风险导向审计与建设项目全过程造价控制研究

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1、风险导向审计与建设项目全过程造价控制研究 马永忠 苏州恒中造价师事务所内容摘要：风险导向审计是现代审计的新模式，有效地控制建设项目的工程造价，提高项目的投资效果，则必须进行事先、主动且贯穿于项目建设全过程的工程造价控制，即从项目决策投资估算、设计阶段的概算，到实施阶段的承包合同价和完工后的竣工决算。本文依据风险导向审计的概念和特点,并结合工程招标、造价审计、建设项目风险、审计风险和工程造价及其控制之间的关系进行分析，阐述风险导向审计工程造价全过程控制关系。关键词：风险导向审计；审计风险；建设项目风险；工程造价全过程控制 随着经济的全球化和科学技术的发展，企业间的竞争日益激烈，一些企业利用财务舞

2、弊等不正当的手段来谋取自身利益，尤其是本世纪初西方发达国家相继爆发了安然、世通等一系列的事件，这给审计职业界敲响了警钟，由此对风险导向审计进行更深入的研究。目前风险导向审计的审计思路得到了许多国内外专家的认可，同时风险导向审计越来越多地应用到了审计实务中去，并且取得了很大的成功。但就风险导向审计在我国实践的现状来看，风险导向审计开展的时间不长，应用局限在财务审计上，还存在很多问题，有许多需要改进和完善的地方。我国审计界在应用风险导向审计时，若是能将风险导向审计的思路和方法应用到工程造价审计中去，就有可能取得意想不到的审计效果，同时也可能使控制审计风险成为全过程控制工程造价的一个切入点。在如今这

3、样一个既注重审计效益，又强调风险防范的时代，如何有机地把风险导向审计和工程造价全过程控制结合起来,找到审计风险和项目风险之间的关系,利用项目风险对工程造价的影响,充分发挥风险导向审计控制审计风险的优势,从而有助于项目控制风险,最终达到控制工程造价的目标是一个很有理论意义和实际意义的研究课题。一、风险导向审计对控制建设项目工程造价的意义 （一)减小审计风险,调动审计人员造价审计工作积极性由于应用风险导向审计可以尽可能控制和减少审计风险，从而调动了审计机构进行造价审计的主观能动性，使他们能够在大刀阔斧开展工程造价审计工作的同时少了许多后顾之忧，这样审计工作的效果和效率也就得到了很大的保障，造价控制

4、会因此更为有效和顺利。 (二)有利于加强被审单位的风险防范意识利用风险导向审计减小审计风险的同时，间接地促使和推动全面发现项目风险，使审计委托者或被审单位更加重视项目风险的控制重要性，有利于他们及时采取措施控制项目风险，降低项目风险带来的负面影响。更重要的是能够让他们清醒地意识到项目风险控制的好坏直接或间接对工程造价控制的成败会产生不小的影响，进而提高他们主动控制项目风险的积极性和责任感。(三)有利于审计机构和审计人员审计意识的转变风险导向审计逐渐应用在控制造价方面的成熟和制度化能够让审计机构和审计人员感受到控制和规避审计风险，不光是审计机构为了自身安全和发展的战略考虑，也是从审计业务角度出发

5、有效实施工程审计，提高审计效率，有效审核工程造价，寻找控制工程造价的合理审计切入点，进而达到控制项目投资目标的新途径。这也有利于审计机构和审计人员尽可能早地意识到审计是以为项目建设服务为宗旨的一把公平之剑的职业道德观，让他们在考虑经济利益的同时，更好地考虑社会效益。二、风险导向审计相关理论述评（一）风险导向审计的概念风险导向审计是以审计机构对审计风险的评估作为审计工作的基点并将此贯穿于审计工作全过程的现代审计模式。风险导向审计是指审计人员通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位的风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。审计风险准则的出台，将对审计人员更好地

6、评估重大错报风险、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险起到重大作用。同时，对我国审计人员审计理念、审计程序、审计责任等方面将产生重大影响。如何才能有效地开展风险导向审计，使审计风险降到“可接受的审计风险”水平，其特点就是将对风险的评估贯穿于审计的全过程，其核心的概念就是审计风险。 （二）现代风险导向审计的理论基础现代风险导向审计的理论假设在于：被审计单位在复杂激烈的市场竞争环境下出现经营业绩下滑会影响其战略目标的实现。面对严格的市场监管和社会各方压力，被审计单位的管理层就很可能会产生利用财务报告舞弊以掩盖经营不利的动机。基此假设，审计风险与被审计单位的经营风险和企业战略密切相关，经营风险总

7、是直接或间接地影响审计风险。因此，有效的审计需要审计人员站得高、看得远，从源头上寻找可能产生舞弊的根源，从而更有效地评价财务报告的重大错报风险。1、战略管理理论。20 世纪 80 年代后，战略管理思想在企业管理中的作用越来越重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。战略管理理论应用于风险导向审计的着眼点就是从战略的高度分析企业所面临的风险，重构企业的风险模型，找出化解风险的对策。因此，审计人员在对被审计企业进行审计之前，首先要对其总体环境、行业环境、监管环境、竞争环境等进行分析，以确定下一步是否进行审计及如何审计。 2、系统论。系统论为现代审计风险模型的产生奠定了理论基础。系统理论认为，相互联系的

8、个体组成的系统会表现出突变行为，系统特征与独立个体特征存在本质的差异。现代风险导向审计将客户置于一个大的经济环境系统中，全方位地判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等内外两个方面来分析评估审计风险。这个系统所实现的直接目标是降低审计风险。3、风险审计理念论。新的审计风险模型扩大了审计风险的理念，新的审计风险模型先从企业的外部环境入手，然后逐步深入项目内部，也就是既要评估企业的宏观环境风险因素，还要评估企业自身所处的微观环境因素。制度环境还受企业的目标战略及经营风险、财务业绩衡量与评价、会计政策、内部控制、或有事项及评估等相关项目，但从某种程度上来说，这些内部环境还是取决

9、于公司的治理结构，如果有一个良好的治理结构，就会有好的治理效率，以此，审计人员可以作出企业或项目的风险评估。三、建设项目风险对工程造价的影响性分析建设项目风险的大小和它的投资环境、投资来源、资金流向、项目决策、项目设计、招投标、项目管理、施工管理、未来的赢利能力和社会效益等都有关系。同时建设项目工程造价与建设项目风险也有着很密切的关系。造价和风险的关系不能简单地说它们是正比还是反比关系，而是不同的风险会对造价的高低产生不同的影响, 需要更多考虑的是多种风险综合起来会对工程造价控制产生何种影响。 1、决策风险对工程造价的影响。由于决策失误可能导致项目选址不合理，交通不便，地形复杂，工程建造困难大

10、等，由此形成的因决策失误造成的风险必然会导致未来工程造价在这一块上会增幅很大，项目投资成本增加。2、财务风险对工程造价的影响。建设单位和施工单位内部控制制度不健全，财务状况混乱和舞弊现象等会导致财务风险增加，这可能造成建设资金被非法占用，资金去向不明，建设资金流失。建设单位要想补上这些缺口顺利完成工程必然使得投资总额增加，这意味着工程造价会增加。 3、设计风险对工程造价的影响。工程项目设计工作对工程造价的影响也是很大的。设计单位资质不符或没有足够的设计实力可能导致设计方案不合理和编制的设计概算不准确，由此产生的设计风险可能会导致工程造价增加。4、合同风险对工程造价的影响。合同类型选择的失误和合

11、同本身存在很多漏洞形成的风险，也会影响工程造价的合理性和经济性，导致工程造价的增加。5、质量、进度风险对工程造价的影响。从质量风险角度来分析,一个工程造价很高的工程也许质量很好，而以后由质量问题引发的风险就比较小。这样工程质量风险减小了,但工程造价却提高了。 在施工过程中进度安排不合理，可能会形成因为窝工，甚至被迫延长工期导致各项费用增加的风险，这必然会造成工程造价的增加。 6、施工风险对工程造价的影响。因为施工单位施工水平不高，施工组织设计不合理，施工变更有误也会形成一定的风险，这些风险的存在同样会使工程造价增加。四、风险导向审计与控制工程造价结合模式 (一)风险导向审计与工程造价审计的结合

12、 从风险导向审计产生的根源来讲,它是企业财务报表审计和效益审计的产物；从审计实务开展状况看，它基本上也是为评价企业财务和经营状况而服务的。但是审计作为经济活动的监督工具在多个领域具有普遍适用性，以往用于财务审计的指标或方法一样可以为工程审计所借鉴。例如重点审计法和全面审计法等方法广泛应用于工程造价审计中，但这些方法同样是从财务审计方法的基础上延伸和引进而来。 1、审计对象可以是财务资料之外的可研报告、工程招标、工程合同和工程预决算书等工程项目资料作为审计内容。如果把评价企业的财务和经营状况当作一个项目，那么审查一个建设工程同样也是一个项目.对它们进行审计时,虽然审计的内容会有很大的不同，但从审

13、计目标的实质上看，一个是评价企业的经营状况、企业效益和财务报表等的真实性，另一个是审核和评估项目投资是否达到预期目的，这两者都是对被审业务活动或单位的监督和评价,他们的审计目标实质是基本一致的。 2、工程建设项目也存在诸多风险，利用风险导向审计有利于更好地发现和防范这些风险，这也是项目风险管理效果审核的内在需求。3、由于项目风险的存在，以及建设单位或施工企业提供的审计材料也存在错报、虚假变更、签证、高估冒算的可能，而审计机构也同样要对工程审核结果的真实合法性负责，因此也存在很大的审计风险。这些审计风险的存在必然会受到审计机构的重视，他们会在审计重要性原则的前提下尽可能去规避审计风险。 4、现在

14、的工程审计逐渐开始强调从宏观层面监督审核工程从决策、设计、招投标、施工到最后的竣工决算各个环节的工作，而风险导向审计具有很强的战略性和系统性，它本身就很强调宏观分析,这些与目前工程审计趋势不谋而合。5、分析性复核的方法在工程审计实际操作过程中已有使用。它的基本原理是突出数据的敏感性，通过分析数据，找到变化幅度与估计值之间有较大差异的数据，以此确定审计重点。在造价审计上常用于确定工程量和取费异常波动部分。这种方法借鉴了数理统计中的误差分析，同时注重风险和重要性之间的联系，对控制工程造价来说是一种好的尝试。而它恰恰是在风险导向审计思路下用来确定重要性水平和风险大小的常用方法。从这可以看到分析性复核

15、方法不仅适用于企业财务报表的审计，它同样适用于工程项目的审计；从另外一个角度讲，可以推断说风险导向审计多多少少已经开始渗透到工程审计的思路和具体的操作过程中了。 （二）项目风险和审计风险的关系项目风险是工程项目本身存在的风险，或者建设单位和施工单位风险转嫁成为建设项目的风险，再就是一些不可抗力造成的风险。这些风险既有内部风险也有外部风险。重大错报风险指的是被审单位提供虚假信息给审计机构带来的风险。检查风险指的是审计机构在审计过程中由于审查局限未发现问题所带来的风险。被审单位提供的招投标合同、工程合同、工程预决算书、现场签证和财务决算书等资料中可能隐藏有财务风险、舞弊风险等。这些资料可能是被审单

16、位故意误报以误导审计人员，从而藏匿项目风险，以掩盖他们不可告人的目的。而这些项目风险的存在被伪装隐藏会影响到最终审计结果的公允和真实。如果审计人员不能及时揭穿假象，很可能无功而返，甚至出具错误的审计报告从而形成重大误报风险。六、风险导向审计在工程造价全过程控制中应用 （一）加强行业数据库建设 风险导向审计要求审计人员在实施风险评估程序时取得被审计单位的行业资料进行对比分析，以评估重大错报风险，因此，审计风险模型的修改要求审计机构建立有一定功能的数据库，建立项目档案系统，以满足审计人员了解企业的战略流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。 （二）调整审计人员的知识结构 了解被审计单位极其环境是

17、审计人员进行审计必要的程序，现代审计风险模型要求审计人员连续地、动态地了解被审计项目极其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。所以要求审计人员掌握各方面的专业知识和技术，不仅要熟悉造价和审计业务，还要掌握战略管理、业绩评价、工程管理等现代知识，以及一些常用的分析性软件工具，而且要求审计人员具有较高的风险分析能力和判断能力。 （三）加强风险导向检查 由于风险导向审计不仅强调从宏观层面来了解被审计单位极其环境，而且还要求从被审计单位的报表层次来评估和识别重大错报风险，使得审计人员对审计风险形成因素考虑得更为全面，由于风险导向审计围绕重大错报风险来设计和执行审计程序，

18、并把这一思想贯穿于整个审计过程，所以，在审计过程中加强风险导向审计显得非常重要，除了审计人员要严格执行以后，还应以一定的措施进行检查，实施风险导向检查，不但要对审计人员所实施的分析、评估、判断等程序对审计轨迹的合理性、必要性和正确性进行分析和判断，更重要的是必须充分发挥检查人员的职业经验和专业判断。必须对风险要素进行评估量化研究，对重大错报风险进行因素分解以及将各因素规定一定的权重和系数进行汇总以便实现量化评估。（四 ）正确的决策是控制工程造价的前提建设项目的投资决策是投资行动的准则。项目一经决策就确定了项目的投资规模和建设方案。正确的决策是设计的依据，直接关系到整个建设项目的工程造价和投资效

19、果。因此，正确的决策是控制工程造价的首要前提，决策影响工程造价的主要因素有：1、项目的建设规模任何一个建设项目都应选择合理的建设规模。规模过小，资源得不到有效配置，建设和生产成本高，经济效益低下；规模过大，超过了产品的市场需求，导致销售不畅，也会使经济效益降低。 在确定项目建设规模时既要考虑建设成本，又要考虑运行成本，既要考虑社会效益又要考虑企业长远效益。因此，合理的建设规模是决策阶段控制工程造价的关键。2、项目的建设水平和技术装备项目的建设水平主要指建设规模、建筑标准、技术装备、配套工程等方面的标准。建设标准是编制、评优项目可行性研究和投资估算的重要依据。建设标准是否合理，对控制工程造价有很

20、大影响。建设标准应根据技术进步和投资者的实际情况制订，标准订得过高，只能无谓地增加造价，浪费投资。标准订得过低，达不到先进高效、安全可行的技术标准，不利于技术进步。在技术装备的选择和工艺设计中应充分应用技术经济原理和价值工程理论，分析投入产出，比较综合效益。3、项目建设地点的选择合理选择项目建设地点，将在很大程度上决定着项目的命运、影响工程造价的高低和今后的经营状况。建设地点的选择要考虑以下几个方面因素：（1）国民经济的发展规划和地区经济的发展。（2）要根据项目的特点和需要，靠近原材料、能源、水源提供地及产品销售地，以降低原材料、能源采购和运输费用。（3）考虑气象、地质、水文等建厂自然条件，遵

21、从工业项目相对集中的原则。4、可行性研究及投资估算项目的决策依据是可行性研究，投资估算是确定可行性研究阶段工程总投资的限额。可行性研究不仅要评价项目是否可行，更重要的是对方案进行优化认证。投资估算必须准确且能满足限额设计和控制概算的要求。初步设计概算必须控制在批准的可行性研究投资估算范围内，收口概算不允许突破可行性研究投资估算。因此，决策阶段保证投资估算的准确性。（五） 合理的设计是控制工程造价的关键设计是建设项目进行全面规划和具体安排实施意图的过程，是工程建设的灵魂，是处理技术与经济关系的关键环节。设计是否合理对控制工程造价具有重要影响。项目一经决策，设计就成了工程建设和控制造价的关键。初步

22、设计决定工程建设的规模、方案、结构形式和建筑标准及使用功能，形成设计概算，确定了投资的最高限额；施工图设计完成后，就能准确地计算出工程造价。可见，工程设计是影响工程造价的关键环节。设计质量和功能是否能满足使用要求，不仅关系到建设项目一次性投资的多少，而且影响到建成后的使用效益。先进的技术、合理的设计不仅能使项目建设缩短工期、节省现时投资，而且能降低今后的生产成本、经营费用。一个建设项目或一个单项工程，可有多种不同的设计方案，因此在满足使用功能的前提下，要进行方案比较和优化设计，选用适度超前、经济合理、安全可靠的设计思想。设计方案优化可采用价值工程理论，在满足功能或尽量提高功能的前提下降低成本。

23、因此，先进合理的设计是控制工程造价的关键环节。（六）建设项目招标投标是建设项目造价控制的基础。建设项目招标投标是在建设过程中，业主择优确定承包商，承包商通过公平竞争承揽工程项目的过程。按照2000年1月1日实施的中华人民共和国招标投标法规定：建设项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标。建设项目招标投标的最大特点是公开、公平、公正，其实质是通过市场竞争机制的作用，使先进的生产力得到充分发展，落后的生产力得以淘汰，从而有力地促进经济发展和社会进步。我国实行建设项目招标投标制，一方面，可以节资增效，缩短工期，保证工程质量，提高经济效益；另一方面，实行公开

24、、公平、公正的市场竞争机制，增加建筑市场运作的透明度，减少贪污腐败和职务犯罪。（七） 施工阶段是工程造价控制的重要环节1、加强合同管理，规范招投标活动。实施阶段对项目的管理和工程造价的控制重点应放在招投标活动和施工合同条款的确定上，招标评标实行合理低价中标。随着工程造价体制和管理模式改革，大型建设项目在招投标中应积极推行工程量清单计价，即由招标人按统一的工程量计算规则，计算并提供工程量清单，投标人视自身的技术、管理水平和劳动生产率以及市场价格进行自主报价。为了中标，承包商会自觉提高技术和管理水平，降低工程造价。工程量清单计价对透明招投标活动、减少施工合同纠纷、推行竞争和以市场定价、控制工程造价

25、有着非常积极的作用。因此实施阶段对工程造价的控制，应重点加强合同管理、规范招投标活动。2、加强设计变更的审查设计变更是施工阶段影响工程造价的又一个重要因素。设计变更是工程变更的一部分，因而也关系到进度、质量和投资控制。所以加强设计变更的管理，对确保工程质量、工期和控制造价具有十分重要的意义。设计变更应尽量提前，变更发生得越早则损失越小。若在设计阶段变更，则只须修改图纸，其他费用尚未发生，损失有限;若在采购阶段变更，不仅需要修改图纸，而且设备、材料还须重新采购;若在施工阶段变更，除上述费用外，已施工的工程还须拆除，势必造成重大变更损失。所以要严格控制设计变更，尽可能把变更控制在设计阶段的初期，特

26、别是对工程造价影响较大的设计变更，要先算账后变更。 3、严格现场签证的审查(1)监理人员应熟悉和掌握工程造价知识，对不应该签证的项目不应盲目签证。对由施工单位填写的签证，一定要认真核实后方能签字盖章。(2)对施工单位在签证上巧立名目，弄虚作假，以少报多，蒙哄欺骗，遇到问题不及时办理签证，结算时搞突击，互相扯皮的现象应严格审查。(3)个别施工单位为了中标，自动压价。为了保住自己的利润对包干工程偷工减料，对非包干工程进行大量的施工现场签证，这类签证应严格审查。4、把好结算审查关采用工程量清单计价的工程，结算时应重点审查工程量。结算的工程量应以招标文件和承包合同中的工程量为依据，考虑变更工程量。审查

27、时要熟悉图纸、掌握工程量计算规则，并对整个工程的设计和施工有系统的认识。对于仍用定额计价的工程还必须对定额的套用和取费进行审查。总之，工程造价控制是一项系统工程，需要进行全过程、全方位的管理和控制。工程造价审查和控制的目的不仅仅是审减工程费用，更重要的是通过审查和控制来发现项目投资管理上存在的问题和薄弱环节，促使投资管理的不断完善，提高投资效果。 参考文献：1 蒋建媛：浅谈加强工程建设造价管理的审计监督，江苏冶金2005年第2期。2时现：建设项目审计，北京大学出版社，2002年 3中国建设工程造价管理协会：建设项目全寿命周期成本控制理论与方法，中国计划出版社 2007年4 刘伊生：工程造价管理基础理论与相关法规 ，中国计划出版社，20035 王会金：风险导向审计 中国时代经济出版社 2005年，