定这类情况 下应优先适用哪一项规定。对于 “三无投资 ”的可供出售金 融资 产来换取股权形成同一控制下企业合并的情况下， 则更凸 显准则冲突的情况。 例如，同一控制下的企业合并，以交易性 金融资产 、可供出售金融资产 作为合并对价， 是否会形成处置 金融 资产的投资收益？针对这个问题在现行准则体系中没有 规定，也反映了同一控制下合并要求以账面价值计量且不确认损益的原则与金融工具 会计中强调公允价值计量这两个体系之间的矛盾。本案例中，从上市公司 B 的角度，因为对 关联交易 公允性的关注，关联交易都应当在经评 估确定的公允价值基础上作价

5、，所以后一种理解更接近于该类交易的经济 实质。实务中， 证监会 发布的 2015 年度上市公司 年报会计监管报告第 8 页也有对此问题的相 关表述。监管层对于处置子公司股权形成同一控制下企业合并的业务是采取不确认股权处置损益的方式处理，即使该股权交换行为具有商业实质行为。 同一控制下企业合并中置出资产的会计处理(摘自证监会监管报告) 根据企业 会计准则 及相关规定， 同一控制下的企业合并， 合并方以支付现金、 转让非现金资 产或者承担债务方式作为合并对价的， 应当以合并日在被合并方的账面价值计量。 合并方取 得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积， 资本公积不足冲减

6、的， 调整留存收益。 通过对企业年报分析发现， 个别上市公司与其控股股东之间的资产 置换交易，换入的股权投资作为同一控制下的企业合并处理，但对于置出的原子公司股权， 上市公司在合并报表层面作为资产转让处理，确认了相关股权转让损益。这样做的结果是， 在置出资产交易部分， 将资产公允价值与账面价值的差额确认了损益， 但在置入资产交易部 分，又将置出资产公允价值与同一控制下取得子公司有关资产账面价值的差额调整了权益， 人为地将一项同一控制下的企业合并交易割裂成两项独立的交易，并基于不同的原则予以会计处理，不符合会计准则相关规定，导致会计处理在逻辑上不一致。 实际上，两种处理方式的差异主要是因为 “同

7、一控制下的企业合并 ”采用了权益结合法 ，但处 置子公司的处理却不因为是否为同一控制下而有所不同，导致了不对称的处理。 由于权益结合法的理论研究仍不完善， 因此目前无法对此处不对称会计处理的理论基础及其恰当性给出 完全令人信服的解释。建议企业可以考虑在不构成 “一揽子交易 ”的原则下，分两步骤完成该股权置换行为，并形成 处置收益，完成保壳目标。税务处理方面，由于 D 企业非 流通股 ，因此不涉及 增值税 ，但需要考虑 印花税 ，应按 “产权 转移书据 ”依所载金额的万分之五贴花。如果涉及流通股的(例如 D企业是流通股)见问题 4的讲解内容。在企业所得税方面，由于该案例并非增资行为，因此不符合

8、“居民企业 以非货币性资产 对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 纳税所得额的递烟纳税 ”的规定。但在满足一定条件的情况下，可以考虑采用财税 购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% ，5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应200959 号第六条的规定：股权 收购 ，收 50% ，且收购企业在该股权收购发生时的 可以选择按以下规定处理：(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的 计税基础 ，以被收购股权的原有计税基础确定。 (2)收购企业取得 被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 (3)收购企业、被收购企 业的原有各项

9、资产和 负债 的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。股权支付是指企业重组中购买、 换取资产的一方支付的对价中， 以本企业或其控股企业的股 权、股份作为支付的形式。案例中， B 公司以其控股子公司 D 的股权如果换取的 C 公司股 权不低于其全部股权的 50% ，则可以考虑采取上述递延纳税的处理方式，以减少 B 公司当 期的经济压力。对于 A 公司而言，也可以采用上述分析方式考虑是否可以递延纳税。 注：这里需要注意一个问题， 即以子公司股权的方式不符合税法的权益延续的原则， 属于中 国特有。在享受特殊性税务处理的备案程序上，可参考国税 2015 年 48 号文的规定：1、股权收购，主导方为股权

10、转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业 股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。2、股权收购，以转让 合同 （协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。 关联企业 之间发 生股权收购，转让合同（协议）生效后 12 个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同 （协议）生效日为重组日。3、企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合 理的商业目的：（一）重组交易的方式；（二）重组交易的实质结果；（三）重组各方涉及的税务状况变化；（四）重组各方涉及的 财务状况 变化；（五）非居民企业 参与重组活动的情况。4、适用特殊性税务处理

11、的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，应在年度 纳 税申报 时对资产 （股权） 转让所得或 损失 情况进行专项说明， 包括特殊性税务处理时确定的 重组资产 （股权） 计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况， 以及递延所得 税负 债的 处理情况等。此外，由于 B 公司应纳税所得税为负，有足额的可弥补亏损，因此也可以考虑采用一次性 确认损益的方式，具体可根据不同的情况作出合理的税务安排。注：个人股东是否可以采用特殊性税务处理参见问题 4 的讲解 解答 2：在 C 公司构成业务的前提下， B 公司应按企业会计准则解释第 6 号第二项规定 处理，即合并方编制 财务报表 时，在被合并方是最

12、终控制方以前年度从第三方收购来的情况 下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起， 一直是一体化存续下来 的，应以被合并方的资产、负债 （包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ）在最终控制方财务 报表中的账面价值为基础， 进行相关会计处理。 合并方的财务报表 比较数据 追溯调整 的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下最晚的时间。注：如果 C 不构成业务时，按照购买资产的原则处理。例题： A 企业为进行资源整合，采取股权收购方式，收购 B 企业（收购前无产权联系）， B 企业 90% 以上的资产为采矿权和经营性实物资产（包括土地、房屋、设备及巷道等）。 此种收购行为， 是否

13、购成非同一控制下企业合并（业务合并） ？如不购成为企业合并， 企业 收购价款与评估值的差异，是否计入当期营业外收支？解答： 此类股权收购业务，主要是对于其中核心资产的收购，不构成一项业务合并。该项收购交易中不应存在独立于可辨认资产而单独存在的商誉。 取得控制权时支付的对价在扣除其 他可辨认资产的公允价值后， 剩余金额全部应归属于该项特定的可辨认资产，如 房地产 开发项目 或矿业权等，并随着该项特定可辨认资产经济利益的逐步消耗而转入损益。同时，按照 “初始确认豁免 ”原则，对此类收购业务可归类为 “单一资产 实体 ”的收购，在合并 报表层面不确认 递延所得税资产 （负债）。解答 3 ：集团内股权

14、置换业务合并会计报表的编制案例中， 该交易是 A 集团控制范围内经济资源的重组， 不改变 A 集团所能控制的经济资源， 对 A 集团而言不属于企业合并，也不对 A 合并集团整体对外财务状况、经营成果和 现金流 量产生影响。因此针对问题 3 ，在编制 A 集团合并报表时应视同该重大 资产重组 没有发生， 即对 A 集团合并报表层面无影响，对于在合并报表范围内的资产和股权转让所形成的未实 现损益，在编制合并报表时应当予以抵销。实务中， 需结合该集团的复杂程度等具体情况进行处理。 如果是结构较简单的集团， 在编制 更上层母公司合并报表时可以对全部子公司都采用重新合并的方式， 不用到中间层的合并结 果

15、，这样在一次合并过程中就可以不用再进行技术处理和调整； 结构比较复杂的大集团， 无 法采用重新编制不的， 则只能在合并时减去被合并方年初至合并日期间的损益 （减去一次以 免重复）。A 的企业所得税的分析和前述问题 1 的分析相同，不再赘述。解答 4 ：A 公司需要交纳增值税。根据财税 2016 年 36 号规定：金融商品转让，是指转让 外汇 、有价 证券 、非货物 期货 和其 他金融商品 所有权 的业务活动。其他金融商品转让包括 基金、信托、理财产品等各类 资产管理 产品和各种金融 衍生品 的转让。 按照国税 2016 年 53 号文件：五、单位将其持有的 限售股 在解禁流通后对外转让的，按照

16、以下规定确定 买入价 ：（二）公司首次公开发行 股票 并上市形成的限售股， 以及上市首日至解禁日期间由上述股份 孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（ IPO ）的发行价为买入价。（三）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股， 以及股票复牌首日至解禁日期间由上述 股份孳生的送、 转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的 收盘价 为买入价。 本公告自 2016 年 9 月 1 日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。 201 6年 5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的，比照 本公告规定缴纳 营业税 。当然对是否追溯营业税， 目前

17、存在不同的理解。 实际上对该问题在营业税下就有争议。 广州 市日前就发文要求追溯交纳之前的营业税。例题：A公司在2016年5月在二级市场购入某上市公司股票， 并于2016年12月转让。购 入价是 100 万元，持有期间取得股息 5 万元， 卖出价是120 万元，另支付佣金和手续费 2 万元。 2016 年 1-11 月产生转让金融商品累计亏损额为 30 万元。持有期间取得股息不缴纳增值税，处置时不考虑支付的佣金和收付费。处置时销售额 =120-100-30=-10 万 因此无需缴纳增值税。注： 2016 年 1-4 月份征收营业税时转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与2016年 5-1

18、2 月份转让金融商品销售额相抵。但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。对于亏损金额不能结转以后年度的规定，和营业税下处理不同，目前业内也有不同的声音。 企业所得税方面如果 A 公司收到的是现金，则无特殊需要考虑的因素。但在实际操作方面， 可以考虑采取搭建持股平台或者在 税收 低洼地减持的方式处理。A 的合并会计报表处理原则： 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资 （注 意区分：是否为一揽子交易：资本公积或留存收益、其他综合收益） 即合并层面按照权益性交易的原则，这也是合并报表中 “实体观 ”理论的体现。学习-好资料个别财务报表合并财务报耒作为长期股权投资的处置,确 认有关

19、处置损益4即出售般权 取得的价款或对价的公允价值 与所处置投资账面价值的差额 ,应作为投资收益或损失计入 处置投资当期母公司的个别财 务报表*因出售部分股板后，母公司仍能够对被投资单位实施控制， 披投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财 务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应辜有子公司 自购买日或合并日开始持计算的净资产份额之间的差额， 应当调整资本公积（资本i益价或股本隘价）、资本公积不足 冲减的调整齢（借差可能不够冲减）提示： 在合并财务报表中， 在不丧失控制权的情况下， 商誉除了发生减值外， 不会因增加或减少 投资而改变。 该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务

20、报表中不确认投资收益。 剩余股权部分仍构成子公司的投资，不涉及价值的重新调整。案例：N公司是黄海集团于 2010年通过非同一控制下企业合并取得的子公司，投资成本为2000万元，持股比例为 80%，购买日N公司可辨认净资产的公允价值总额为2200万元。2016年5月，黄海集团以600万元的价格向其他投资者出让其持有的N公司的20 %股权,该项交易完成后，黄海集团仍能够控制N公司的财务和经营政策。在股权转让日，N公司自黄海集团取得其 80%股权之日起持续计算的可辨认净资产公允价值为2800万元。黄海集团在2016年度个别财务报表及合并财务报表中就上述股权转让确认了100万元的投资收益。解答：对于黄

21、海集团公司处置 N公司20 %的股权，在其个别财务报表中的账务处理方法正 确，但其合并财务报表中的处理不正确。企业持有对子公司投资后，如对子公司部分股权出售， 但出售后仍然保留对被投资单位的控制权，被投资单位仍然为其子公司的情况下，在母公司个别财务报表中应按出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，计入处置当期的投资收益或投资损 失；但在合并财务报表中， 应按处置长期股权投资取得的价款或对价的公允价值与处置长期 股权投资相对应享有子公司净资产的差额，计入资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）的余额不足中减的，应当调整留存收益。黄海集团取得N公司20 %股权的成本为 50

22、0万元，股权转让价款为600万元，因此，按股 权转让价款大于投资成本的金额100万元在其个别财务报表中。确认投资收益是正确的。对于黄海集团的合并财务报表，因 N公司于股权转让日按其自黄海集团取得其80 %股权之日起连续计算的净资产总额计算的黄海集团，转让的20 %股权应享有的净资产金额为 560万元（28OCK 20 %）,应增加合并财务报表中资本公积 40万元（600-560）,而不是确认投资收 益100万元。解答5 :如A为自然人股东，在上述股权置换业务中涉税部分和企业所得税的处理原则有 所不同。对于自然人股东是否可以采取特殊性税务处理方式，目前政策有所脱节，还没有同步。在国税 2015

23、年 48 号文中规定，对于企业所得税采用特殊性税务处理方式的，如股东中含 个人的，也可以享受。一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：（一）债务重组 中当事各方，指债务人、 债权 人。（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。上述重组交易中， 股权收购中转让方、 合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东， 可 以是自然人。当事各 方中 的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。但该规定更多是从企业所得税中是否可以采用特殊性税务处理的角度， 与自然人股东是否可 以享受无关。财税 2015 年 41 号公告 - 个人非货币性资产投资有关个人所得税政策 需要个人以非货币 性资产投资， 对本案例不适用， 因此应按照财产转让所得缴纳个人所得税， 即从对方取得的 价款收入或其他经济利益扣除计税成本按照 20% 的税率。