投资与企业合并会计本学习教案

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1、投资与企业合并投资与企业合并(hbng)会计本会计本第一页，共83页。央企在此轮资产重组中的表现尤为引人关注央企在此轮资产重组中的表现尤为引人关注中国航空工业集团公司旗下的众多公司停牌，公司正在讨论资产整合，中航工业旗下上市公司众多，资产重组后的资本平台得到了巩固。中国航空工业集团公司旗下的众多公司停牌，公司正在讨论资产整合，中航工业旗下上市公司众多，资产重组后的资本平台得到了巩固。10月月14日起停牌的国电电力也于日起停牌的国电电力也于11月月13日公开了资产注入预案，国电电力将通过增发向大股东国电集团购买其旗下江苏公司日公开了资产注入预案，国电电力将通过增发向大股东国电集团购买其旗下江苏公

2、司80%股权，市场期望资产注入后能够提升公司业绩。股权，市场期望资产注入后能够提升公司业绩。前不久停牌的大秦铁路在前不久停牌的大秦铁路在11月月12日发布了增发方案，公司拟向不特定对象发行不超过日发布了增发方案，公司拟向不特定对象发行不超过20亿股股票，募集资金不超过亿股股票，募集资金不超过165亿元向控股股东太原铁路局收购运输主业相关资产和股权。近年来铁路资产一直存在亿元向控股股东太原铁路局收购运输主业相关资产和股权。近年来铁路资产一直存在(cnzi)上市的预期，铁道部也日益重视资本市场在铁路建设中的功能，提倡上市的预期，铁道部也日益重视资本市场在铁路建设中的功能，提倡“存量换增量存量换增量

3、”，促进铁路资产上市。，促进铁路资产上市。中国远洋董事长魏家福在不同场合均强调，中国远洋将成为中国远洋集团的上市旗舰，将成为公司资产整合的最重要平台。中国远洋董事长魏家福在不同场合均强调，中国远洋将成为中国远洋集团的上市旗舰，将成为公司资产整合的最重要平台。引自中国引自中国(zhn u)证券报证券报2009年年11月月13日（记者：欧阳波）日（记者：欧阳波）引子引子第1页/共83页第二页，共83页。第一财经第一财经(cijng)日报日报2010-9-20王蔚然王蔚然 引子引子(yn zi) 医药行业今年将迎来一个兼并重组医药行业今年将迎来一个兼并重组(zhn z)的高潮。的高潮。 第2页/共8

4、3页第三页，共83页。一、几组关系辨析一、几组关系辨析二、长期股权二、长期股权( qun)投资的主要问题投资的主要问题三、企业合并会计的主要问题三、企业合并会计的主要问题 目目 录录第3页/共83页第四页，共83页。一、几组关系一、几组关系(gun x)辨析辨析（一）长期股权投资（一）长期股权投资(tu z)与企业合并的关系与企业合并的关系（二）长期股权投资（二）长期股权投资(tu z)与企业合并的初始计量比较与企业合并的初始计量比较（三）相关费用的处理方法比较（三）相关费用的处理方法比较（四）企业合并方式与合并财务报表的关系（四）企业合并方式与合并财务报表的关系（五）合并日合并报表与合并日后

5、合并报表的比较（五）合并日合并报表与合并日后合并报表的比较第4页/共83页第五页，共83页。（一）长期股权投资（一）长期股权投资(tu z)与企业合并的与企业合并的关系关系企业合并形成长期股权投资企业合并形成长期股权投资企业合并以外的企业合并以外的方式取得的长期方式取得的长期股权投资股权投资控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并企企业业合合并并按合按合并后并后主体主体法律法律形式形式分分长长期期股股权权投投资资按按影影响响程程度度分分活跃市场中没有报价、且公允价值不能可靠计量的活跃市场中没有报价、且公允价值不能可靠计量的活跃市场中有报价、且公允价值能可靠计量的活跃市场中有报价、且公允

6、价值能可靠计量的CAS 20 CAS 22 CAS 2 对子公司投资对子公司投资对合营企业投资对合营企业投资对联营企业投资对联营企业投资控制控制共同控制共同控制重大影响重大影响重重 大大 影影 响响 以以 下下成本法、权益法成本法、权益法购买法、权益结合法购买法、权益结合法新主体新主体(zht)法？法？ 第5页/共83页第六页，共83页。企业企业(qy)会计准则解释第会计准则解释第4号一号一第6页/共83页第七页，共83页。第7页/共83页第八页，共83页。合并商合并商誉在哪誉在哪里报告里报告非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并(hbng)：在个别资产负：在个别资产负债表中债表中非同一

7、控制下的控股合并非同一控制下的控股合并(hbng)：在合并：在合并(hbng)资产负债表中资产负债表中（四）企业合并（四）企业合并(hbng)方式与合并方式与合并(hbng)财务报财务报表的关系表的关系第8页/共83页第九页，共83页。（五）合并日合并报表与合并日后（五）合并日合并报表与合并日后(rhu)合并报表的比较合并报表的比较构成构成(guchng)少少数股东权益的计量基数股东权益的计量基础础第9页/共83页第十页，共83页。二、长期股权投资二、长期股权投资(tu z)的主要问题的主要问题（一）初始（一）初始(ch sh)计量与后续计量计量与后续计量（二）成本法与权益法的转换（二）成本法

8、与权益法的转换第10页/共83页第十一页，共83页。长期股权长期股权( qun)投资投资企业企业(qy)合并形成合并形成 非企业非企业(qy)合并形成合并形成 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 以支付现金取得以支付现金取得 以发行权益性证券取得以发行权益性证券取得 非货币性资产交换取得非货币性资产交换取得 债务重组取得债务重组取得 投资者投入投资者投入 按取得的被合并方所有者权益帐面价值份额计量按取得的被合并方所有者权益帐面价值份额计量按合并成本计量按合并成本计量同同CAS 20具体规范具体规范（一）（一） 初始计量与后续计量初始计量与后续

9、计量初始计量初始计量第11页/共83页第十二页，共83页。以支付现金取得以支付现金取得(qd) 实际支付的购买实际支付的购买价款价款以发行权益性证券取得以发行权益性证券取得(qd)所发行证券的公允价值所发行证券的公允价值 非货币性资产交换非货币性资产交换(jiohun)取得取得出公、入公、出公、入公、出账及税费出账及税费 债务重组取得债务重组取得受让股权的公允价值受让股权的公允价值 投资者投入投资者投入投资合同或协议约定价值投资合同或协议约定价值 注意注意：非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定应收股利、直接费用及证券发行费用、公允价值确定应收股利、直

10、接费用及证券发行费用、公允价值确定第12页/共83页第十三页，共83页。后续后续(hux)计计量量第13页/共83页第十四页，共83页。投资投资(tu z)时时分得股利时分得股利时借：银行存款等借：银行存款等 贷：应收股利贷：应收股利 投资收益投资收益第14页/共83页第十五页，共83页。长期股权长期股权( qun)投资账面价值等于被投资账面价值等于被投资方股东权益账面价值的一定百分比投资方股东权益账面价值的一定百分比l投资时，长期股权投资账面价值至少投资时，长期股权投资账面价值至少等于投资时被投资方可辨认净资产公允等于投资时被投资方可辨认净资产公允价值的一定百分比价值的一定百分比l确定投资收

11、益时，按投资时公允确定投资收益时，按投资时公允价值调整被投资方净收益价值调整被投资方净收益l确定投资收益时，要抵消内部资确定投资收益时，要抵消内部资产交易的未实现损益的影响产交易的未实现损益的影响第15页/共83页第十六页，共83页。l概念概念l适用范围适用范围 l核算核算(h sun)方法方法u对初始投资成本的调整对初始投资成本的调整u被投资方实现净收益：投资收益的确认被投资方实现净收益：投资收益的确认u被投资方发生亏损：超额亏损的确认被投资方发生亏损：超额亏损的确认u被投资方分配股利：分得股利的确认被投资方分配股利：分得股利的确认u被投资方所有者权益的其他变动：相应确认被投资方所有者权益的

12、其他变动：相应确认第16页/共83页第十七页，共83页。难点之一难点之一初始投资成本初始投资成本(chngbn)的调整的调整（2）权益法基本）权益法基本(jbn)内容内容难点分难点分析析l什么什么(shn me)情况下需要调整情况下需要调整l初始投资成本（初始投资成本（A）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额（价值份额（B）lA与与B两者之差的含义两者之差的含义通过作价体现的与所取得股权份额相对通过作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉以及不符合确认条件的资产价值应的商誉以及不符合确认条件的资产价值l调整的结果调整的结果投资账面价值至少等于

13、投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额投资账面价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额第17页/共83页第十八页，共83页。难点之二难点之二投资投资(tu z)损益的确认损益的确认A = 投资后被投资方实现的净利润（调整投资后被投资方实现的净利润（调整(tiozhng)后）持股比后）持股比例例调整调整(tiozhng)l采取与投资方一致的会计政策、会计期间采取与投资方一致的会计政策、会计期间l以投资时被投资方相关资产以投资时被投资方相关资产公允价值公允价值为基础确定后续计量价值对损益的为基础确定后续计量价值对损益的影响影响l抵消与被投资方（合营、联营企业）未实现交易损

14、益的部分影响抵消与被投资方（合营、联营企业）未实现交易损益的部分影响按对方净利润确认投资收益时：按对方净利润确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 A 贷：投资收益贷：投资收益 A以收益为例；损以收益为例；损失的确认同理，失的确认同理，方向相反。方向相反。解释解释第18页/共83页第十九页，共83页。投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当抵销业的部分，应当抵销(d xio)(d xio)，在此基础上确认投资损益。，在此基础上确认投资损益。

15、投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销也应当按照上述原则进行抵销(d xio)(d xio)，在此基础上确认投资损益。，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业如果需要编制合并财务报表，要作相应抵消与调整处理。投资企业如果需要编制合并财务

16、报表，要作相应抵消与调整处理。依据：企业依据：企业(qy)会计准则解释第会计准则解释第1号七号七第19页/共83页第二十页，共83页。 资料：资料：甲企业持有乙企业甲企业持有乙企业20%股权，采用权益法核算股权投资。股权，采用权益法核算股权投资。甲企业向乙企业出售一项账面成本甲企业向乙企业出售一项账面成本600万元、出售价格万元、出售价格1000万元的资产。万元的资产。当年当年(dngnin)乙企业实现净利润乙企业实现净利润3200万元。万元。其他因素略。其他因素略。甲企业在个别报表甲企业在个别报表(bobio)(bobio)中确认当年投资收益时：中确认当年投资收益时： 借：长期股权投资借：长

17、期股权投资损益调整损益调整 560 560 （3200-4003200-400）20%20% 贷：投资收益贷：投资收益 560 560甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录：甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录： 借：营业收入借：营业收入 200200万元万元 1000 20% 贷：营业成本贷：营业成本 120万元万元 60020% 投资收益投资收益 80万元万元 （1000-6001000-600）20%第20页/共83页第二十一页，共83页。 资料：资料：甲企业甲企业(qy)持有乙企业持有乙企业(qy)20%股权，采用权益法核算股权投资。股权，采用权益法核算股权投

18、资。乙企业乙企业(qy)向甲企业向甲企业(qy)出售一项账面成本出售一项账面成本600万元、出售价格万元、出售价格1000万元的资产。万元的资产。当年乙企业当年乙企业(qy)实现净利润实现净利润3200万元。万元。其他因素略。其他因素略。甲企业甲企业(qy)(qy)在个别报表中确认当年投资收益时：在个别报表中确认当年投资收益时： 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 560 560 （3200-4003200-400）20% 20% 贷：投资收益贷：投资收益 560 560甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关(yugun)(yugun)抵消与调整

19、分录：抵消与调整分录： 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 80 80万元万元 贷：存货贷：存货 80 80万万元元 （1000-6001000-600）20%20%例例2 内部交易：逆销内部交易：逆销第21页/共83页第二十二页，共83页。抵消归属于本企业抵消归属于本企业(qy)的部的部分分企业编制合并报表时，企业编制合并报表时，顺销：按股比抵消未实现交易损益，并调整投资收益；顺销：按股比抵消未实现交易损益，并调整投资收益；逆销：按股比抵消有关资产价值，并调整投资价值逆销：按股比抵消有关资产价值，并调整投资价值 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：企业与合营企业、

20、联营企业之间的内部交易未实现损益： 在个别报表中在个别报表中“部分部分”抵消抵消未实现损益未实现损益 属于减值损失的，不抵消属于减值损失的，不抵消 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益： 在投资方的合并报表中的处理在投资方的合并报表中的处理 注意比较：企业向合营方出售资产与投出非货币性资产注意比较：企业向合营方出售资产与投出非货币性资产第22页/共83页第二十三页，共83页。难点之三难点之三超额亏损超额亏损(ku sn)的的确认确认按对方发生的损失确认投资损失时：按对方发生的损失确认投资损失时：借：投资收益借：投资收益 D=A+B+

21、C 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益损益(sny)调整调整 A 长期应收款长期应收款 B 预计负债预计负债 Cl分担损失的上限（以下分担损失的上限（以下(yxi)两项减至零为限）：两项减至零为限）：l 长期股权投资账面价值长期股权投资账面价值 Al 构成对被投资单位净投资的长期权益构成对被投资单位净投资的长期权益 B没有明确清收计划、且在可预见未来不准备收回没有明确清收计划、且在可预见未来不准备收回根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务l如有仍需承担部分：如有仍需承担部分： 确认为负债确认为负债 C第23页/共83页第二十四

22、页，共83页。（3）长期）长期(chngq)股权投资的减值问题股权投资的减值问题l对被投资方不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价对被投资方不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价(bo ji)、公允价值、公允价值不能可靠计量的长期股权投资不能可靠计量的长期股权投资l对子公司、联营企业、合营企业的长期对子公司、联营企业、合营企业的长期(chngq)股权投资股权投资进一步比较：进一步比较：对子公司投资的情况下：对子公司投资的情况下：长期股权投资的减值测试？长期股权投资的减值测试？相关合并商誉的减值测试？相关合并商誉的减值测试？合并商誉的减值测试：合并商誉的减值测试：控股合并控股合并

23、吸收合并吸收合并第24页/共83页第二十五页，共83页。 成本法成本法 50%以上以上(yshng) 成本法成本法 权益法权益法 20%50% 权益法权益法 成本法成本法 20%以下以下 成本法成本法 转换转换(zhunhun)3转换转换4转换转换2转换转换1第25页/共83页第二十六页，共83页。思考题：思考题： 调整调整(tiozhng)什么？什么？ 不调整不调整(tiozhng)什么？什么？ 三种调整三种调整(tiozhng)有何有何异同？异同？思考题：为什么？思考题：为什么？第26页/共83页第二十七页，共83页。 成本法成本法 50%以上以上(yshng) 成本法成本法 权益法权益法

24、 20%50% 权益法权益法 成本法成本法 20%以下以下 成本法成本法 转换转换(zhunhun)3转换转换4转换转换2转换转换1原投资的权益法起点原投资的权益法起点原投资的权益法起点原投资的权益法起点由复杂到简单由复杂到简单冲回权益法曾做过的冲回权益法曾做过的简化处理简化处理不追溯调整不追溯调整由简单到复杂由简单到复杂补充权益法应做的补充权益法应做的由简单到复杂由简单到复杂补充权益法应做的补充权益法应做的两者的区别？两者的区别？这里有新规定这里有新规定第27页/共83页第二十八页，共83页。原投资时点原投资时点追加投资时点追加投资时点净资产评估净资产评估公允公允(gngyn)价值（万元）价

25、值（万元）净资产评估净资产评估(pn )公允价值（万元）公允价值（万元）已确认已确认净资产增加净资产增加1500万元万元150001000015000转换转换1的的权益法起点权益法起点转换转换3的的权益法起点权益法起点据此估值调整原投资成本据此估值调整原投资成本转换转换3的追溯调整时，的追溯调整时，不会用到不会用到15000这个估这个估值值第28页/共83页第二十九页，共83页。例例2（转换（转换(zhunhun)1成本法改为权益成本法改为权益法）法） 20%45%第29页/共83页第三十页，共83页。700=(15000-10000）-1500) 20%剔出盈利因素的、两次评估剔出盈利因素的

26、、两次评估(pn )的增值部分的增值部分 150020% 其他资本公积其他资本公积 第30页/共83页第三十一页，共83页。例例4 转换转换(zhunhun)3成本法改为权益法成本法改为权益法 60%40%第31页/共83页第三十二页，共83页。 长期长期(chngq)股权投资股权投资 v2008年年1月，出售月，出售20%： 借：银行存款借：银行存款 2800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1900 投资收益投资收益 900v2008年年1月，对余月，对余40%按权益法调整：按权益法调整： 借：借： 长期股权投资长期股权投资 792 贷：留存收益贷：留存收益 792初投初投5700出售出

27、售1900调整调整 792末余末余4592享有的股东权益份额：享有的股东权益份额： 1000040%+（1500-20） 40% 792=200+592其中：其中：200=1000040% -（5700-1900）592=（1500-20）40%第32页/共83页第三十三页，共83页。例例5 转换转换2权益法改为成本法权益法改为成本法 （多次交易（多次交易(jioy)实现合并）实现合并） 20%60%第33页/共83页第三十四页，共83页。如果原来就采用成本法，如果原来就采用成本法，则现在不必做这个则现在不必做这个(zh ge)调整。调整。原投资作为也要交易性金融原投资作为也要交易性金融资产或

28、可供出售金融资产的资产或可供出售金融资产的核算的，也要核算的，也要 调整。调整。第34页/共83页第三十五页，共83页。第35页/共83页第三十六页，共83页。第36页/共83页第三十七页，共83页。第37页/共83页第三十八页，共83页。第38页/共83页第三十九页，共83页。企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号（号（2010年年1月月1日起实施）中规定：日起实施）中规定：在个别财务报表中，应当在个别财务报表中，应当(yngdng)以购买日之前所持被购买方的股权投以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购资的账面价值与购买日新增投

29、资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当(yngdng)在处在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当(yngdng)按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账按照该股权

30、在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当综合收益的，与其相关的其他综合收益应当(yngdng)转为购买日所属当期转为购买日所属当期投资收益。购买方应当投资收益。购买方应当(yngdng)在附注中披露其在购买日之前持有的被购在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。失的金额。 注意

31、注意(zh y)：新规：新规第39页/共83页第四十页，共83页。9596+204980098001500020+6800原投资按合并日公允价值份额计算原投资按合并日公允价值份额计算(j sun)，不必确认商誉。，不必确认商誉。第40页/共83页第四十一页，共83页。扩展扩展(kuzhn)思考：思考：多次交易多次交易(jioy)实现控股合并实现控股合并100%？多次交易多次交易(jioy)实现吸收合并？实现吸收合并？第41页/共83页第四十二页，共83页。例例6 转换转换(zhunhun)4权益法改为成本法权益法改为成本法 40%10%第42页/共83页第四十三页，共83页。 长期长期(chn

32、gq)股权投资股权投资 v2008年年1月，出售月，出售30%： 借：银行存款借：银行存款 3400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本成本 3000 损益调整损益调整 390 投资收益投资收益 10v2008年年1月，对余月，对余10%按成本法核算按成本法核算初投初投4000出售出售3390调整调整 520末余末余1130借：长期股权投资借：长期股权投资 1130 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本成本 1000 损益调整损益调整 130v2007年末调整投资：年末调整投资： 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 520 贷：投资收益贷：投资收益 520第43页/共83页第四

33、十四页，共83页。三、企业合并会计三、企业合并会计(kui j)的主要问的主要问题题（一）（一） 两种合并类型会计方法的要点两种合并类型会计方法的要点（二）分次交易实现的企业合并问题（二）分次交易实现的企业合并问题（三）收购子公司少数股权（三）收购子公司少数股权（四）不丧失控制权情况（四）不丧失控制权情况(qngkung)下处置部分对子公司投资的处下处置部分对子公司投资的处理理 （五）企业合并中的所得税问题（五）企业合并中的所得税问题（六）反向收购问题（六）反向收购问题 (七七) 子公司超亏的报告问题子公司超亏的报告问题第44页/共83页第四十五页，共83页。会会计计上上界界定定的的企企业业(

34、q y )合合并并按按合合并并前前后后最最终终控控制制方方分分类类同一控同一控制下的制下的企业合企业合并并非 同 一非 同 一控 制 下控 制 下的 企 业的 企 业合并合并按按合合并并后后主主体体法法律律形形式式不不同同不形成母子公不形成母子公司关系的企业司关系的企业合并合并形成母子公司形成母子公司关系的企业合关系的企业合并并吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并法法律律意意义义上上的的企企业业合合并并第45页/共83页第四十六页，共83页。（一）两类合并的会计（一）两类合并的会计(kui j)(kui j)处理要点处理要点权益结合法的要点权益结合法的要点(yodin)购买法的要点

35、购买法的要点(yodin)同一控制下企业合并确认与计量同一控制下企业合并确认与计量非同一控制下企业合并确认与计量非同一控制下企业合并确认与计量第46页/共83页第四十七页，共83页。（二）分次交易实现（二）分次交易实现(shxin)(shxin)的控股合并的控股合并原投资为成本法的原投资为成本法的追加投资的确认追加投资的确认 合并成本的计算确定合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定合并商誉的计算确定 合并日合并报表合并日合并报表(bobio)工作底稿的抵消分录工作底稿的抵消分录原投资为权益法的原投资为权益法的原投资调整为成本法与否原投资调整为成本法与否 追加投资的确认追加投资的确认 合并成本的

36、计算确定合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定合并商誉的计算确定 合并日合并报表合并日合并报表(bobio)工作底稿的抵消分录工作底稿的抵消分录见前举例见前举例(j l)3、4第47页/共83页第四十八页，共83页。（三）（三） 收购收购(shugu)(shugu)子公司少数股权子公司少数股权l西安民生与开元控股（均为上市公司）于年月日签订了一项股权转让协议，以万元转让其持有的西安开元商城有限公司（以下简称西安民生与开元控股（均为上市公司）于年月日签订了一项股权转让协议，以万元转让其持有的西安开元商城有限公司（以下简称“开元商城开元商城”）的股权。）的股权。l据了解，开元商城成立于年月，注册资

37、本为亿元人民币，现有股东情况为，第一大股东开元控股出资万元，占注册资本的；另一个大股东西安民生出资万元，占注册资本的。也就是说，开元商城成立时，开元控股就已经成为开元商城的第一大股东兼母公司了。据了解，开元商城成立于年月，注册资本为亿元人民币，现有股东情况为，第一大股东开元控股出资万元，占注册资本的；另一个大股东西安民生出资万元，占注册资本的。也就是说，开元商城成立时，开元控股就已经成为开元商城的第一大股东兼母公司了。l鉴于开元商城地理位置优越，资产鉴于开元商城地理位置优越，资产(zchn)状况良好，经营业绩稳步增长，经双方协商，本次股权转让的价格以开元商城经审计的年月日净资产状况良好，经营业

38、绩稳步增长，经双方协商，本次股权转让的价格以开元商城经审计的年月日净资产(zchn)价值为基础溢价，确定此次股权转让总价为万元。价值为基础溢价，确定此次股权转让总价为万元。l本次股权收购完成后，开元商城将成为开元控股的全资子公司。本次股权收购完成后，开元商城将成为开元控股的全资子公司。案例案例(n l)：第48页/共83页第四十九页，共83页。（三）（三） 收购收购(shugu)(shugu)子公司少数股权子公司少数股权对母公司个别对母公司个别(gbi)报表的影响报表的影响确认对子公司的追加投资确认对子公司的追加投资对合并报表的影响对合并报表的影响 子公司资产、负债子公司资产、负债(f zhi

39、)，以合并日开始持续计算的价值报，以合并日开始持续计算的价值报告告 追加投资与按新增比例计算的应享有子公司自合并日开始持追加投资与按新增比例计算的应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整资本公积、留存收益续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整资本公积、留存收益避免混淆：避免混淆：多次交易实现合并多次交易实现合并 / 收购少数股权收购少数股权会计规则：会计规则：第49页/共83页第五十页，共83页。要求要求(yoqi)：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录例例7：收购子公司少数：收购

40、子公司少数(shosh)股股权权22500=19500+300027500与与28000（25000+3000）相比减少）相比减少500，折旧。，折旧。第50页/共83页第五十一页，共83页。2006年年12月月25日取得日取得(qd)20%股权时：股权时： 借：长期股权投资借：长期股权投资 7 500 贷：银行存款贷：银行存款 7 500涉及个别报表的账务处理：涉及个别报表的账务处理：长期股权投资长期股权投资2006年年末余额年年末余额27500万元万元第51页/共83页第五十二页，共83页。 2005年年 合并报表工作底稿合并报表工作底稿(dgo)中的调整与抵消分录：中的调整与抵消分录：调

41、整调整(tiozhng)评估增值资产价值评估增值资产价值 借：固定资产借：固定资产 5 500 贷：资本公积贷：资本公积 5 500 抵消分录抵消分录 借：股本借：股本 19 500 资本公积资本公积 5 500 商誉商誉 2 500 贷：长期贷：长期(chngq)股权投资股权投资 20 000 少数股东权益少数股东权益 7 500 第52页/共83页第五十三页，共83页。调调整整分分录录 调整投资收益调整投资收益 借：长期借：长期(chngq)股权投资股权投资 1 750 贷：投资收益贷：投资收益 1 750 调整调整(tiozhng)评估增值资产价值评估增值资产价值 借：固定资产借：固定资

42、产原值原值 5 500 贷：资本公积贷：资本公积 5 500 对对70%的原投资由成本法调整到权益法的原投资由成本法调整到权益法1750=（3000-500）70% 2006年年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：第53页/共83页第五十四页，共83页。抵抵消消分分录录 抵消抵消(dxio)分录分录1： 借：股本借：股本 19 500 资本公积资本公积 7 500（5 500+2 000） 未分配利润未分配利润 2 500（3 000- 500） 商誉商誉 2 500 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 29 250 少数股东权益少数股东权益 2 750 抵

43、消分录抵消分录2： 借：投资收益借：投资收益 1 750 少数股东少数股东(gdng)损益损益 750 贷：未分配利润贷：未分配利润 2 5002 000=27 50020%-7 500购买少数股权交易不确认合并购买少数股权交易不确认合并(hbng)商誉。商誉。为什么？为什么？ 2006年年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：第54页/共83页第五十五页，共83页。（四）不丧失控制权情况下处置部分（四）不丧失控制权情况下处置部分(b fen)(b fen)对子公司投资的处理对子公司投资的处理 对母公司个别报表的影响对母公司个别报表的影响确认确认(qurn)

44、部分投资的处置，确认部分投资的处置，确认(qurn)处置损益处置损益对合并对合并(hbng)报表的影响报表的影响处置价款与处置投资相对应享有子公司净资产的差额，调整资处置价款与处置投资相对应享有子公司净资产的差额，调整资本公积本公积第55页/共83页第五十六页，共83页。要求：进行有关账务处理要求：进行有关账务处理(chl)；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录例例8：处置部分：处置部分(b fen)投资，不丧失控制权投资，不丧失控制权第56页/共83页第五十七页，共83页。20X9年年1月月2日出售日出售20%股权时：股权时： 借：银行存款借

45、：银行存款 2600 贷：长期贷：长期(chngq)股权投资股权投资 2150 投资收益投资收益 450涉及个别报表的账务处理：涉及个别报表的账务处理：第57页/共83页第五十八页，共83页。 抵消与调整分录抵消与调整分录1： 借：股本借：股本 9800 少数股东损益少数股东损益 880 实现利润实现利润(lrn)220040% 商誉商誉 570 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6450 少数股东权益少数股东权益 4800 公允价值公允价值1200040% 抵消抵消(dxio)与调整分录与调整分录2： 借：投资收益借：投资收益 200 贷：资本公积贷：资本公积 200570=6450-588

46、05880=980060% 出售股权日出售股权日 合并报表工作合并报表工作(gngzu)底稿中的调整与抵消分录：底稿中的调整与抵消分录：200=2600-24002400=12000（80%25%）第58页/共83页第五十九页，共83页。第59页/共83页第六十页，共83页。依据依据(yj)：企业会计准则解释第：企业会计准则解释第4号五号五（五）企业（五）企业(qy)(qy)合并中的所得税问题合并中的所得税问题依据：企业依据：企业(qy)会计准则讲解会计准则讲解 2008第第276页页注意变化注意变化第60页/共83页第六十一页，共83页。企业合并发生后，购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵

47、扣暂时性企业合并发生后，购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合

48、并当期损益价值的份额应计入合并当期损益(sny)(sny)的部分。的部分。购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递

49、延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并小于合并中取得的被购买方可辨认得税资产，原则上不应增加因企业合并小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。200

50、8：企业：企业(qy)会计准则讲解会计准则讲解 2008第第276页页第61页/共83页第六十二页，共83页。l在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异：l在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。l购买日后购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的

51、，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足(bz)冲减的，差额部分确认冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。当期损益。l本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。整不切实可行的除外。 2010：企业：企业(qy)会计准则解释第会计准则解释第4号五号五第62页/共83页第六十三页，共8

52、3页。问题问题1 1：什么：什么(shn me)(shn me)是反向是反向收购收购依据依据(yj)：企业会计准则讲解：企业会计准则讲解 2008第第328-331页页问题问题2 2：反向收购中合并：反向收购中合并(hbng)(hbng)成本成本的确定的确定问题问题2 2：反向收购中合并报表的编制原则：反向收购中合并报表的编制原则（六）（六） 反向收购问题反向收购问题第63页/共83页第六十四页，共83页。问题问题(wnt)1(wnt)1：什么是反向：什么是反向购买购买 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，

53、通常发行权益性证券的一方为购买方。通常发行权益性证券的一方为购买方。 但在某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合但在某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为(chn(chn wi)“wi)“反向购买反向购买”。 举例举例: : A A公司为一家规模较小的上市公司，公司为一家规模较小的上市公司，B B公司为一家规模较大的贸易公司。

54、公司为一家规模较大的贸易公司。B B公司拟通过收公司拟通过收购购A A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A A公司向公司向B B公司原股东发行普通股用以交换公司原股东发行普通股用以交换(jiohun)B(jiohun)B公司原股东持有的对公司原股东持有的对B B公司股权方式实现。公司股权方式实现。 该项交易后，该项交易后，B B公司原股东持有公司原股东持有A A公司公司50%50%以上股权，以上股权，A A公司持有公司持有B B公司公司50%50%以上股权，以上股权，A A公公司为法律上的母公司，司为法律上的母公司，B B公司为法律上的子公司，但从会计

55、角度，公司为法律上的子公司，但从会计角度，A A公司为被购买方，公司为被购买方，B B公公司为购买方。司为购买方。第64页/共83页第六十五页，共83页。A 上市公司上市公司(shn sh n s)发行普通股交换股权发行普通股交换股权B 50%以上股权以上股权B 非上市公司非上市公司B 公司原股公司原股东东法律法律(fl)上母公司上母公司法律法律(fl)上子公司上子公司A 50% 以上股权以上股权会计上母公司会计上母公司（购买方）（购买方）会计上子公司会计上子公司（被购买方）（被购买方）第65页/共83页第六十六页，共83页。问题问题(wnt)2(wnt)2： 反向购买中合并成本反向购买中合并

56、成本的确定的确定lA企业企业(qy)现有股本现有股本1500万元（万元（1500万股）万股）lB 企业企业(qy)现有股本现有股本900万元（万元（900万股）万股）lA企业向企业向B原股东增发原股东增发1800万股，以万股，以2股换股换1股的比例取得股的比例取得B全部股权全部股权( qun)l则：则：B原股东持有原股东持有 A 的股比为的股比为54.55% 1800（1500+1800）l如果假定如果假定B企业增发本企业普通股企业增发本企业普通股X后，后，B原股东原持股占股比也为原股东原持股占股比也为54.55%，则：则：X=90054.55%=750万股万股 l所以，所以，B企业的合并成本

57、为：企业的合并成本为：750万股万股当日每股公允价值当日每股公允价值 反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其成本是指其如果如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）股东发行的权益性证券数量与权比例，应向法律上母公司（被购买方）股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。权益性证券的公允价值计算的结果。如何确定如何确定A企业企业B企业企业+100% B原股东原股东900万股万股 （54.55%）A原股东原股东750万股万股 （

58、45.45%）第66页/共83页第六十七页，共83页。问题问题2 2： 反向购买反向购买(gumi)(gumi)中合并成本的确中合并成本的确定定 反向购买中，确定法律上的子公司（购买方）的企业合反向购买中，确定法律上的子公司（购买方）的企业合并成本的目的：法律上的子公司作为会计上的购买方，要编制合并报表；并成本的目的：法律上的子公司作为会计上的购买方，要编制合并报表；合并报表工作底稿里将对合并成本在被购买方可辨认资产、负债的公允价合并报表工作底稿里将对合并成本在被购买方可辨认资产、负债的公允价值间分配，并确定合并商誉的报告价值。值间分配，并确定合并商誉的报告价值。为何确定为何确定合并成本合并成

59、本(chngbn)的分配的分配B企业合并成本（虚拟）企业合并成本（虚拟） 30000A企业可辨认净资产公允价值：企业可辨认净资产公允价值：流动资产流动资产 3000非流动资产非流动资产 25500 流动负债流动负债 （1200）非流动负债非流动负债 （300） 净资产净资产 27000商誉商誉 30000 27000 = 3000第67页/共83页第六十八页，共83页。问题问题(wnt)3(wnt)3： 反向购买中合并报表的编制原反向购买中合并报表的编制原则则合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面

60、价值进行确认和计量。量。合并财务报表中留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收合并财务报表中留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。益和其他权益余额。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司在合并前发行在外的股份面合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司在合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。 但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发但是在合并财务报表中的权益结

61、构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外的权益性证券行在外的权益性证券(zhngqun)的数量及种类。的数量及种类。法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净

62、资产公允价值的份额确认为合并当期损益。公允价值的份额确认为合并当期损益。第68页/共83页第六十九页，共83页。问题问题3 3： 反向反向(fn xin(fn xin) )购买中合并报表的编制购买中合并报表的编制原则原则合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。子公司的前期合并财务报表）。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少上母公司股份的，该部

63、分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有(suyu)(suyu)股东，虽然该项合并中其被认为被购买方

64、，但其享有合并形成报告主体的股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。第69页/共83页第七十页，共83页。问题问题4 4： 反向反向(fn xin(fn xin) )购买中每股收益的购买中每股收益的计算计算第70页/共83页第七十一页，共83页。企业购买企业购买(gumi)上市公司，被购买上市公司，被购买(gumi)的上市公司不构成业务的，购买的上市公司不构成业务的，购买(gumi)企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或

65、确认计入当期损益。期损益。依据(yj)：60号文件五这里的业务：这里的业务： 企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。提供股利、降低成本或带来其他经济利益。第71页/共83页第七十二页，共83页。l 反向收购反向收购(shugu)前、后财务状况比前、后财务状况比较较 项目项目(xingm)收购收购(shugu)前前换股时换股时A

66、公司公司B公司公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产等固定资产等长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本股本3000450021000600000000150045001500036000未分配利润未分配利润180034200900资本公积资本公积盈余公积盈余公积06000150004200017100收购后收购后A公司公司B公司公司300045002100060000360000001500450033000900342006000150004200017100例例 ：反向收购合并报表编制：反向收购合并报表编制根据根据CPA教材教材510-511页资料页资料取得全部控股权取得全部控股权第72页/共83页第七十三页，共83页。l 反向反向(fn xin)收购后单独报表与收购后单独报表与合并信息合并信息 项目项目(xingm)单独单独(dnd)报报表表A公司公司B公司公司流动资产流动资产固定资产等固定资产等长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本股本300045002100060000360000001500450033000未分配利润未分配利润900资本公积资本公积盈余公积盈余公