会计从业继续教育讲义-第3讲企业会计准则第40-合营安排(课件

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1、1合营安排准则解读与案例分析（2014）2探讨问题探讨问题合营安排与共同控制的基本界定合营安排的分类与判别共同经营参与方的会计处理合营企业参与方的会计处理3一一. .合营安排与共同控制的基本界定合营安排与共同控制的基本界定p合营安排：合营安排：是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。p参与方：参与方：任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安

2、排参与方合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。4共同控制共同控制按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。本准则所称相关活动相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。传统定义：共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资方和其

3、他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。5共同控制共同控制如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。6【判断题判断题】甲乙丙三方于2010年合作经营一项目，共同拟定一项协议安排，根据该协议安排的约定，甲方拥有该项目50%的表决权，乙方与丙方分别享

4、有30%和20%的表见权。协议条款约定，所有对该项目回报有重大影响的决策（相关活动）需要超过75%的表决权的参与一致同意方能实施。甲乙丙在某安排中分别拥有50%、25%、25%的表决权，而且规定该安排相关活动的决策至少需要75%的表决权。甲乙在某安排中各拥有35%的表决权，剩余30%的表决权由众多分散的参与方拥有，而且规定该安排相关活动的决策至少需要51%的表决权。7二二. .合营安排的分类与判别合营安排的分类与判别p合营安排分为共同经营共同经营和合营企业合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。p合

5、营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。p未通过单独主体单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。8p通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有

6、权利和承担义务。（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。合营安排是否通过单独主体构造？单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？合同安排的条款是否约定各参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？合营企业共同经营否是是是是否否否图：合营安排类型判断图图：合营安排类型判断图【选择题】合营方应当根据其在合营安排中享有的

7、权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的（ ）等因素：A、结构B、法律形式C、可执行性D、合同条款正确答案：ABD【选择题选择题】A、B、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议规定：该安排相关活动的决策需要三个公司一致同意方可做出；A公司负责生产并安装发动机，B公司负责生产汽车车身和底盘；C公司负责其他部件生产和组装；三个公司各自负责相关部分的成本费用；汽车实现销售后，三个公司平均分配销售收入，则该安排属于（）A.共同经营 B.合营企业答案：答案：A【选择题选择题】A、B、C公司各自购买一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓总面积的30%、30%和40%

8、，用于出租；协议约定：1.关于该酒店式公寓的相关活动，必须经三个公司一致同意后方可做出；2.相关费用和营运债务由三个公司按照产权比例分担；3.租金收入在三个公司之间按照产权比例分配，则该安排属于（）A.共同经营 B.合营企业答案：答案：A【选择题选择题】A、B公司均为石油公司，双方在D国成立了单独主体C，以共同进行石油及天然气的勘探、开发和生产。A和B共同控制C，主体C的法律形式将主体C的资产、负债与A和B分隔开来。A、B公司及主体C签定协议，规定A公司和B公司按照各自在主体C的出资比例分享主体C的资产，承担主体C的成本、费用和负债。D国法律认可该合同约定。下列结论不正确的是（）A.共同经营

9、B.合营企业 C.既是共同经营，也是合营企业 D.均不是答案：答案：BCD【选择题选择题】A、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，各占50%的股权，对C实施共同控制。协议约定：A、B公司按持股比例购买C所生产的所有产品（C公司不得将产品销售给其他方），采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以弥补C公司的运营、筹资等成本费用； A、B公司按持股比例享有C公司的净利润以及净资产； A、B公司将从C公司购买的产品用于生产。下列结论不正确的是（）A.共同经营 B.合营企业 C.既是共同经营，也是合营企业 D.均不是答案：答案：BCD15p不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保

10、即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。p相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。p对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。16三三. .共同经营参与方的会计处理共同经营参与方的会计处理p合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理（类似于比例合并法类似于比例合并法）（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（二）确认单独所承担的负债，以及

11、按其份额确认共同承担的负债；（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（五）确认单独所发生的费用，以及按份额确认共同经营发生的费用。p对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。p【判断题判断题】A、B、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%，假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需要考虑的因素。则可以判断C公司为该项

12、合营安排的参与方。假设C公司对D公司净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权是否使其对合营安排具有重大影响，进行按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。答案：正确18p顺利交易：顺利交易：合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务该资产构成业务的除外的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失全额确认该损失。p逆流交易：逆流交易：合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等

13、出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失按其承担的份额确认该部分损失。19p【案例分析题案例分析题】ABC三个主体于2014年1月1日起，合作经营一石油开发项目，共同拟定一项协议安排，根据该协议安排的约定，A、B、C分别拥有该项目20%、50%、30%的表决权。协议条款约定，所有对该项目回报有重大影响的决策（相关活动）需要超过72%的表决权的参与一致同意方能实施。A以货币资金200万元出资，占共同经营项目利益的20%；B以设备出资，该设备账面价值40

14、0万元，公允价值500万元，占共同经营项目利益的50%；C以专利技术出资，账面价值为100万元，公允价值300万元，占共同经营项目利益的30%。p试问：如果合营协议条款约定，ABC三方在共同经营项目的利益按照表决权和项目利益份额由各方分享和承担。各方会计处理如何？pA A方方初始时初始时会计处理：会计处理：借：固定资产-石油开发合营项目 500*20% 无形资产-石油开发合营项目 300*20% 银行存款-石油开发合营项目 200*20% 贷：银行存款 200pB B方方初始时初始时会计处理：会计处理：借：固定资产-石油开发合营项目 500*50%-（500-400）*50% 无形资产-石油开

15、发合营项目 300*50% 银行存款-石油开发合营项目 200*50% 贷：固定资产-设备 400 营业外收入 （500-400）*50%pC C方方初始时初始时会计处理：会计处理：借：固定资产-石油开发合营项目 500*30% 无形资产-石油开发合营项目 300*30%-（300-100）*30% 银行存款-石油开发合营项目 200*30% 贷：无形资产-专利技术 100 其他业务收入/营业外收入 （300-100）*70%会计科目会计科目2014年年1月月1日日2014年年12月月31日日年度变化额年度变化额营业收入30003000营业成本22002200营业税费150150营业利润650

16、650所得税（20%）130130净利润520520银行存款200720520存货580580固定资产（10年）500450-50无形资产（10年）300270-30资产合计100020201020银行借款500500负债合计500500投入资本-A200200投入资本-B500500投入资本-C300300留存收益520520所有者权益合计10001520520pA A方方后续经营后续经营时会计处理：时会计处理：借：银行存款 （720-200）*20% 存货 （580-0）*20% 营业成本 2200*20% 营业税费 150*20% 所得税费用 130*20%贷：银行借款 （500-0）*

17、20% 固定资产-石油开发合营项目 （500-450）*20% 无形资产-石油开发合营项目 （300-270）*20% 营业收入 3000*20%pB B方方后续经营时，关联交易未实现的损益后续经营时，关联交易未实现的损益的调整会计处理：的调整会计处理：借：固定资产-石油开发合营项目 （500-400）*50%/10 贷：营业成本 5pB B方方后续经营后续经营时会计处理：时会计处理：借：银行存款 （720-200）*50% 存货 （580-0）*50% 营业成本 2200*50% 营业税费 150*50% 所得税费用 130*50%贷：银行借款 （500-0）*50% 固定资产-石油开发合营

18、项目 （500-450）*50% 无形资产-石油开发合营项目 （300-270）*50% 营业收入 3000*20%pC C方方后续经营时，关联交易未实现的损益后续经营时，关联交易未实现的损益的调整会计处理：的调整会计处理：借：无形资产-石油开发合营项目 （300-100）*30%/10 贷：营业成本 6pC C方方后续经营后续经营时会计处理：时会计处理：借：银行存款 （720-200）*30% 存货 （580-0）*30% 营业成本 2200*30% 营业税费 150*30% 所得税费用 130*30%贷：银行借款 （500-0）*30% 固定资产-石油开发合营项目 （500-450）*30

19、% 无形资产-石油开发合营项目 （300-270）*30% 营业收入 3000*30%四四. .合营企业参与方的会计处理合营企业参与方的会计处理p合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。【权益法】p对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：（一）对该合营企业具有重大影响的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。（二）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。27p【案例分析题案例分析题】ABC三个主体于2014年1月1日起，合作经营一石油开发项目

20、，共同拟定一项协议安排，根据该协议安排的约定，A、B、C分别拥有该项目20%、50%、30%的表决权。协议条款约定，所有对该项目回报有重大影响的决策（相关活动）需要超过72%的表决权的参与一致同意方能实施。A以货币资金200万元出资，占共同经营项目利益的20%；B以设备出资，该设备账面价值400万元，公允价值500万元，占共同经营项目利益的50%；C以专利技术出资，账面价值为100万元，公允价值300万元，占共同经营项目利益的30%。p试问：如果合营协议条款约定，该合营安排通过设立独立主体进行经营该合营安排通过设立独立主体进行经营。ABC三方在该项目的利益按照表决权和项目利益份额由各方分享和承

21、担。各方会计处理如何？pA A方方初始时初始时会计处理：会计处理：借：长期股权投资-成本 200 贷：银行存款 200pB B方方初始时初始时会计处理：会计处理：借：长期股权投资-成本 500 贷：固定资产-设备 400 营业外收入 500-400pC C方方初始时初始时会计处理：会计处理：借：长期股权投资-成本 300 贷：无形资产-专利技术 100 其他业务收入/营业外收入 300-100pA A方方后续经营后续经营时会计处理：时会计处理：借：长期股权投资-损益调整 520*20% 贷：投资收益 104pB B方方后续经营后续经营时会计处理：时会计处理：借：营业外收入 （500-400）*

22、50% 贷：长期股权投资-成本 （500-400）*50%借：长期股权投资-损益调整 520*50% 贷：投资收益 260借：长期股权投资-损益调整 （500-400）*50%/10 贷：投资收益 5pC C方方后续经营后续经营时会计处理：时会计处理：借：其他业务收入/营业外收入 （300-100）*30% 贷：长期股权投资-成本 （300-100）*30%借：长期股权投资-损益调整 520*30% 贷：投资收益 156借：长期股权投资-损益调整 （300-100）*30%/10 贷：投资收益 5衔接规定与会计变更调整衔接规定与会计变更调整p首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排

23、进行重新评估，确定其分类。p合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定进行会计处理。衔接规定与会计变更调整衔接规定与会计变更调整p确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下

24、列规定处理：（一）前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；（二）前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。【选择题选择题】确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理（ ）。A、前者大于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益；B、前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；C、前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初

25、留存收益；D、前者小于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；正确答案：BCp【案例分析题】续前例，如果自2015年1月1日起，合营安排各方调整协议，将合营企业的产出全部出售给B方。对该事项重新评估，该合营安排由合营企业分类调整为共同经营。B会计调整如下(2015年财务报表期初数)：借：银行存款 720*50% 存货 580*50% 固定资产 450*50%+（500-400）*50%*9/10 无形资产 270*50% 贷：长期股权投资-成本/损益调整 715（期初账面价值） 银行借款 500*50%如有差异，调整期初留存收益。A、C会计处理类似。合营安排合营安排 分类与判别分类与判别界定界定衔接规定衔接规定两种类型两种类型会计处理会计处理合营企业合营企业共同经营共同经营唯一的集体控制唯一的集体控制不要求所有参与方不要求所有参与方一致同意一致同意共同控制共同控制无单独主体一定是无单独主体一定是单独主体通常是单独主体通常是 共同经营共同经营合营企业合营企业参与方参与方合营方合营方参与方参与方合营方合营方长期股权投资长期股权投资纯粹参与方纯粹参与方重大影响重大影响长期股权投资长期股权投资金融资产金融资产按比例确认按比例确认资产、负债、收入、费用资产、负债、收入、费用 重新认定重新认定追溯调整追溯调整集体控制集体控制