对一起水泥行业评估案例分析

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1、对一起水泥行业评估案例分析宁夏回族自治区国税局2009-4-20 10:13:06周黎明水泥有限公司为私营企业，注册资金120 万元；主要生产硅酸盐水泥，窑型主要有立窑和新型干法旋窑两个窑型。 2000 年 4 月起享受增值税即征即退的税收优惠政策。水泥的生产工艺为：熟料 + 混合材 + 石膏 - 水泥磨 - 水泥 - 水泥罐 - 包装 - 成品入库 - 检测 - 水泥出厂。案头分析首先，对企业的掺废比例依照国家税务总局水泥行业掺废比例（30% 以上）进行了比对；其次，进行能耗和投入产出分析；三是通过测算企业的税负率，与同行业的平均税负相比较分析；四是从成本方面分析，对该企业2007年度的经营

2、纳税情况全面进行纳税评估。（一）掺废比例计算企业 2007年 1 至 12 月生产水泥掺废比例：依照公式，水泥行业资源综合利用产品废渣掺入比（资源综合利用产品在水泥制成阶段废渣掺入量熟料阶段废渣掺入量）（资源综合利用产品在水泥制成阶段原材料量熟料阶段原材料量） 100% 。1 月掺废比例 =2027/8272 100%=24.5%，2 月为 25.2%，3 月为 32.4% ， 4 月为31.8%，5 月为 32.3% ， 6 月为 31.3% ， 7 月为 31.1% ，8 月为 33% ，9 月为 34% ，10 月为 26.3%， 11 月为 25.4% ，12 月为 25% 。从 3

3、月开始一直到 9 月，企业生产成品掺废比例都在 30% 以上。（二）能耗分析及投入产出分析1. 能耗分析法（1 ）电耗分析法测算水泥单位平均电耗 = 评估期生产用电量 评估期水泥产量企业 2007年度共耗电 23702000 千瓦时，产品产量 197435.3 吨，测算水泥单位平均电耗 =23702000千瓦时 /197435.3=120.01千瓦时 / 吨；国家能耗等级：机械化立窑115 千瓦时 / 吨（及格）从电耗分析中发现企业耗电略高于国家耗能标准，说明企业有隐瞒产量的可能。（2 ）煤耗分析法根据化验室提供的数据，计算出2007年煤消耗量和热均值。旋窑：评估期耗煤热值合计数 (kcal)

4、 月耗煤平均热值（ kcal ）月耗煤量（ kg ）=5212.91 24587=128169818.2（ kcal ）评估期标煤耗量（ kg ）评估期耗煤热值合计数(kcal)5000 （kcal ）=128169818.2/5000=25633.96（kg ）。评估期测算的熟料单位煤耗（kg/t ）评估期标煤耗量（ kg ）评估期熟料产量（ t ）=25633.96/141786=180kg/t。国家耗能等级为250kg/t，由此，可看出企业煤耗值明显偏低，推测企业可能存在外购熟料的问题；立窑：评估期耗煤热值合计数 (kcal) 月耗煤平均热值（ kcal ）月耗煤量（ kg ）=5171

5、.41 7501=38790746.41 (kcal)评估期标煤耗量（kg ）评估期耗煤热值合计数(kcal)5000 （kcal ）=38790746.41/5000=7758.15（ kg ）。评估期测算的熟料单位煤耗（kg/t ）评估期标煤耗量（ kg ）评估期熟料产量（ t ）=7758.15/50616=0.153kg/t/1000=153t。国家耗能等级为150kg/t，即 153 大于 150 ，由此可以判断企业可能存在生产熟料不入账的现象。2. 投入产出分析法为了测算准确， 在计算时依据企业提供的化验单数据，没有采用总的平均烧失量，而是分别计算出了每种原材料的平均烧失量（如表二

6、），进而计算出立窑和旋窑中各种原材料的熟料量。（1 ）立窑熟料量熟料量干基原材料量 （100 生料烧失量）干基原材料量 = 生料原材料（ 1- 含水率）石灰石熟料量 =56251 （1-4.92%）（ 100-38.21%）=33047.42依次为 : 硫酸渣熟料量 3227.45、煤矸石熟料量11169.46、粘土熟料量 1833.57、萤石熟料量 639.08、煤熟料量 6803.31、硫石膏 5210.94。以上熟料量合计 =61932.22吨。（2 ）旋窑熟料量熟料量干基原材料量（100 生料烧失量）耗煤干基量煤灰分。石灰石熟料量 =138821 （1-4.92% ）（100-38.2

7、1%）=81557.24；依次为 : 硫酸渣熟料量 6029.03、煤矸石熟料量 7492.65、粉煤灰熟料量4074.73、氰渣熟料量 41185.79、硅沙熟料量 9147.25。烟煤熟料量 =24587 （100-6.75%）17.60%=4035.22；以上熟料量合计 =153521.91吨。按照投入产出法计算出立窑和旋窑共生产熟料215454.13吨，而企业账面反映生产熟料190898.40吨，两者相差 24555.73吨。根据上述各有关指标的综合分析，发现两个疑点：疑点一：企业有生产熟料不入账的可能，数量在24555.73吨左右；疑点二：企业有直接购进熟料的可能。（三）税负率测算分

8、析：该企业 2007年税负率为 7.4% ，和近期评估的几户水泥同行业 （平均税负率8.7% ）相比，税负率相对偏低。数据表明，企业购进原材料税额占总进项税额的1.67%，企业有10965175.84元的原材料购进未能取得专用发票，按照这样的数据推算， 企业的税负率一定会接近或高出同行业平均水平，而该企业的税负率为7.4% 。由此看出以下疑点：1. 企业有可能存在销售货物不申报缴纳增值税的现象；2. 由于收入较上年增加， 进项税额减少， 因而对进项发票的取得和开具产生质疑 （为了增大进项税，取得的进项发票有无开具不实的现象）。（四）成本分析针对该企业 2006年2007年成本大于销售的现象，

9、评估人员对企业 2007年度财务数据进行了采集。究竟有哪些因素导致企业的成本连续两年都大于销售？首先对产品的单位成本进行了测算分析。在测算前先计算出2007年的单位平均销售成本。 2007年财务数据记载，当年销售水泥共 212640.02吨，销售额 37620689.82元，平均售价（不含税）176.92元。分析：由企业成本构成情况可以看出，企业单位成本在正常生产情况下，6 月、8 月单位成本为 225 元到 261 元； 7 月、 11 月成本增大是因立窑和旋窑分别停产，产量下降使成本增加到300 元以上。可以看出，在固定成本变化不大的情况下可变因素是产量，产量增加，平均单位成本降低；产量减

10、少，平均单位成本增加，说明企业的成本大于销售主要是产量因素。评估组认为对于产量问题必须进一步核实。约谈举证针对上述疑点，评估人员按规定程序下发了税务约谈通知书及送达回证，告知纳税人约谈时间、 地点、约谈内容以及需要携带的相关材料，要求纳税人对评估发现的疑点进行举证说明。经约谈，纳税人做了如下具体解释：（一）掺废比例能达到甚至超过30% 的比例，这方面主要通过提高工艺来完成，如增加热值、粉磨细度。（二）企业确认外购了少量的熟料。但生产的熟料没有直接销售，是通过成品水泥销售给了内蒙的客户，因两者之间打算合伙经营，对方注入了一些周转资金，因此将14120吨水泥直接销售给对方，在账面上没有反映这笔收入

11、。另外，有一定数量的生料和熟料在生产过程自然损耗了，这部分损失属烟尘排放，每年大约有1000多吨。还有一个因素是袋差，由于水泥行业的特殊性，装袋时每袋多装1kg ，这样按照产量就多装水泥三四千吨。（三）税负率低主要是销售给内蒙的这批水泥没有反映收入。（四）成本大于销售的问题，主要是产量上不去。设备的设计能力为46 万吨，而实际生产量为 20 万吨不到，因设备老化，原料损失较多，再加上近年来厂里又出现了一些事故，使生产能力远远跟不上。实地核查通过约谈，排除了一些疑点， 如购进熟料的问题。 但对于掺废比例、 产品产量、水泥的销售、企业所谈到的烟尘排放、 进项发票包括运费的开具等还须进一步实地核查。

12、通过实地核查， 得到如下结果：1. 分析配料数据的准确性企业掺废比例均达到30% 的要求，可实际上企业因硬件问题对以前年度电脑配料数据没有保存在系统里，无法核实2007年电脑配比数据，在计算掺废比例和核实产品数量时只能依据企业所提供的料单及统计表。 对这些数据的真实性和有效性进行进一步核实，企业掺废比例， 在评估期间随机抽取了 2008 年 8 月 6 日、 7 日两天的电脑配比数据，来加以分析判断。企业根据化验数据测算出立窑和旋窑的烧失量分别为11.7 、11.6立窑（黑生料）：6 日掺废比例 =18.47/（ 18.47+78.79） 100%=11.18%7 日掺废比例 =15.43/（

13、 15.43+65.79） 100%=11.18%旋窑（白生料）：6 日掺废比例 =84.64/（84.64+283.3）100%=14.4%7 日掺废比例 =85.56/（85.56+286.5）100%=14.4%。6熟料阶段（成品车间制成阶段）掺废比例：日掺废比例 =48/ （48+152）100%=24%从7 日掺废比例 =50/（50+159.6）100%=23.9%由以上数据可以看出， 无论立窑还是旋窑生产出的熟料，取这个阶段任意时间产出的熟料所掺的废料比例 + 熟料阶段（成品车间制成阶段）所掺的废料比例均大于30% ，如11.18%+24%=35.18%；14.4+24%=38.

14、4%。2008年 8 月随机抽取的数据中可以发现，所测算的比例比2007年测算的比例要高出近4 个百分点，这是因为企业以前年度生产普通硅酸盐水泥，生产这种水泥掺废比例相对小一些。 自 2008年 6 月 1 日企业开始生产复合硅酸盐水泥，因生产两种不同型号的水泥所掺的废料不同，因而掺废比例也不同。按照随机抽取的数据分析，掺废比例均达到30% ，由此可以推断企业电脑配料所提供的数据是真实有效的。2. 账表资料数据的核实（1 ）原材料购进的账实核查首先将原材料进厂台账分品种与账面购进数量相核对，发现进厂台账数大于账面数， 具体是：石灰石共购进 122156.2吨，实际入账 116076.50吨，少

15、入账 6079.7吨；硫石膏共购进 8398.7吨，实际入账 7727.90吨，少入账 670.8吨；粘土少入账 1106.4吨；碎屑少入账6472.6吨；硅沙少入账 1906.5吨；各项合计共有16236吨原材料未入账。对以上数据经评估人员的进一步核实确认，这其中有8436 吨属本厂原存放在学校的材料，进厂时又重复登记了。其余7800 吨原材料用于生产水泥直接销售。购进部分原材料不入账，这与销售14120吨水泥不反应在账面上是相吻合的，也就是说这部分水泥从原材料的购进到成品销售均未入账。（ 2 ）从投入到产出，核实企业生产水泥总产量企业账面记载共生产熟料 190898.4 吨，产出水泥 19

16、7435.3 吨；本年度账面实际领用熟料 163519.4 吨用于生产水泥，而在前面用投入产出法计算出企业共生产熟料215454.13吨，有 24555.73吨的熟料没有入账，根据推算企业本年度应该领用熟料为163519.4+24555.73=188075.13吨，用于生产水泥， 根据水泥行业以氧化钙的含量为标准掺混合材17%的比例，计算企业本年度实际所生产的水泥=188075.13（ 1+17% ） =220047.90吨，也就是说按照推算的结果，企业的水泥产量应该是220047.90吨，比账面记载的产量数多22612.60吨。对于企业的实际情况，针对生产、销售及产量进一步作详细的调查核实。

17、销售：评估组人员对 水泥发放单以及外销磅单进行了一一核对，发现该企业 2007年 7 月至 11 月陆续销售给内蒙水泥 14120 吨，因对方没有索要发票，因此企业一直没有开具发票，也没有申报销售收入。袋差：经评估组调查了解， 由于水泥产品的特殊性，在运输、装卸过程中粉尘损耗相对较大，水泥行业都存在这个行规，就是水泥在装袋时每袋多装1kg 。依据国家质检局1999年 7 月30 日发布的关于硅酸盐水泥? 普通硅酸盐水泥有关水泥装卸等损耗在2% 范围内的标准，应确认 220047.9 2%=4400.96吨为正常损耗。烟尘排放：依据国家环保局、国家质检局2004年 12 月 29 日发布的国家水

18、泥工业大气污染物排放标准 ，生产水泥每吨烟尘排放量3.39kg的标准，应确认 220047.9吨0.00339吨=746吨为正常损耗。最终确定企业共产水泥220047.90吨，实际申报 190898.4吨。对于 22612.60吨水泥的差额，经核实有 14120吨销售未申报缴纳增值税，减除5146.96吨合理损耗外，其余3345.64吨评估组确认为非正常损失。（3 ）经对企业账面数据核实，发现企业有购进熟料的记录，共购进熟料1714.4吨，是2007年 12 月从平罗水泥厂购进的。企业购进后用于生产水泥。（4 ）税负率及进项发票的核查确定了销售部分水泥不入账的事实，那么企业税负率偏低的问题就已

19、说明，有46 万元的销项税如果正常申报税负率将达到8.7% 。评估组对企业取得的进项发票进行了详细的核查，发现取得的运费发票所反应的元/ 吨公里差别较大，有些为0.4 元、有些为 30 元到 100 元不等，评估组随即向负责采购的工作人员调查了解情况，结果发现运价较高者其中含有材料费，如煤、炉渣等这些材料主要由销售单位负责运输，因此将材料价和运费开在同一发票上。取得的这些发票不符合运费发票的抵扣条件。共涉及运费发票 14 张，计金额 535306.9元，企业计算抵扣进项税535306.9 7%=37471.48元。3. 成本大于销售的具体核实情况通过上述对产量的具体核实，已初步确定该企业成本与

20、产量的关系，企业总产量为220047.90吨，只完成了设计能力的47.8% ，远未达到设计能力，另外， 企业固定成本无法降低。由此可见，在产量较低的情况下，企业连续亏损是不可避免的。评估处理（一）对销售 14120吨水泥不申报销售的行为，依据中华人民共和国增值税暂行条例第一条、第十九条及其实施细则第三十三条的规定应补缴增值税424678.77元（ 2007 年水泥平均不含税价176.92元）。（二）对于产生的 3345.64吨水泥非正常损失，换算成熟料计金额300827.7元，将这些熟料已抵扣的进项税以6% 的税率（因大量原材料未能取得进项发票，而且进项发票多数为4% 、6% 代开的）按照已抵

21、扣项目的成本占总成本=31073348.7/37831968.85=82%比例，计算应转出进项税 300827.7 82%6%=14800.72元。（三）对于购进的1714.4吨熟料，企业在 2007年 12 月用于生产水泥，由于这部分水泥在当年无法确定是否已销售， 评估组意见将生产出的这部分水泥由主管税务机关监督，企业自行申报缴纳增值税，不予享受税收优惠政策，因这部分熟料的掺废比例无法测算。（四）企业已抵扣的37471.48元运费，不符合国税发 1995192号文件规定，因此不予抵扣，应补缴增值税37471.48元。以上共补缴增值税476950.97元，并从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。（作者单位：银川市兴庆南区国税局）