新会计准则对新所得税法的衔接

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1、新会计准则对新所得税法的衔接税法与会计准则的差异是永恒的， 是不可避免的， 因而新的企业会计准则的出台并实施必将导致新一轮税制改革拉开序幕。为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，按照立足国情、国际趋同、 涵盖广泛、 独立实施的原则， 财政部于 2006年 2 月 15 日，发布了包括企业会计准则基本准则和 38 项具体准则在内的企业会计准则体系， 2006 年 10 月 30 日，又发布了企业会计准则应用指南，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。一、制定会计准则体系的原则会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位， 是西方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两

2、个学派：1受托责任学派（ 1）二十世纪20 年代（ 1920） ，现代企业所有权与经营权分离，股权集中（ 80） ，大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。（ 2）在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程， 资产负债表沦为成本摊销表， 企业资产的价值不能得以真实反映（如在资产负债表中有大量的待摊费用） ，计量属性主要采用历史成本。 受托责任学派因注重收益， 形成了收入费用观。2决策有用学派（ 1）二十世纪70 年代（1970） ，随着公司规模越来越大

3、，股权越来越分散（13），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息， 决定是买入还是卖出股票。 决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。 （用手投票、用脚投票）（ 2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量； 在资产负债表中， 可以通过资产预测未来的现金流入， 通过负债预测未来的现金流出。 决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。从二十世纪70 年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观” ，成为制定准则的主要依据。（ 3）资产负债观是指

4、会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时， 应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。国际准则的指导思想：公允价值、管理者意图、重经济实质、重风险披露。新企业会计准则体系由基本准则、 具体准则、 会计准则应用指南和解释公告等组成。 其中， 基本准则在整个企业会计准则体系中扮演着概念框架的角色， 起着统驭作用； 具体准则是在基本准则的基础上，对具体交易或者事项会计处理的规范； 应用指南是对具体准则的一些重点难点问题作出的操作性规定； 解释公告是随着企业会计准则的贯彻实施，就实务中遇到

5、的实施问题而对准则作出的具体解释。二、会计准则与会计制度的关系从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别。在内涵上，两者的指导思想是截然不同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性” ，因此以原则为导向；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性” ，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别， 并最终导致了它们在外延上的差别。准则以原则为导向， 它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，侧

6、重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求比较低。准则与制度在制定和修订的灵活性上也不相同。 准则的制定与修改比较方便， 这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布的， 单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性， 并且修改或制定程序较为复杂， 自然较缺乏灵活性。采用制度的形式也与国际潮流相逆， 不符合与国际惯例接轨的原则。近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如欧盟委员会在 2000 年 6 月做出财务报告的战略性检讨，建议所有欧盟成员国上市公司最迟由 2005 年开始使用国际会计准则作

7、为编制财务报告的单一会计标准，并允许非上市公司按国际会计准则编制财务报告。新会计准则的特点：1、科学性首先，适应决策需要，新准则更加关注资产的质量、更强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅是营运效果。其次，新准则是一个有机整体。既有一般的原则指导，又有实务的操作指南； 既体现了国际协调性， 又密切结合中国实际。 体例合理，定义科学，表述清楚。2、全面性新准则涵盖了各类企业的主要经济业务（日常业务、新出现的业务） 。3、可操作性不仅对会计确认、计量，提供了原则指导，而且，以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式，提供了操作指南。4、与国际会计准则之间的充分协调性总体看， 中国的新会计准则

8、与国际会计准则之间保持了高度协调性（趋同性） ，但结合中国的实际，也有一些差异，如适度采用公允价值，长期资产减值不能转回等。5、层次性基本准则是最高层次， 具体准则属于第二个层次， 应用指南是第三个层次。6、动态性新会计准则体系是一个开放的系统。 可以根据经济的发展和环境的变化进行修改，可以按更科学的会计处理方法进行修订。新企业会计准则 已于 2007年 1 月 1 日在上市公司开始施行，2008 年在国有大中型企业全面铺开，计划至 2009 年除小企业执行2005 年颁布的小企业会计制度以外，其余企业一律执行企业会计准则 。中华人民共和国企业所得税法于 2008 年 1 月 1 日起开始在所

9、有企业实施。 新企业所得税法与新会计准则的同时实施， 进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度， 因而对我们所有财税人员的执业能力提出了更高的要求。统一内外资企业所得税的 中华人民共和国企业所得税法 和与国际会计准则趋同的企业会计准则 ，将为中外企业在中国市场上平等竞争奠定坚实的基础， 为我国市场经济的健康发展提供充分的法律和制度保障， 同时也为中国企业步入国际市场， 扩大国际间贸易和投资活动， 为国际企业走进中国市场提供稳定的会计核算和所得税法环境。三、会计准则与所得税法的联系与区别企业所得税法 规范企业所得税税款的计算和缴纳， 企业会计准则规范企业的会计要素的确认、计量和相关信息的披露，二

10、者对于企业的重要性不言而喻， 二者是不可分割的但又永远不能相交的既有联系又有区别有机统一体。（一）对企业所得税法和企业会计准则的联系，作以概括，主要体现在以下四个方面：一是所得税法与会计准则都是调整微观经济业务事项的法律规范；二是所得税法与会计准则相互影响、共同发展；三是所得税法规范一般是建立在会计规范的基础上， 同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求；四是会计准则是所得税法贯彻执行的重要基础。（ 二 ） 所得税法和准则在制定主体、立法基础和目的不同与企业会计准则相比而言， 企业所得税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发， 在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，更具中国特色；而企业

11、会计准则建设的迅速发展，主要是因为资本市场的快速发展与全球一体化的经济形势迫切需要， 我国新准则加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。企业所得税法 和企业会计准则 制定的主体地位不同， 企业所得税法是法律级次的， 企业会计准则是法规级次的，企业所得税法对会计准则的规定有所约束和控制。企业所得税法 是由全国人民代表大会及其常委会制定的规范性文件，以国家主席令的形式颁布的，是国家的法律，在地位和效力上仅次于宪法。 所得税法是所得税税收的表现形式， 所得税税收的特征主要表现为强制性、无偿性和固定性； 企业会计准则则是由财政部在其职权范围内制定的规范性文件，以财政部部长令的形式颁布的，是部门规

12、章。 企业会计准则不仅不同于所得税法的强制性和固定性，而且也不同于 2001年颁布的企业会计制度，目前只有上市公司和大中型国有企业才强制性执行，其他企业尚未执行， 企业会计准则 借鉴国际报告准则的经验以及实现与国际准则的趋同， 针对不同行业不同的企业， 给企业自由裁量权的空间很大， 而且大多数会计要素的确认、 计量、 记录和报告都要求会计人员运用职业判断进行处理。企业所得税法和企业会计准则立法基础和目的不同。企业所得税法强调税收法定、公平和效率原则，通过公平税负、公平竞争， 来调整国家和纳税人之间在征纳税方面的权力和义务， 解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配， 从而更好地保护国家利

13、益和纳税人的合法权益， 维护正常的经济秩序， 保证国家财政收入的及时足额实现， 所得税法的目标最重要的一点就是财政原则， 保证税收完成； 会计准则则注重规范企业会计核算工作， 提高会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营成果，向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供相关和可靠的信息， 会计目标是要真实、 客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。要想将新所得税法和新会计准则的衔接与调整讲清楚， 首先要以企业会计准则第 18 号所得税为契机，围绕着损益类以及与损益类有关的资产、负债的计税基础展开，予以说明各会计要素的确认 与税法确认的计税基础所形成的暂时性差异，从而产生递延所得税资 产或

14、递延所得税负债的过程。四、企业所得税会计处理方法2006年财政部在新会计准则体系中，对企业所得税的会计处理 专门发布了企业会计准则第18号一一所得税及其应用指南，2007 年2月1日和4月30日发布的企业会计准则实施问题专家工作组 意见也包含了所得税的处理。明确规定企业所得税会计处理方法不 再采用应付税款法和纳税影响会计法项下的递延法和利润表债务法， 而采用纳税影响会计法项下的资产负债表债务法。位付税款法所得税会计处理方法递延法纳税影响会计法利润表债务法债务法，资产负债表债务法（一）应付税款法、资产负债表债务法的差异应付税款法不确认暂时性差异对所得税的影响，只按照所得税法 规定计算的应交所得税

15、来确认当期所得税费用， 也就是说没有遵循会 计准则来确认会计的费用，而是按税法规定确认了会计要素，显然是 不配比的也是不科学的。资产负债表债务法，确认了暂时性差异对所 得税的影响金额，当期所得税费用不仅包含应交所得税还应考虑暂时 性差异对其影响的金额。所得税费用与当期所得税的数量关系不同。 应付税款法， 不区分一次性差异和暂时性差异， 各期的所得税费用与当期应交所得税相等；资产负债表债务法，当存在暂时性差异时，每期的所得税费用与当期所得税不相等， 暂时性差异产生递延所得税资产或负债， 调整所得税费用。会计确认基础不同。应付税款法，采用的是收付实现制；资产负债表债务法，采用的是权责发生制。信息质

16、量特征不同。 应付税款法， 主要突出可靠性即真实性和可核实性；资产负债表债务法，主要突出相关性，为信息使用者提供决策有用的信息。对盈余管理的影响不同。 应付税款法， 只能按照所得税法的规定确认所得税费用，不能平衡当期利润；纳税影响会计法，通过递延税款科目，决定所得税费用，可以平衡各期利润。【例 1】某公司每年税前利润总额为 1000万元 ,2006 年预计了200万元的产品保修费用 , 实际支付发生于2007年, 适用的所得税税率为33%。:2006 年计入损益税收处理 : 实际发生时允许税前扣除应付税款法 资产负债表债务法税收 : 利润总额预计保修费用2006年 2007 年 2006 年

17、2007 年100010001000 1000200(200)200 (200)应纳税所得额12008001200 800会计 : 所得税费用 (396) (264)净利润 604736当期 (396) (264)递延 66(66)6706702006年 借：所得税费用 330递延所得税资产66贷：应交税费应交所得税 3962007年 借：所得税费用 330贷：应交税费应交所得税 264递延所得税资产 66所得税会计的关键在于确定资产、 负债的计税基础。 在确定资产、 负债的计税基础时， 应严格遵循企业所得税法及其实施条例中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。(二)资产的计税基

18、础企业会计准则基本准则 第三章规定， 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、 由企业拥有或者控制的、 预期会给企业带来经济利益的资源。资产的计税基础， 指企业收回资产账面价值的过程中， 计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益即应纳税所得额中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时, 允许作为成本或费用于税前列支的金额。 从税收的角度考虑， 资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。 更确切地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本一以前期间已税前列支的金额资产在初始确

19、认时， 其计税基础一般为取得成本， 资产在持续持有的过程中， 其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。1、金融资产的分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资， 是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。企业所得税法 将会计准则中的交易性金融资产、 可供出售金融资产、

20、持有至到期投资、长期股权投资等都称其为投资资产。 企业所得税法 第十四条所称投资资产， 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 投资资产在初始计量时， 计税基础与会计准则规定一致， 但在持有期间， 税法规定投资资产的市价变动损益在计税时不予考虑， 即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本， 会造成在公允价值变动的情况下， 该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。（ 1）交易性金融资产按照 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 其于某一会 计期末的账面价值为该时点的公允价值。会计：期末按公允价值计量，公允

21、价值变动计入当期损益税法：成本【例2】20X7年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性 投资，支付价款1 600万元，作为交易性金融资产核算。20X 7年12 月 31 日，该项权益性投资的市价为 1 760 万元。【分析】所得税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额， 待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。该项交易性金融资产的期末市价为 1 760万元，其按照会计准则规定需要在期末进行确认，在20 X 7年资产负债表日交易性金融资产的账面价值为 1 760 万元。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20 X 7年资产负

22、债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为 1 600 万元。该交易性金融资产的账面价值l 760 万元与其计税基础1 600 万元： 之间产生了 160 万元的暂时性差异， 该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加。（ 2）可供出售金融资产企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定， 与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，即投资资产在初始计量时，计税基础与会计准则规定一致，但在持有期间，税法规定投资资产的市价变动损益在计税时不予考虑。会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益税法：成本【例5】20X 7年11月8日，甲公司自公开

23、的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为 l 500 万元。20X7年12月31日，其市价为l 575万元。【分析】 按照会计准则规定， 该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l 575 万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为 1 500 万元。该金融资产在20X 6年资产负债表日的账面价值l 575万元与其计税基础 1 500 万元之间产生的 75 万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。2、存货企业会计准则第 1 号存货 是指企业在日

24、常活动中持有以备出售的产成品或商品、 处在生产过程中的在产品、 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。新企业所得税法实施条例规定， 企业的各项资产， 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本作为计税基础。存货在取得时， 账面价值与其计税基础一致， 在持有期间，由于按照会计准则规定计提了存货跌价准备， 可能导致账面价值与其计税 基础不一致。【例4】A公司20X 7年购入原材料成本为4 000万元，因部分 生产线停工，当年未领用任何该原材料，20X 7年资产负债表日考虑 到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况， 估计其可变现净值 为3 200万元。假

25、定该原材料在20X7年的期初余额为零。【分析】 该项原材料因期末可变现净值低于其成本， 应计提存货跌价准备，其金额=4 000-3 200 = 800万元，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为 3 200 万元。因计算交纳所得税时， 按照会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除， 该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本4 000 万元不变。该存货的账面价值3 200 万元与其计税基础4 000 万元之间产生了 800 万元的暂时性差异， 该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。3、投资性房地产投资性房地产， 是指为赚取租金或

26、资本增值， 或二者兼有而持有的房地产。包括： 1、已出租的土地使用权；2、持有并准备增值后转让的土地使用权； （反对炒地皮， 即闲置的土地） 3、 已出租的建筑物。企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式， 一种是成本模式， 采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、 无形资产相同； 另一种是在符合规定的条件的情况下， 可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产， 其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价

27、值税收：以历史成本为基础确定【例5】A公司于20X7年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为750 万元，预计使用年限为 20 年。转为投资性房地产之前，已使用4 年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。 转为投资性房地产核算后， 能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值， A 公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额， 待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。 该项投资性房地产在20X 7年12月31日的公允价值为900万元。【分析】该投资性房

28、地产在20X 7年12月31日的账面价值为其公允价值 900 万元， 其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750-20X 5=562.5 （万 元） 。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5 万元之间产生了 337.5 万元的暂时性差异， 会增加企业在未来期间的应纳税所得额。4、固定资产企业会计准则第 4 号固定资产第三条，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。所得税实施条例，固定资产，是指企业为生产

29、产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的， 即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时， 按照会计准则规定确定的账面价值与按照所得税法规定确定的计税基础之间的差额， 确认为暂时性差异。会计的账面价值：固定资产原价-累计折旧- 固定资产减值准备税法的计税基础：固定资产原价-税收累计折旧由于会计与税收处理规定的不同， 固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折

30、旧方法、 折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（ 1）折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法， 如可以按直线法计提折旧， 也可以按照双倍余额递减法、 年数总和法等计提折旧， 前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。 所得税法实施条例第六十三条规定， 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。另外所得税法实施条例第六十四条还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了明确规定， 而会计处理时按照会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。 会计处理时确定的折旧年限与所得税法规定不同， 也

31、会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。（ 2） 因计提固定资产减值准备产生的差异。 持有固定资产的期间内， 在对固定资产计提了减值准备以后， 因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除， 也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。【例6】A企业于20X7年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为 750 万元，使用年限为 10 年，会计上采用年限平均法计提折旧， 净残值为零。 税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除， 该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20X 9年12月31日，企业估计该项固定资产

32、的 可收回金额为 550 万元。【分析】20X 9年12月31日，该项固定资产的账面净额=750-75 X 2=600 （万元），该账面净值大于其可收回金额 550万元，两者之间 的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20X9年12月31日， 该项固定资产的账面价值=750-75X2-50=550 （万元），其计税基础 =750-750 X 20%-60OX 20%=480（万元）。该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70 万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。【例7】甲企业于20X5年年末以600万元购入一项生产用固定资产， 按照该项固定资产的预计使用情况，

33、 甲企业估计其使用寿命为20 年，按照直线法计提折旧，预计净残值为零。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。20X 7年12月31日，甲企业估计该项固定资产的可收回金额为 500 万元。【分析】该项固定资产在20X 7年12月31日账面价值=600600+ 20X240=500（万元）计税基础=600600+ 20X2 = 540（万元）该项固定资产的账面价值500万元与其计税基础540万元之间产生的 40 万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。5、无形资产企业会计准则第 6 号无形资产规定，无形资产：是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资

34、产。企业所得税法实施条例第六十五条规定，无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、 出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产， 包括专利权、 商标权、 著作权、 土地使用权、非专利技术、商誉等。除内部研究开发形成的无形资产以外， 以其他方式取得的无形资产， 初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。 无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。（ 1）对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益， 开发阶段符合

35、资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；所得税法实施条例第一百一十六条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100扣除基础上，按研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150进行摊销。内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则规定，其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额， 在持有期间按照税法规定可以在会计准则确定的摊销额基础上， 再加计50%摊销，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额就将大于账面价值， 即计税基础大于账面价值， 未来可以递减应纳税所得额

36、和应交所得税。（ 2） 无形资产在后续计量时， 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 会计准则规定， 无形资产在取得以后， 应根据其使用寿命情况， 区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。 对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。所得税法实施条例第七十一条规定， 无形资产按照直线法计算的摊销费用， 准予扣除。 无形资产的摊销年限不得少于10 年。 即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产， 会计处理时不予摊销， 但计税时按照税法规定确定的摊

37、销额允许税前扣除， 造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下， 因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除， 即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化， 但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降， 从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。会计：账面价值=无形资产原价- 累计摊销 - 无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，会计：账面价值=无形资产原价- 无形资产减值准备税法：计税基础=实际成本- 税收累计摊销例8 A企业当期发生研究开发支出计 2 000万元，其中研究阶段支出 400 万元， 开发阶段符

38、合资本化条件前发生的支出为 400 万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为 1 200 万元。税法规定企业的研究费用可按150扣除，开发支出形成无形资产的可按150摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，也已开始使用 6 个月了，摊销期为 10 年。【分析】 A 企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为 800 万元，形成无形资产的成本为 1 200 万元。即期末所形成无形资产的账面价值为 1 200 万元。A 企业当期发生的 2 000 万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为800X 150% ( 1200+10+2) X 150

39、险1290万元。该项无形资产在当期期末：账面价值=1200 1200+ 10+ 2= 1140(万元)计税基础=1800 ( 1200+ 10+ 2) X 150春 1710(万元)该项无形资产的账面价值1140万元与其计税基础1710万元之间的差额 570 万元将于未来期间抵减企业的应纳税所得额， 未来少交应所得税。【例9乙企业于20X 7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为 l 500 万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20X7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。按照税法规定，对该项无形

40、资产按照 l0 年的期限摊销。【分析】 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20X 7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在20X7年12月31日的计税基础为1 350 （成本l 500- 按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。该项无形资产的账面价值1 500 万元与其计税基础 l 350 万元之间的差额 150 万元将计入未来期间的应纳税所得额。（三）负债的计税基础负债的计税基础， 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 确切地说， 负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。用公式表示即

41、：负债的计税基础=未来不可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益， 也不会影响其应纳税所得额， 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零， 计税基础即为账面价值。 例如企业的短期借款、 应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。现按资产负债表中排列的流动负债和非流动负债的顺序对部分负债项目按照新所得税法及其实施条例规定的计税基础的确定介绍如下：1、预收账款企业在收到客户预付的款项时，

42、因不符合收入确认条件， 会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时， 计税时一般亦不计入应纳税所得额， 该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零， 计税基础等于账面价值。某些情况下， 因不符合会计准则规定的收入确认条件， 未确认为收入的预收款项， 税法不重视实质重于形式原则， 只要开具发票就视为收入，按票计税，应计入当期应纳税所得额。此时有关预收账款的计税基础为零， 即因其产生时已经计算交纳所得税， 未来期间可全额税前扣除。【例10】A公司于20X7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为 2 000 万元，因不符合收入确认条件，将

43、其作为预收账款核算，但给对方开具了销售发票。按照税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。【分析】该预收账款在A公司20X 7年12月31日资产负债表中的账面价值为 2 000 万元。按照税法规定， 该项预收款应计入取得当期的应纳税所得额计算交纳所得税， 与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算交纳所得税， 未来期间按照会计准则规定应确认收入时， 不再计入应纳税所得额，即其于未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额2 000万元，计税基础=账面价值2 000万一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 000万=0。该项负债的账面价值2 000万元与其计税基础

44、0之间产生的 2 000万元暂时性差异， 会减少企业于未来期间的应纳税所得额， 少交所得税。2、应付职工薪酬会计准则第 9 号职工薪酬规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工， 是指与企业订立劳动合同的所有人员， 含全职、 兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员， 如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命， 但为其提供与职工类似服务的人员， 也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、 子女

45、或其他被赡养人的福利等， 也属于职工薪酬。 职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴。 （二）职工福利费。 （三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，其中， 养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费， 以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。 以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。（四）住房公积金。（五）工会 经费和职工教育经费。（六）非货币性福利，包括企业以自产产品发 放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、 为职工 无偿提供医疗保健服务等。（七）因解除与职

46、工的劳动关系给予的补 偿。（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。在会计处理上，企业应当在职工为其提供服务的会计期间， 将应 付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿 外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：应由生 产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由 在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产 成本；除此之外的其他职工薪酬，计入当期损益。在职工为企业提供 服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象， 将应确认的 职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利） 计入相关资产成本或当 期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解

47、除劳动关系补偿（下称“辞 退福利”）除外。企业所得税法没有使用职工薪酬的概念，但在实施条例第三 十四条，对工资薪金进行了界定。工资薪金，是指企业每一纳税年度 支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形 式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班 工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 企业所得税法是把 会计上的职工薪酬，分解为工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保 险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费、人身安全保险费、企业为投资者或者职工支付的商业保险费、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分别作出规定的。

48、 在税务处理上， 不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。（ 1）对照企业所得税法及其实施条例的相关规定，企业在对职工薪酬进行涉税处理时，应把握以下几方面的规定：第一，准予税前扣除的工资、薪金必须是实际发生的。作为企业税前扣项目的工资、 薪金， 应该是企业已经实际支付给职工的那部分工资、 薪金支出， 尚未支付的所谓应付工资、 薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除。 也就是说， 在计算企业所得税时， “应付职工薪酬”科目借方的属于支付给职工的那部分合理的工资、薪金支出，可以税前扣除。而期末“应付职工薪酬

49、”科目的贷方余额，应作为当期应纳所得额的调增项目。第二， 企业为投资者和职工支付的符合规定的补充养老保险费、 补充医疗保险费允许扣除。企业所得税法实施条例第三十五条第二款规定， 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。可以看出，企业所得税法实施条例扩大了补充基本社会保险费的受益范围， 允许企业为投资者支付的合乎有关规定的补充养老保险费、 补充医疗保险费在企业所得税税前扣除。 基本养老保险费、 基本医疗保险费、 基本失业保险费、工伤保险费和生育保险费， 企业为全体职工按国家规定的基准和比例计算向社保经办部门 （一般是劳动社

50、会保障部门或税务部门） 缴纳的社会保险支出， 属于国家基本保障性质的保险， 且国家有明文规定的，税收上应给予支持， 可以据实扣除。 企业除了要按照国家相关法的规定，缴纳基本社会保险外， 可根据企业的实际情况，建立基本社会法律法规险以外的补充保险，如补充养老保险费、补充医疗保险费。这些补充保险不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性， 增强企业凝聚力和竞争力， 完善国家多层次养老、医疗保障体系， 适应人口老龄化的需要具有重要作用，国家一般给予税收支持。按照国家法律、行政法规的规定，企业除了需要支付基本社会保险外，对有些特定工作，特别是高危行业，对职工的生命人身安

51、全危害较大， 为有效保护职工的合法权益， 要求企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费， 这些为特殊工种职工支付的人身安全保险费， 实质上也是企业为获取职工提供服务的必要支出，允许在税前扣除。而有些其他商业保险，是一种个人费用，不应在企业成本费用中扣除。第三，职工福利费实行“限额据实”税前扣除制度。企业会计准则第 9 号职工薪酬应用指南规定，没有规定计提基础和计提比例的， 企业应当根据历史经验数据和实际情况， 合理预计当期应付职工薪酬。 当期实际发生金额大于预计金额的， 应当补提应付职工薪酬； 当期实际发生金额小于预计金额的， 应当冲回多提的应付职工薪酬。财政部关于实施修订后的企

52、业财务通则有关问题的通知（财企200748 号）规定，修订后的企业财务通则实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007 年已经计提的职工福利费应当予以冲回。可见，在新会计准则体系之下，曾经为广大财会专业人士熟知的“按工资总额的14%计提福利费”的规定已成为历史。 而企业所得税法实施条例第四十条规定， 企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。对照会计准则和所得税法的相关内容， 可以看出， 两者相同之处是取消了“按照相关工资额14%计提职工福利费”的规定。不同之处是，会计准则规定合理的职工福利费支出可全额据实列入相关成本、费用， 而企业所得税法实施条例规

53、定合理的职工福利费支出实行 “限额据实”税前扣除制度。同时对职工福利支出作出界定，即必须是满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出。第四， 工会经费限额据实扣除， 职工教育经费支出可全额扣除。所得税法与国家有关法律、 行政法规和有关政策保持一致。 工会法规定，企业实际发生的职工工会经费支出，在职工工资、薪金总额2%（含）内的，准予扣除。同时，近年来，国家为鼓励技术创新，提高劳动力的职业素质， 国家中长期科技规划规定，企业实际发生的职工教育经费支出，按照职工工资总额2.5%计入企业的成本费用。实施条例为与 工会法、国家中长期科技规划 有关规定保持一致，按照工会法 、 国家中长

54、期科技规划有关规定对工会经费、职工教育经费的税收扣除作了调整。财企200748号第四十四条规定，职工教育经费按照国家规定的 比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。 而企业所得 税法实施条例第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规 定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。可见, 企业所得税法实施条例实际上是允许企业发生的职工教育经费支出 准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应的递延。(2)非货币性福利在会计处理上，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工 的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值

55、，计入相关资产成本 或当期损益，同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿 提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧 计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等 资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入 相关资产成本或当期损益、并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象 的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。在税务处理上，根据实施条例第二十五条规定，企业以其自 产产品作为非货币性福利发放给职工、 用于职工集体福利的，应当视 同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入；同时，按该价 值计入工资、薪金支出或职工福利费支出。职工

56、福利费税前扣除要受 税法规定标准的限制。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用 的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租 赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产 成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重 复扣除。(3)辞退福利在会计处理上，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动 关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足准则规定的条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而 产生的预计负债，同时计入当期损益 管理费用。在税务处理上，企业已经制定

57、正式的解除劳动关系计划或提出自 愿裁减建议，并即将实施而确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而 产生的预计负债，不应计入当期损益，当期不允许在税前扣除，应在 实际发生时才允许在税前扣除。税法中规定税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的 金额超过规定标准部分，应进行纳税调整，纳税调整部分，在发生当 期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对 未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于 计税基础。但职工教育经费可以无限期向后顺延， 因而当期调增的应 纳税额的职工教育经费产生暂时性差异，确认递延所得税资产。【例11】某企业20X7年计入成本费用的职工工资总额

58、为 3 200 万元，职工教育经费实际发生 90万元。【分析】税法规定，职工教育经费当年允许扣除3200X 0.025% =80 万元，企业实际发生的支出 90 万元与按照税法规定允许税前扣除的金额 80万元之间所产生的 10万元差额在发生当期即应进行纳税调整，在以后期间再税前扣除，该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值 0 万元一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额10= -10（万元）。该项负债的账面价值0 万元与其计税基础-10 万元 , 形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。借：递延所得税资产 2.5贷：所得税费用 2.53、其他应付款企业的其他应付款项目， 如应

59、交的罚款和滞纳金等， 在尚未支付之前按照会计规定确认为费用， 同时作为负债反映。 企业所得税法第十条第三项、第四项规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失， 不能税前扣除， 即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除， 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。【例12】乙公司20X 7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款400万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款， 计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20X 7年12月31日，该项罚款尚未支付。【分析】按会计准

60、则规定，对于该项罚款，乙公司计入了20X 7年利润表， 同时确认为资产负债表中的负债。 应支付罚款产生的负债账面价值为 400 万元，按税法规定， 与该项负债相关的支出在未来期间计税时准予税前扣除的金额为零，其计税基础=账面价值400万元一未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额0= 400（万元）。该项负债的账面价值400万元与其计税基础400万元相同， 不形成暂时性差异。4、预计负债企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债， 按照或有事项准则规定， 企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。所得税法第八条规定，企业实际发生的与

61、取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额， 因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。因其他事项确认的预计负债， 应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除， 即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。【例13】甲企业20X 7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了 400 万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。【分析】该项预计负债在甲企业20X7年12月31日资产负债表中的账面价值为 400 万元。因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除，则该项负债的计税基础=账面价值一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额， 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为 400 万元。负债的计税基础=400万元 400万元=0。负债的账面价值大于计税基础 400 万元，形成暂时性差异， 可抵减未来应纳税所得额，未来少交