管理成本会计课程设计【8个案例】

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1、管理成本会计课程设计案例资料杭州电子科技大学会计学院财务管理教研室案例一 纺织厂成本核算案例 李明军2003年9月从原来的企业辞职，应聘到一家纺织厂做成本会计员。财务部老成本会计张师傅向小张介绍了企业的基本情况。该纺织厂规模较大，共有三个纺纱车间，两个织布车间。另外，还有若干为纺纱织布车间服务的辅助生产车间。 该厂第一纺纱车间纺的纱全部对外销售，第二纺纱车间纺的纱供第一织布车间使用，第三纺纱车间纺的纱供第二织布车间使用。纺纱和织布的工序包括清花、粗纺、并条、粗纱、细纱、捻线、织布等工序。各工序生产的半成品直接供下一工序使用，不经过半成品库。该厂现行的成本计算模式是，第一纺纱车间采用品种法计算成

2、本；第二纺纱车间和第一织布车间采用品种法计算成本，第三纺纱车间和第二织布车间采用逐步结转分步法计算成本。为了加强企业的成本管理，厂财务部对各车间生产的半成品均要进行考核；另外，主管部门还要对半成品成本情况进行评比和检查。张师傅问李明军，我厂成本计算方法的选择是否合理?如果不合理应如何改进?同时，张师傅还向小李提供了本企业三个生产车间的生产成本资料，让小李熟悉企业的成本计算过程。有关资料如下：某产品经过三个生产步骤。第一步骤生产的半成品直接转入第二步骤；第二步骤生产的半成品，直接转入第三步骤，在第三步骤生产出产成品。各步骤产品成本明细账见表1至表3：表1-1 第一步产品成本计算单摘 要产 量直接

3、材料直接人工制造费用成本合计在产品成本(定额成本)6000007500069000744000本月生产费用15000001440001080001752000生产费用累计半成品成本200半成品单位成本在产品成本(定额成本)4020005400063000519000表1-2 第二步产品成本计算单摘 要产 量直接材料直接人工制造费用成本合计在产品成本(定额成本)510000 4590037200593100本月生产费用15600083400生产费用累计半成品成本300半成品单位成本在产品成本(定额成本)6600005490043500758400表1-3 第三步产品成本计算单摘 要产 量直接材料

4、直接人工制造费用成本合计在产品成本(定额成本)36300017400 7200387600本月生产费用8400057000生产费用累计产成品成本200产成品单位成本在产品成本(定额成本)300000138005700319500思考题1、要求：根据上述资料采用逐步结转分步法(按实际成本结转法)计算成本并将计算结果填人相应表中。2、该厂成本计算方法的选择是否合理?如果不合理应如何改进?案例二 BBC公司全部成本计算法与变动成本计算法案例BBC公司生产女式钱包和男式钱包，上一年的有关数据如下表所示。女式钱包男式钱包 生产量(个)100000200000 销售量(个)90000210000 单价 5

5、50 450 直接人工小时5000080000 制造成本 直接材料75000100000 直接人工250000400000 变动性制造费用2000024000 固定性制造费用 直接成本5000040000 共同成本2000020000 非制造成本 变动性销售费用3000060000 直接固定性销售费用3500060000 共同固定性销售费用*2500025000 说明： 共同成本即为共同制造费用总共40000美元，在两种产品之间平均分配。 共同固定性销售费用总共50000美元，在两种产品之间平均分配。 本年的预计固定性制造费用与实际固定性制造费用相等，为130000美元。固定性制造费用按照以预

6、计直接人工130000小时为基础计算的全厂分配率进行分配。该年男式钱包的期初存货为l0000个。这些钱包的单位成本与该年生产的男式钱包相同。思考题1、用变动成本法和全部成本法计算女式钱包和男式钱包的单位成本；2、用变动成本法和全部成本法编制损益表，并分析两种损益表的差异。案例三 某特殊钢企业的工序加工费分配案例一、行业背景 习惯上，钢铁产品按大类划分，分为普通钢和特殊钢。普通钢一般是指以矿石高炉转炉轧钢工艺流程生产的普通碳素钢和低合金钢，通常是大批量生产，主要用于建筑、汽车、船舶制造等领域。特殊钢一般是指以废钢电炉轧钢工艺流程生产的高档功能性材料(如弹簧钢、工具钢、轴承钢等)和具有特殊性能的结

7、构材料(如耐热钢、耐腐蚀钢等)，产品的批量一般较小，主要用于机械、电子、军工、化工等领域的零部件制造。因两者的区别，钢铁行业也区分为普钢企业和特钢企业。 我国钢铁行业中，规模较大的特钢企业有近20家，特钢产量约占全国钢产量的15左右。这些企业如沪昌特钢、大连钢厂、抚顺特钢、北满特钢、重庆特钢、长城特钢、大冶特钢、贵阳钢厂等。产品批量小，品种规格多，成品专用性强，不同产品的成本差别大，是特钢产品的几个显著特点。正是由于这些特点，在企业进行产品产销决策时，客观的成本信息才显得尤为重要。在企业有多种产品可供选择的情况下，首先应该考虑的当然是盈亏，哪种产品有盈利，盈利多，就增产什么；反之，则减产或停止

8、生产。否则，不正确的成本信息，很有可能对决策造成误导。特别是共同费用的分摊，在制造业是一个影响会计信息客观性，容易造成错误决策的重要因素。特钢企业尤为如此。二、企业背景 该案例涉及的企业是位于我国西南地区的一家特殊钢生产企业。该企业产品品种繁多，有八大类，800个钢号，上万种规格；这些产品的生产流程、用料种类、成材率不同，因此成本差异非常大，高的每吨万元以上，低的每吨只有2 000多元。该企业每种产品从投料到制成品出厂以前，须经过35道工序，如炼钢和浇铸、初轧开坯、热轧、冷轧、冷拔等各道工序。每道工序均核算成本，实行逐步结转法向下一道工序转移半成品成本。每道工序的原料费，按各批次的订单、生产任

9、务书划分据实人账，而熔炼、浇铸、加热、轧钢、检验、车间内和厂内运输以及发生在分厂的制造费用等，很难具体辨认成本负担主体，因此，按该公司规定先归集为工序加工费用，然后采用系数分配法分配到每道工序的产品成本之上。其计算公式如下： 单位成本i原料费i十工序加工费i工序加工费i单位分值*分配系数i单位分值工序加工费总额(分配系数i*产量)在上述公式中，原料费是个别确认的，工序加工费总额和各品种产量是客观的，惟一带主观成分的变量是各品种的加工费用分配系数。不同品种的加工费用中，除了能源消耗、直接人工外，主要是制造费用难以具体量化到不同的品种。如折旧、修理、管理人员工资等，难以准确认定具体品种应负担的数额

10、，须按不同标准(如直接人工成本、占用机器小时、折合产量和分摊系数等)分配给不同品种，而这些标准的确定存在合理与否的问题，也就是能否客观反映成本耗费的问题。例如，确定折合产量或分摊系数，往往主要依据“难炼”、“难轧”程度，出发点是工人操作难度而不是成本耗费，甚至有的按不同品种的价值高低进行分配。系数分配合理与否，直接关系到成本数据是否准确反映资源消耗问题。该钢铁企业编制的2005年销售利润计划(见表1)。表3-1 2005年销售利润计划产品品种普碳钢弹簧钢不锈钢合 计最大产能200000 80000100000300000计划产量200000 80000 20000300000单位成本20000

11、0250000740000单位收入250000280000720000单位毛利5000030000-20000销售毛利 100亿元 024亿元-004亿元 120亿元* 总产能受工序能力制约，并不等于各品种生产能力之和。从表l看，该企业总产能得到了充分发挥，单位毛利较高的品种得到了优先安排，此时的总毛利达到最大值。出于对该企业成本信息真实性，特别是其中共同费用分摊是否合理存在疑虑，笔者对其分配系数进行了研究(见表2)。 表3-2 各工序加工费用分配系数产品品种普碳钢弹簧钢不锈钢炼钢工序101217初轧工序101520精轧工序101520这一套分配系数是该企业10年前根据不同品种的单位产品占用加

12、工机时、废品率或改判率、职工对生产难度的评价，以及成本负担能力(即价值高低)等综合因素编制的。但10年来，情况有了很大变化：第一，该公司为了减少不锈钢、弹簧钢等高附加值品种的炼废损失，总是优先使用成分比较均匀、含杂质较少的优质废钢(如切头、轧钢废品等)冶炼这些品种，而把民间收购来的劣质废钢主要用于普通碳结钢的生产，因此高附加值品种的原料成本本来就较高了；第二，职工操作技术水平有了明显提高，加上使用优质原料，高附加值品种的废品率和改判率大大降低，与低附加值品种的差别已不明显；第三，由于使用的原料质量较好，冶炼高附加值品种的每炉冶炼时间不仅不比低附加值品种的时间多，反而略少2左右。经与该企业技术、

13、财务、统计及车间生产职工在参考历史数据基础上共同协商，重新确定的分配系数为：冶炼工序的系数均为1；轧钢(初轧和精轧)工序：普通碳结钢为1，弹簧钢为1.2，不锈钢为1.5。分配系数改变后，3个钢材品种的成本从而销售毛利都发生了明显改变，其中不锈钢由毛利为负数变成正数。根据销售毛利多少为序重新安排的产销计划(见表3)。 表3-3 2005年销售利润计划（修订后）产品品种最大产能计划产量单位成本单位收入单位毛利销售毛利普碳钢2000001200002200.002500.00300.000.36亿元弹簧钢 80000 800002400.002800.00400.000.32亿元不锈钢1000001

14、000006500.007200.00700.000.70亿元合 计3000003000001.38亿元* 总产能受工序能力制约，并不等于各品种生产能力之和。通过调整不合理的共同费用分摊标准，依据可靠的成本修改原计划，使该企业调整了品种结构，充分发挥了高销售毛利的不锈钢的生产能力，减少了低毛利的普通碳结钢的生产能力，结果使销售利润比原计划增加了0.18亿元。像该例反映的现象在钢铁行业是比较常见的，有的企业的“销售利润明细表”上有的产品品种每吨毛利有几百元，有的却只有几十元甚至是负数。理性的决策方案自然是增产毛利多的品种，减产或者停产毛利少或毛利为负数的产品。 为什么没有做出这样的决策呢?原因在

15、于决策者对账面反映的毛利的准确性持怀疑态度，即会计信息难以起到支持决策的作用。还有不少企业的财务分析报告只关注产销总量、物料能源消耗对成本及利润的影响，而对产品结构变化一般只分析对销售收入的影响，而对利润的影响很少涉及。此外，有的企业不但成本不实，账面上的销售收入(价格)也往往因运费、销售佣金、结算方式等多种因素影响不能反映企业实际得到的收入，从而对产销决策带来误导。 不正确的费用分配办法不仅对企业的决策构成负面影响，它还会通过被误导的产销决策、定价决策，影响到社会商品的供给和需求结构。更进一步地，它会对社会资源的优化配置带来不利影响。 共同费用的合理分配历来是管理会计研究的热点之一，作业成本

16、法(ABC)为解决这个问题提供了一个很好的思路。遗憾的是，由于它操作难度高，核算工作量大，再加上习惯势力的影响，至今不仅在中国，而且在发达国家也很少得到采用。随着信息技术在企业管理中应用的深化，将来逐步推广作业成本法的条件日益成熟。在此之前，凡是实行共同费用按系数分配的企业，重新审核分配系数是否合理，是否客观反映成本耗费，是十分重要的。思考题1、你认为某特钢企业的工序加工费共同费用的分配缺点是什么?2、如果你是会计主管，将如何设计某特钢企业的工序加工费共同费用的分配方案?案例四 关于马钢三铁厂是否停产的决策案例 1998年马鞍山钢铁股份有限公司有关部门围绕三铁厂的结构调整问题已经进行过多次调研

17、和测算，但迟迟未下决心。在前期研究成果的基础上，5月1822日原冶金部经研中心研究员刘海民与马钢财务部、企管办等部门和三铁厂一道，对测算三铁厂效益所涉及的价格、原料配比等参数进行了进一步核实，从不同角度得出了各方面都基本认可的测算结果，同时对不同方案的利弊和影响进行了估计和分析。调研的初步结论是：不管从当前效益出发还是从未来发展前景看，三铁厂尽快停产是符合公司利益的较好选择。一、三铁厂的基本情况 第三炼铁厂是公司下属的放开经营单位，现有在册职工891人。主体生产设备有80m2高炉4座，铸铁机2台，24m2和18m2烧结机各1台。1997年产生铁22.5万吨，烧结矿30.4万吨。兼营业务有一个汽

18、车队和一个联营铸造厂，其中铸造厂主要生产哑铃等体育用品，1997年销售哑铃和铃片602吨。 1998年4月末三铁厂的资产负债状况为：资产总额6962万元，其中固定资产净值2279万元(原价4009万元)，加上在建工程115万元，固定资产为2394万元；流动资产4567万元，其中存货2255万元，对公司以外单位的应收和预付账款467万元，其余部分基本上是对公司内部有关单位的债权。负债和权益总额6962万元中，绝大部分系公司拨付的流动资金及对公司内部有关单位的往来债务，真正属于对公司以外单位的负债只有约250万元。多年来，三铁厂作为公司内部的生产厂，按公司计划组织生产，长期属于内部亏损单位。199

19、6年以来公司对三铁厂实行放开经营的管理方式，对促使三铁厂感受市场压力，逐步减亏起到了一定的积极作用。但由于技术装备落后，不具经济规模，产品单一，市场容量有限，特别是近两年受东南亚金融危机的影响，生铁出口价格大幅度下滑，再加上三铁厂放开经营后的产品销售仍主要依靠国贸公司出口，缺乏开拓国内市场的 能力(1997年白销生铁只有9169吨，仅占当年产量的4)，因此亏损仍十分严重。1996年计划亏损1654万元(按现行核算体制，除少量外购外销外，均采用内部结算价格，下同)，实际亏损1191万元；1997年计划亏损1951万元，实际亏损也是1951万元；1998年计划亏损1491万元，4月末已累计亏损48

20、1万元。近期公司取消了三铁厂的部分原料采购权，今后亏损幅度将加大，全年控亏目标难以完成。二、作为独立运行企业的效益预测 由于目前供销基本上执行公司内部结算价，因此上述损益状况不能客观反映三铁厂按目前方式运行对公司效益产生的实际影响。为此，我们假定三铁厂是一家独立经营的企业，购销均采用市场价格，测算出三铁厂的实际亏损状况。(一)采用价格及其他参数的原则 基本原则一是两头在外，二是供销双方意见基本一致。（1）大部分原料价格采用炉料公司1998年以来为三铁代购协议价或实际采购成本，总公司自产矿的价格比照同类矿石市场价确定，焦炭价格采用目前市场价。（2）公司向三铁提供的动力和服务价格，电力按计划外电价

21、，现行收费与成本差价不大的水、蒸汽和铁路运输等采用现行内部计划价，卸车费价格由3.5元吨降为2.5元吨。（3）原材料和动力消耗参照1998年1-3月份实际水平确定。（4）产量按23万吨年计算。（5）制造费用和财务费用以1998年计划数为基础，其中运输费中减掉装卸费40万元。运输费548万元；修理费(维修)2807万元；机物料3937万元；人工及其他固定费用3646万元。（6）产品销售价格采用当时可实现的市场价值，出口费用和退税差根据马钢国际贸易公司测算确定。(二)效益测算表4-1 损益预测表项 目单价(元)数量(万吨)金额(万元)一、销售收入 1 02301230023 52917其中：出口铁

22、(122美元吨)1 01016198820 00117自销炼钢铁 98500 160 1 95200铸造铁1 22000 160 1 57600二、销售变动成本 90086230020 71978三、销售费用 103691980 2 05300其中：出口费用国内部分 8000 236919801980 1 58400 46900四、边际利润 32872300 75639五、固定费用 3 64600六、财务费用 21500七、营业利润-3 10461表4-2 烧结矿变动成本249.79元吨成本项目单价(元)单位用量(吨)单位成本(元吨)一、原料及主要材料罗布河粉东精黄梅粉郊区精矿烧粉氧化铁皮石灰

23、石云粉230002050014154192572500024300 3360 4538 0142 02557 0142 01705 01136 011360128 00852320218 3266 5242 2010 3283 2840 2760 430 387二、燃料和动力焦粉电水27000 048 012 006825796711513 4761 1841 2782 138三、合计24979表4-3 铁变动成本900.86元/吨成本项目单价(元)单位用量(吨)单位成本(元吨)一、原料及主要材料烧结矿大合矿黄梅矿黄石矿减：回收金属回收水渣249791500015283207911500 15

24、304 01739 0043478 0113040001O22143434382282609 6642350 085 332二、辅助材料 168三、燃料和动力焦炭焦损煤气水电蒸汽减：回收煤气5000050000 012 0480631005511430384014541175315502750 179 4295486 999 218四、变动费用运输费修理费机物料 5309 2383 1217 1709五、合计90086(三)分析假定三铁厂是一家独立经营的企业，年亏损高达3100万元以上，这是对公司效益的实际影响。该亏损额比其固定资产净值高826万元，也大于其年工资及损失相比较，做出是否停产的决

25、策。三、三铁厂停产的代价与利弊分析(一)停产费用与边际利益分析假定停产后按人均工资1000元计算，财务费用只计算备件占用资金的利息，预计停产的费用为：工资l069万元；工资性附加543万元；住房补贴174万元；财务费用70万元；其他10万元，合计1866万元。 与继续经营相比较，停产的比较利益为：3105-1 8661239(万元)。如果考虑停产后的间接影响，这个数字将会有所增减：（1）停产后职工如得到另行安排，例如一部分取代其他生产厂的劳务工，可相应节省劳务费支出。这个因素将使比较利益增加。（2）运输部、港务原料厂、机修、自动化部、供水等单位因三铁厂停产而减少的内部收入一般大于其变动成本。这

26、个因素将使比较利益减少。综合起来看，停产对公司效益的正面影响不会少于1000万元。(二)停产的理由 停掉三铁厂，除了每年为公司增加上千万元效益以外，还有以下几点理由。 1三铁停产符合国家产业政策。目前我国钢铁工业的发展已经到了以淘汰落后设备、实现产业升级为主要内容的战略性调整阶段。三铁厂的80立方米高炉属于国家产业政策明确要求在2000年以前淘汰的设备之列。既然迟早要淘汰，并且现在给公司效益带来的是负面影响，就没有必要等到2000年才予以淘汰。 2三铁的产品没有市场和竞争能力。三铁厂的生铁生产独立于公司的大生产系统，不能变成钢材，只能铸块外销。由于化铁炼钢属于逐步淘汰的工艺，生铁炼钢的市场将不

27、断萎缩，铸造生铁的市场也十分狭窄。国内目前虽然有一些小铁厂尚在运转，但基本上处于勉强维持状态。如果让三铁厂采取彻底放开经营的方式参与市场竞争，也只能采用降价竞争的手段，亏损会更大。即使将来市场价格有所回升，与大中型高炉及拥有资源优势的企业相比，仍然处于劣势。 3三铁停产后，有利于公司的能源综合利用。如公司的自产焦炭可省下来14.5万吨年，焦炭不足的矛盾可以得到缓解，有利于大中型高炉增产，降低生铁成本；公司可减少外购电约2600万千瓦时，首先减的是议价电，不仅减少资金支付，而且能降低公司的综合用电成本。 4三铁的职工分流到其他生产厂或顶替劳务工，可节省劳务费开支；并且通过引进竞争上岗机制，可对现

28、在岗职工形成压力，对其他亏损单位也有示范作用。 5需要处置的生产设备净值在总的固定资产净值中所占比例不大(冶金、机 械、动力、传导、仪器仪表和工具等净值只有670万元)，减去处置收入后的净损失，不会对公司当期损益构成重大影响。 6汽车运输、体育用品铸造等，仍可继续经营，可安排部分职工就业；厂房、场地及办公用房，可以用于开发其他经营项目或供公司作仓储等使用。(三) 停产面临的问题 1职工安置问题。这是三铁厂停产后公司将面临的最大难题。需作以下几方面的思想准备：其一，目前其他生产厂人员已经基本饱和，空缺岗位很少，并且面临进一步“减人增效”的任务，主动提出招聘人员的可能性不大；其二，安排在钢、轧系统

29、受到专业的限制；其三，三铁厂职工年龄偏大，平均工龄近20年，50岁以上的职工约占20，做劳务工有困难；其四，替代劳务工，将挤掉江东公司和利民公司的部分业务，为三铁厂服务的大集体(约400人)的生存问题也需一并考虑。 2矿石平衡问题。主要涉及桃冲块矿4万吨和南山东精矿4万吨的利用。由 于数量不大，可考虑由大中型高炉配合使用。 3出口生铁问题。三铁厂的生铁大部分供出口，每年为公司创汇1520万美元。三铁停产后，利用现有富余铁水及铸铁能力，努力增加坯材出口，可弥补这个缺口。四、决策建议 1鉴于目前三铁干部职工的情绪已受到停产调研的影响，设备检修也举棋不定，给安全生产留下隐患，因此建议公司尽快做出三铁

30、停产的决策。 2尽快组成生产协调、财务与财产处置、职工安置三个工作组，负责三铁停产及善后事项的处理。 3建议参考铁合金停产安置的做法，并考虑三铁的特殊情况做好职工再就业工作。分流职工顶替劳务工后，实际就成了该厂的正式职工，他们应有与其他职工同等的权利，因此建议利用这个机会在各单位推行竞争上岗机制，也给他们一个平等竞争的机会。思考题1、如果你是公司财务经理，你会如何决策马钢三铁厂是否停产？你如何向总经理建议？2、你如何评价决策马钢三铁厂是否停产对企业将来的影响？案例五 某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果案例一、背景 某特钢公司拥有钢材产销能力41万吨(历史上曾经达到过)，1997

31、年实际产销钢材20万吨，实现销售收入3.8亿元，当年亏损却高达5.8亿元；1998年初该企业已经陷入基本停产的境地。这种情况引起国家有关部门的高度重视，1999年3月原国家经贸委、原冶金部和地方政府派出调研组进驻该厂进行调研，发现该厂编制的1998年生产经营计划中钢材产销量只有18万吨，比上年实际产量还少了2万吨。其理由是很多钢材没有边际利润，“生产越多亏损越多”。调研组分析其测算方法时发现，该企业将制造成本当作变动成本，从而把销售毛利当作边际利润，以致得出了荒谬的结论和错误的营销决策。由于该企业主要领导缺乏基本财会知识，认可并开始实施这种错误的决策，同时调研组认为其领导班子对企业扭亏缺乏信心

32、，经上级批准对该企业领导实行了全面调整。二、方案对比(一)基础数据 由于涉及企业经营秘密及该企业产品品种过多，本例将数据作了简化如下表所示： 品 种 生产 能力 (吨)预测销售价格元/吨 可能的 销售收入万元满负荷 制造成本元/吨 制造成 本总额 (万元) 单位销 售毛利 元/吨 销售毛 利总额 (万元) 单位变 动成本 元/吨 变动成 本总额 (万元) 单位边 际利润 元/吨 边际利 润总额 (万元)固定成本总额(万元)A53000460024380465024645 -50 -265 3950 20935 650 34453710B60000570034200580034800-100-6

33、00470028200l00060006600C54000810043740790042660 200 1080 6500 35100 1600 86407560D1100012000 13200 10100 11110 l900 2090 9300 10230 2700 2970880E115000 3400 39100 3100 35650 300 3450 2950 33925 450 51751725F107000 3600 38520 3700 39590-100-1070 3300 35310 300 32104280合计400000193140188455 46851637002

34、944024755该公司预计年管理费用4500万元；年财务费用3000万元。(二)该公司产销18万吨的方案 该公司认为A、B、F三种产品是亏损产品，根据“亏损产品不生产”的原则，砍掉了这三种产品，只安排了C、D、E三种盈利产品的生产，总产量18万吨。 按此方案，表面上可获得销售利润1080+2090+34506620(万元)，减去管理费用4500万元和财务费用3000万元后，只亏损880万元。但由于其制造成本是满负荷生产时所能达到的水平，总产量下降而固定成本仍然要发生。故该方案的执行结果将是： 销售收入43740+13200+3910096040(万元) 减：变动成本35100+10230+3

35、392579255(万元) 减：固定成本24755万元 销售毛利：-7970万元 减：管理费用4500万元 减：财务费用3000万元 利润总额：-15470万元(三)满负荷生产的方案 销售收入：193140万元 减：变动成本总额163700万元 减：固定成本总额24755万元 销售毛利：4685万元 减：管理费用4500万元 减：财务费用3000万元 利润总额：-2815万元 后来政府对该公司采取了贴息政策，免除财务费用3000万元，如产销量达到满负荷，可实现利润185万元。三、评论 客观地讲，本例对多数企业可能并不典型，变动成本与制造成本的区别是稍有管理会计知识的人所共知的。但这样的事例确实

36、在这样一个国有企业发生了。据了解，该公司财会部门并非不知道二者的区别，只是由于该企业产品品种数量多达几百个，涉及35个工序环节，一一测算各自的变动成本需花费大量的劳动，为了省事而采取了“简便”的测算方法。这一方面说明了某些企业领导不懂财会基本知识、盲目听信不负责任的会计人员的意见的危险性；同时也暴露出某些国有企业的会计人员缺乏应有的责任感。 把成本信息用于生产与否的决策，是一件复杂的工作。其一，要确定哪些成本是变动的，哪些成本是固定的。制造业往往是多工艺环节的生产过程，每一道主要环节以及辅助生产环节，都有固定成本和变动成本。例如对主体分厂来说内部运输费是变动成本，但对公司来说运输费中大部分属于

37、固定成本。确认变动成本时需要从最终环节一直追溯到对外采购为止，是件麻烦的工作。其二，有些成本要素，例如燃料、动力和直接人工工资，其性质介于变动成本和固定成本之间，需要采用专门方法认真分析测算。其三，对历史成本数据要作技术与经济相结合的分析，不能简单地拿来就用。例如该公司测算成本时所依据的历史数据，有的也有进一步降低的潜力。这样，才能依据客观的成本信息做出正确的生产经营决策。思考题你如何评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果?案例六 凯茜怀斯案例分析凯茜怀斯担任药品供应部的经理已经三年了。第一年，部门净利润比上年大幅度增加。第二年，利润增加更多。凯茜的老板负责经营的副总经理答应，如果

38、今年能保持同样的利润增长，将奖励她5000美元。凯茜信心十足，因为其销售合同已经超过了去年，而成本与去年持平。第三年末，凯茜收到了三年来的经营数据。读完这些数据，凯茜十分高兴，因为自己的销售额比去年增加了20，而成本保持稳定。可是，当她看完年度损益表后，却感到十分沮丧和困惑。第三年的利润并没有大幅度增加，相反却降低了一些。她认为一定是会计部门弄错了。药品供应部门的会计主任，弗而达马体斯，接见了凯茜并向她解释出现异常结果的原因。“凯茜，这没有错。今年净利润确实比前两年低。这很容易通过存货的变动来解释。”“存货?它与利润有什么关系?今年我们进行了大量的工作来管理存货。存货在过去的两年里是增加了。但

39、今年我增加了销售量并降低了存货，这是好事，不是坏事！”“凯茜，从经营角度看确实是这样的。但是，你要意识到存货中包含着成本。这些成本直到销售后才列示在损益表上，然后从收入中流出，减少了利润。”“这不公平。这是否意味着即使我们售出所有存货，实现预定的成本和销售计划，我也会失去奖金?”“是的，凯茜，我很抱歉。但是，利润是确定的。我很高兴能向你解释我们如何计算利润。我们使用全部成本计算法，这是公认的会计准则所要求的。还有另外一种方法即变动成本计算法。看来，你正不自觉地使用了这种方法。” “有两种计算利润的方法吗?它们有区别吗?”“是的，变动成本计算法下，存货变动不影响利润。因此，如果用变动成本计算法计

40、算，你们今年的利润就会较高，可是，过去两年的利润却会低一些。因而从长期看，利润总额相等。”以下是凯茜收到的三年来的营业数据及损益表。表6-1 营业数据第一年第二年第三年生产量（件）1000011000 9000销售量（件）80001000012000单价（美元） 10 10 10直接材料（美元）190200200直接人工（美元）100100100变动性制造费用（美元）100100100固定性制造费用*（美元）290300300实际固定性制造费用（美元）290003000030000变动性销售费用（美元）040050050其他固定成本（美元）90001000010000说明：预定固定性制造费用分

41、配率以预计生产量和预计固定性制造费用为基础计算。每年预计生产量为10000件。任何少分配或多分配的固定性制造费用都结转进“产品销售成本”账户。表6-2 年度损益表第一年第二年第三年销售收入 80000100000120000减：产品销售成本 54400【1】 67000【2】 86600【3】销售毛利25600 33000 33400减：销售和管理费用 12200【4】 15000【5】 16000【6】净利润13400 18000 17400说明：产品销售成本【1】54400=8000*(290+100+190+100)-(10000*290-29000)【2】67000=10000*(30

42、0+100+200+l00)-(1l000*300-30000)【3】86600=9000*(300+100+200+l00)+1000*(300+100+200+l00)+2000*(290+100+190+100)-(9000*300-30000) 销售和管理费用【4】12200=8000*040+9000【5】15000=10000*050+10000【6】16000=12000*050+10000思考题：1、解释为什么凯茜会失去5000美元奖金?2、用变动成本计算法编制各年度的损益表。3、如果你是凯茜公司的副总经理，你将选择哪一种损益表(变动成本法还是全部成本法)评价凯茜的业绩？为什么

43、？ 案例七 格力空调的专业化经营决策案例多元化经营在20世纪60年代风靡全球，认为多元化能分散风险，东方不亮西方亮。然而，随着一个个公司的衰落，到了20世纪80年代，世界又回归到核心竞争的时代。格力集团就是集中兵力，打拳头产品的家电企业。在中国的家电产业里，格力集团是一个很有特色的企业。第一，该公司从其成立之日起，就将空调作为主要经营业务，而且只限于做家用空调，不生产中央空调、汽车空调等。第二，该公司进入空调时间较晚，当时春兰、华宝、美的等一批国内企业已经崛起，在市场份额与晶牌声誉等方面占有了很大优势。第三，目前家电产业的许多公司出于分散风险、迅速扩张等原因，纷纷开展多元化经营，但格力集团仍然

44、坚持专业化经营。一、格力选择了专业化经营战略格力电器是中国惟一一家坚持专一化经营战略的大型家电企业。长期以来，经济界、营销界、企业管理界有一些人对格力坚持专一化经营战略持否定态度。但是，肯定也好，指责也罢，最近出版的著名国际财经杂志美国财富中文版揭晓的消息表明：作为我国空调行业的领跑企业，格力电器股份以7.959亿美元的营业收入、 0.33亿美元的净利润，以及6.461亿美元的市值等，再次荣登该排行榜第46位，入选财富“中国企业百强”。成为少数连续两年进入该排行榜的家电企业之一。不仅多项财务指标均位居家电企业前列，而且在2002年空调市场整体不景气的情形下，格力空调的销售实现了稳步增长，销量增

45、幅达20，销售额和净利润均有不同程度地提高，取得了良好的经济效益，充分显示了专一化经营的魅力。（一）专业化战略是“一篮子鸡蛋”的战略吗？ 美国哈佛大学商学研究院著名教授，对于企业竞争战略理论做出了非常重要贡献的迈克尔波特在他具有重要影响和贡献的竞争战略一书中明确地提出了三种适用的竞争战略，即：总成本领先战略、差异化战略和专一化战略。专一化战略是一个重要的企业竞争战略。 波特认为：“这些战略类型的目标是使企业的经营在产业竞争中高人一筹”，尽管有时企业追逐的基本目标可能不止一个，但他认为：“这种情况实现的可能性是很小的。因为有效地贯彻任何一种战略，通常都需要全力以赴，并且要有一个支持这一战略的组织

46、安排。如果企业的基本目标不止一个，则这些方面的资源将被分散”。 波特的话不仅深刻地指出了企业发展战略的物质基础和资源保障，更深刻地指出了“有效地贯彻任何一种战略，通常都需要全力以赴”的战略原则。指出了“如果企业的基本目标不止一个，则这些方面的资源将被分散的战略后果”。正因此，许多企业在商战中选择和确定了自己的专一化发展战略，并且运用这种发展战略取得了明显的经济效益。格力就是一个这样的企业。 但是，长期以来我国营销界有一些人把专一化战略当成“一篮子鸡蛋的战略。他们认为“多元化战略是把鸡蛋分放在多个篮子里，而专一化战略是把鸡蛋放在了一个篮子里”。因此，得出结论：多元化战略可以规避风险，专一化战略

47、会把鸡蛋掉在地上。许多人便把上面的话当作哲理去到处复述。以为这是企业发展战略的真经。其实，这是一个歪理。 我们说，专一化战略并不是“一篮子鸡蛋”的战略。把专一化战略当成“一篮子鸡蛋”的战略完全是一种理论上的糊涂，逻辑上的混乱。 专一化战略是一种避免全面出击，平均使用力量的创业发展战略，更是一种进行产品和市场的深度开发，促使企业获取增值效益的企业竞争战略。这种专一，是一种从竞争的态势和全局出发的专一。专一的出发点和落脚点是为了争得 竞争中的有利形势和主动地位。专一的思路要求我们把有限的人力、财力、物力、领导的关注力、企业的潜在力等，集聚在某一方面，力求从某一局部、某一专业、某一行业进行渗透和突破

48、，形成和凸显出局部优势，进而通过局部优势的能量累积和市场的深度开发，争得竞争中全局的主动地位和有利形势。因此，专一化战略不仅不是把鸡蛋放在一个篮子里，而是同样的要把鸡蛋分放在多个篮子里，并且后面的每一个篮子里的鸡蛋都进行了深度的产品开发和市场开发，具有了增值的现实可能性。因此这种看似“专一”的鸡蛋，尽管还是鸡蛋，但却是进行了市场扩展的鸡蛋，加进了科技含量的鸡蛋，并具有了产品增值效应的鸡蛋，这就从根本上提升了企业的竞争能力。把这样一种重要的企业竞争战略，仅仅理解为是“一篮子鸡蛋”的战略，完全没有抓住和把握专一化战略的内涵和本质。 当不少家电厂家都在为产品的出路犯难，甚至为吸引消费者的眼球不惜祭起

49、降价大旗的时候，格力向北京、上海、广州、重庆等大中城市，投放了一款高档豪华的空调新品一“数码2000，以其智能化的人体感应功能、安全环保的一氧化碳监测功能和独具匠心的外观设计等，受到了各地消费者特别是中高收入阶层的空前欢迎，掀起了一轮淡季空调市场少有的抢购热潮。 为何在众多空调降价之时，价格昂贵的格力“数码2000”却能在淡季热销?答案在于格力“数码2000”已经不再是“一篮子普通的鸡蛋”。它的过人之处在于采用了世界独创的人体感应和一氧化碳感应两项新技术，使空调步人了人性化时代，具有了智能化和环保两大特点。使你推开家门，不用动手，空调就会自动开启，徐徐凉风或阵阵温暖随之而来；你忘记关空调或房间

50、没有人活动时，空调会自动关机；空调还能感知室内有毒气体一氧化碳的含量，当即将达到危害人体健康的浓度时，会自动连续不断地发出阵阵蜂鸣般的警报声，提醒你注意打开门窗通风换气，以降低“煤气中毒”现象的发生。不仅如此，该产品还将“彩色背光液晶显示技术”、“塑料外观电镀镶件技术”和“直流变频技术”等国际领先技术在世界上首次运用到了格力“数码2000”上。凝聚了众多新技术的“数码2000”这款新品，历经5年的技术攻关、潜心研究和360多天恶劣环境的可靠性试验，不仅功能卓越、外观精美，而且稳定性技超群雄。事实胜于雄辩：面对空调市场混乱无序的竞争，一贯坚持专一化经营的格力，不仅产品已涵盖了家用空调和商用空调领

51、域的10大类、50多个系列、500多种品种规格，成为了国内目前规格最齐全、品种最多的空调生产厂家，形成了业内领先的主导优势，而且充分地显示了10多年来，该企业的专业化技术积累，雄厚的技术开发实力和经济效益再增值的潜在能力!（二）专一化挑战同质化很多人认为当前全国空调市场出现了同质化倾向。笔者没有求证这一论断的出处。不知道这是哪位学者的看法，还是哪一家权威检验机构实测检验的结论。不过可以肯定的是：专一化战略将挑战同质化论断。专一化战略是差别化战略，是精品战略，不是等同化战略。专一化战略为企业以高端技术为突破口开辟市场和占领市场提供了一种现实能力。它将使企业把有限的人力、财力、物力、领导的关注力、

52、企业的潜在力等，集聚在某一方面，凸显和形成局部优势。这种战略能力将成为企业在竞争中的一种核心竞争能力。 有人认为格力多年来走的是“独木桥”。其实格力多年来走的是阳关道! 专业化是格力最突出的经营特色，也是格力实现技术创新、抢占市场制高点的关键。“专”是为了“精”，也只有“专”才能保证“精”和“高”。现代社会化大生产，专业分工越来越细，只有集中精力、财力、物力和人力专攻一业，才能缩短新产品开发周期，不断抢占技术制高点。专业化为格力的技术创新奠定了坚实的基础、提供了可靠的保证。 格力集团坚持专业化经营战略的主要依据是空调市场具有广阔的发展前景。在我国，电视机、洗衣机、冰箱等家用电器于20世纪80年

53、代已进入普及化的成长时期，但空调市场的发育却因各种因素的制约，相对滞后。到了20世纪90年代，空调行业开始进入成长时期，市场需求出现了迅速增长势头。据有关资料，1985年我国居民对空调器需求仅8万余台，1995年城镇居民的空调器需求量增加了33.4倍，达到270万台。到1997年，全国空调器工业销售量又提高了2.15 倍，达到851.02万台。目前全国居民空调器拥有率是16.29，还有极大的发展空间。这就为格力集团的专业化经营战略提供了良好的机遇。 格力集团的总经理朱江洪多次表示：“我不反对多元化扩张，格力空调现在才占国内市场份额13，等占到40以上，我们会向其他领域扩展。” 二、格力专业化经

54、营战略方式 格力集团的专业化经营战略主要通过内部发展的方式，即密集型成长战略加以实施。 （一）市场开发战略 格力在成立之初，由于实力较弱，所采取的是“农村包围城市”战略，集中开发“春兰”、“华宝”等著名企业影响较弱的地区，在皖、浙、赣、湘、桂、 豫、冀等省树立品牌形象，建立巩固的市场阵地。实施这一战略过程中，所运用的主要策略是专卖店重点经营，通过良好的售后服务保证顾客利益。20世纪90年代中期，格力的市场开发重心有所变化，即在巩固原有市场的基础上，进一步向国内影响较大的城市北京、上海、广州、南京等地发展，同时逐步进入海外市场。根据有关资料表明，在1998年，全国主要城市各种品牌空调器的占有率中

55、，格力13.5，春兰11.2，三菱8.5，格力的产品出口量也位居全国同行第。 （二）产品开发战略 格力产品开发的最大特点是一切以市场为导向，适应市场需要，同时又根据未来发展潮流创造自己的市场。在适应市场需求方面，格力“思消费者之所思”，先后开发出下列产品：“空调王”制冷效果最好的空调器；“冷静王”噪声最低的空调器；三匹窗机最便宜的空调器。在创造市场方面，格力开发出：灯箱柜式空调适用于酒吧饭店广告兼制冷；家用灯箱柜机适用于三室一厅的家庭之用；三匹壁挂机、分体吊顶式空调、分体式天井空调等，适用于黄金地段的商店之用。这些产品的开发，各具自己的特色和目标市场，又形成了较为完整的产品系列，充分显示出专业

56、化经营战略的优势。（三）市场渗透战略 格力市场渗透采取的主要方式： 1在生产规模扩大、产品成本降低的基础上，降低售价，扩大市场份额。 2广告宣传。格力的广告主题侧重于信誉与晶牌，“好空调、格力造”，以实 实在在的质量与服务来赢得顾客。 3建立以专卖店和机电安装公司为主的销售渠道，形成销售、安装、维修的一条龙服务活动，并与经销商互惠互利，长期合作。 4科学管理，严格保证产品的质量，使之在市场选择中得到顾客的信任。 格力的战略是较成功的，因此它能在空调行业中后来者居上，迅速成为可与春兰、海尔、科龙等品牌相互抗衡的著名企业。格力这方面的经验值得许多公司借鉴。三、格力专业化经营战略需注意的问题 在今后

57、一段时期里，格力仍将坚持专业化经营战略，争取成为空调行业中的“龙头”老大。格力在实现这一战略设想的过程时，需要注意下列几个关键环节： 第一，从品牌知名度来看，格力目前还有待于进一步的提高。根据国家统计局所作的1998年中国城市居民消费形态调查结果报告所提供的资料，城市居民对空调器名牌前三名的选择依次为春兰、海尔、格力。这就说明，格力应当在技术开发、产品创新、质量保证、售后服务等各方面进一步加强管理，以确立较同类企业更大的优势，这是成为市场第一名企业必须具备的基本条件。第二，从市场占有情况看，虽然格力1998年在全国市场份额中名列前茅，但在某些地区或大城市，格力产品的市场开发并不太理想。如在上海地区，上海夏普、上海日立、三菱、春兰等产品的份额占据前四名，而格力品牌尚未进入前十名。这表明，格力在营销管理方面还存有较