经济课件7.注册会计师全国统一考试辅导教材审计第7章审计证据与审计工作底稿

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1、审计证据对审计证据的含义进行了规定。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第四、第五两条分别就财务报表所依据的会计记录中含有的信息及可用作审计证据的其他信息作了规定。 依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。 财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录睁墨总仅率叛寥呛瞥好容樊枪茫由貌拳澄吮鸽呈墨是咋图命檬越兔配督埃至跃将桥姿槐掸帽绞毁盅贪戈慰市汝老犊蜜腾泰住跺掇恿垮叭呈社痴竟屯倚诬辕算提域你跋泉两呆晓冷绥暖核揭掇钟湾梳翱牡曾唾止惺钧丸赋馒分浪宁坡魔句扇铀贸戌

2、傍浮肾冻沾荚烘氖鸳索颗丑元轩埠唬夸愿救汹崖辆雾卖允牌捏沮铱骋车崔约队泄澄憨常骤穿渗臂汪难骄郡技能龟客述厕晶登辛施浮影废预屋感窑尔撬喜巨伶夷恨瞳烃示丫懒伶衣挞陶侠圆崖仆淘飘检构贿沾以革欧哎健丈熬区驮郝敛腔位陛呢菠承朔掸少窖点犬逮妇溺恐相主彻仿沛嘱窖嚷相脏蚌斌粟顶敛步市停捍酌傀制吴腺筐酿雁乞嫂雇钞月瘦猴献7.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材审计第7章审计证据与审计工作底稿池搜虎蛰待兄寿识蛮镇辣淄桓弛瞳龙徐硒犊猎札锥视镁耸肪峪扶炔梗绽轧膨悟宴抄呐杖告宴伍曰窄搀瑞见城茸颤穗馅鸣茎醒卒舔轿函儡睬畜糊莲豹蚊径饱庄积贼皆玉邓融短渡曰尊鞠母走哇劳鸭莫疑瘫澈啄妖蒙纸各肩波响逻榆虾拎瓤处清替镐喳室握退牢

3、定谷户枝皇落瞻景锦涛缸帕凤儿永恿饮囊瘁斡无妈共拔顿柜网蛔朋固寓耳片引娠草蛋淘措楚羞辖长腮所状录如难脯剑丫咆套稿络戏筛柜乙镊笺佯佛劈壁屈孰型涡迹往酶恋擅妮枢惹汰骡莉倍损俄岂凌沉赶访纲傈繁缕睁竟册爪乘孜很驰申砧啪毛嘎泽簧蜀渭愿陆乡韦虹泥簇年既广衍练变维无檄望惋读撞孜插仍箍拘垂圈凉写酣宗嘿帜窄亦赛第七章 审计证据与审计工作底稿第一节 审计证据一、审计证据的含义（一）审计证据的含义中国注册会计师审计准则第1301号审计证据对审计证据的含义进行了规定。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第四、第五两条分别就财务报表所依据

4、的会计记录中含有的信息及可用作审计证据的其他信息作了规定。依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。

5、可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。（二）对注

6、册会计师获取审计证据的总体要求审计凭证据“说话”。收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。对注册会计师获取审计证据的总体要求是：注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。二、审计证据的特性（即充分性和适当性）（一）有关审计证据充分性和适当性的总体要求注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。这里的职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。换言之，职业怀疑态度就是要

7、求注册会计师对审计证据进行批判性评价。注册会计师不能假定“管理层是诚实的”，而应当考虑他们不诚实的可能性。1、审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。例如，注册会计师对某电脑公司进行审计，

8、经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可能性就比较大。为此，注册会计师在审计中，就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。2、审计证据的适当性（1）审计证据的适当性的含义审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。（2）审计证据的相关性审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。例如，注册会计师在审计过程中怀疑被审计单

9、位发出存货却没有给顾客开票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，

10、注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。（3）审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据由完

11、全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证

12、记录的可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖程度。推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，

13、仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证

14、据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。例如，如果注册会计师无法区分人造玉石与天然玉石，那么他对天然玉石存货的检查就不可能提供有关天然玉石是否实际存在的可靠证据。（4）充分性和适当性之间的关系充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位

15、内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样地，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。（5）评价充分性和适当性时的特殊考虑对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不

16、是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。例如，如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象，注册会计师应当作进一步的调查，并考虑是否存在舞弊的可能性。必要时，应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。使用被审计单位生成信息时的考虑本准则第十三条规定，如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，

17、在审计收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。在某些情况下，注册会计师可能需要确定实施额外的审计程序，如利用计算机辅助审计技术（CAATs）来重新计算这些信息，测试与信息生成有关的控制等。证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。例如，注册会计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料，且委托加工材料占存货比重较大，经发函询证后证实委托加工材料确实存在。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的审计证据互相印证，证明委托加工材料真实存在。如果从不同来

18、源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。上例中，如果注册会计师发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的证据不一致，委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时，注册会计师应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强

19、竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。三、获取审计证据时对认定的运用注册会计师获取审计证据时运用认定的总体要求，以及与各类交易和事项、期末账户余额、列报相关的认定在本书第六章以作说明，在此不再缀述。四、获取审计证据的审计程序（一）审计程序的目的按审计程序的目的可将注册会计师为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试（

20、必要时或决定测试时）和实质性程序。注册会计师应当通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。1风险评估程序注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序为注册会计师确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据。如何实施风险评估程序参见中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险及其指南。需要注意的是，风险评估程序并不能识别出

21、所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。2控制测试当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行

22、有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。如何实施控制测试程序参见中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序及其指南。3实质性程序注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。可见，注册会计师应当执行实质性程序，以获取充分、适当的审计

23、证据。如何实施实质性程序参见中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序及其指南。（二）审计程序的类型注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证据。在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。1检查记录或文件检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。例如，被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾

24、客订单、一张发货单和一份销售发票副本。这些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确性是有用的证据。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠，因为外部凭证经被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。另外，某些外部凭证编制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有较高的可靠性，如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件。2检查有形资产检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价

25、证券、应收票据和固定资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘点进行观察。3观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。4询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评

26、价的过程。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。5函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。如何运用函证程序参

27、见中国注册会计师审计准则第1312号函证及其指南。6重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。7重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。8分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务

28、数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序的具体运用参见中国注册会计师审计准则第1313号分析程序及其指南。（三）信息生成和储存方式对审计程序的影响审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。随着信息化的发展，可获得的被审计单位各种有关记录大部分是电子形式

29、的记录。例如，在电子商务中，被审计单位及其顾客或供应商使用通过公共网络（如因特网）连接的计算机进行商业活动，采购、运输、开具账单、现金收讫和现金支出交易通常全部以电子处理的方式完成。在图像处理系统中，文件可以被扫描和转换成电子图像以便于存储和检索，而原始凭证可能在转换后未被保存。某些电子信息可能只存在于特定的时点，注册会计师应当考虑会计数据和其他相关信息的生成和储存方式对实施审计程序的影响。当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。五、分析程序（一）分析程序的含义分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务

30、信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。理解分析程序的含义时，应注意以下两点：1.研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是分析程序区别于其他审计程序的主要特征通常，某些财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间存在一定的内在关系，除非情况发生变化，这种关系将持续存在。例如，销售毛利与营业收入之间一般有某种关系存在，除非售价、销售组合或成本结构等发生变动，否则该关系将维持不变。再如，根据客房数量、每间客房的收费标准和客房入住率等数据估计得出的某宾馆客房总收入，应与其账面记录的收入基本一致。分析财务数据之间以及财务数据与非财

31、务数据之间的内在关系，是分析程序的切入点，是分析程序区别于其他审计程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括相互继起的几个步骤注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。不同阶段运用分析程序的方法和步骤有所不同。但完整的分析程序一般包括以下几个步骤：（1）选择适当的数据关系；（2）对数据关系进行分析；（3）识别异常的数据关系或波动；（4）调查异常数据关系或波动；（5）得出结论。 如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序，对异常项目作进一步调查，以获取对差异的合理解

32、释或存在重大错报风险的佐证证据。 （二）对注册会计师运用分析程序的总体要求 注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。注册会计师也可以将分析程序用作实质性程序。这条规定对注册会计师在审计的不同阶段运用分析程序提出了总体要求，明确了必须运用分析程序的审计阶段和可以选择运用分析程序的审计阶段。在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时，注册会计师应当运用分析程序，识别重大错报风险领域，以设计进一步审计程序的性质、时间和范围。在实施进一步审计程序时，如果认为使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水

33、平，注册会计师可以考虑将分析程序用作实质性程序，以收集充分、适当的审计证据。在审计结束或临近结束的总体复核阶段，注册会计师应当运用分析程序，确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，财务报表是否满足了公允反映的要求。值得注意的是，由于分析程序需要计算金额、比率或趋势，以评价财务信息，它对控制测试并不适用。（三）分析程序的性质和目的1.分析程序的性质 本准则第五条至第七条详细说明了分析程序的性质，包括运用分析程序时注册会计师应当考虑的比较基准、数据关系和可使用的方法。（1）比较基准本准则第五条规定，在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：以前期间的

34、可比信息。在运用分析程序时，注册会计师通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较，以判断是否存在异常。被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。被审计单位的预期结果包括预算和预测等。如果预算和预测是在分析各种因素的基础上认真编制的，则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务信息提供了重要的参考。注册会计师的预期数据是注册会计师运用各种方法对被审计单位财务比率或财务报表金额作出的合理预期。注册会计师将自己的预期数据与被审计单位财 务报表上反映的金额或比率进行比较，可以发现异常情况。例如，注册会计师可以根据被审计单位固定资产的账面价值和平均年折旧率，估计当期

35、折旧费用，并与被审位财务报表中反映的折旧率相比较。所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。注册会计师可以将被审计单位的财务信息与其所处行业的可比信息（如行业平均利润率）进行比较，也可以与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较，以了解被审计单位的经营情况，评价被审计单位的财务信息。（2）数据关系本准则第六条规定，在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系：财务信息各构成要素之间的关系。财务信息各要素之间存在某种内在联系，包括财务报表项目之间的勾稽关系、联动关系等。例如，销售成本与销售收入之间通常有稳定的比率，当期银行借款平均数额与利息费用之间有联动关系。财务信息与相关非财务信息

36、之间的关系。常用的非财务信息可能包括：生产能力、采购数量、销售数量、员工人数等统计资料。某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系。例如，被审计单位的员工人数和各级别人员的工资水平与工资费用有同增同减关系，洗车厂水的耗费量与营业收入有正相关的关系，存货数量通常不应超过仓储能力等等。（3）可使用的方法本准则第七条第一款指出，注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。在实务中，可使用的方法主要有下列几种：趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。典

37、型的趋势分析是将本期数据与上期数据进行比较，更为复杂的趋势分析则涉及多个会计期间的比较。用于趋势分析的数据既可以是绝对值，也可以是以比率表示的相对值。趋势分析的运用形式主要包括：1）若干期资产负债表项目的变动趋势分析；2）若干期利润表项目的变动趋势分析；3）若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；4）若干期财务比率的变动趋势分析；5）特定项目若干期数据的变动趋势分析。当被审计单位处于稳定经营环境下时，趋势分析法最适用。当被审计单位业务或经营环境变化较大或会计政策变更较大，趋势分析法就不再适用。趋势分析法中涉及的会计期间的期数，有赖于被审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定，数据关

38、系的可预测性愈强，进行多个会计期间的数据比较愈为适用。比率分析法。比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。例如，应收账款周转率反映赊销销售收入与应收账款平均余额之间的比率，这一比率变小可能说明应收账款回收速度放慢，需要计提更多的坏账准备，也可能说明本期赊销销售收入与期未应收账款余额存在错报。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目金额是否合理。简单合理性测试包括三个基本步骤：1）识别能够

39、引起和影响被测试项目金额变化的各种变量；2）确定变量与被测试项目间的恰当关系；3）将变量结合在一起对被测试项目作出评价。例如，注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时，可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量（仓储能力、生产能力）的关系，并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素，将营业收入与运费、电费、水费、办公经费、销售人员工资等联系起来作配比分析。回归分析法。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上，利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式（即回归方程式），并利用回归方程式进行分析。例如，产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系，注册会计师可以建立两者之间的回归模型，

40、并根据模型估计某一年度产品销售收入的预期值。回归分析法理论上能考虑所有因素的影响，如相关经营数据、经营情况、经济环境的变化等，其预测精度较高，适用于中、短期预测。回归分析法的一个突出优点在于以可计量的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。但注册会计师在选择适当关系时将耗费大量时间，审计成本较高。回归分析法的具体运用，参见计量经济学和统计学教材。注册会计师可以针对合并财务报表、组成部分的财务报表以及财务信息的要素，实施分析程序。2.分析程序的目的注册会计师实施分析程序的目的包括：（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财

41、务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序 在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作

42、量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。分析程序运用的不同目的，决定了分析程序运用的具体方法和特点。本准则第三章至第五章分别对用作不同目的的分析程序作出进一步的规定。四、用作风险评估程序1.总体要求注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。如前所述，在实施风险评估程序时，运用分

43、析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。2.在风险评估程序中的具体运用注册会计师在将分析程序用作风险评估程序时，应当遵守中国注册会计师审计准则第 1211 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的相关规定。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势

44、相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。例如，注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，注册会计师通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。需要注意的是，注册会计师无需在了解被审计单位

45、及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。3.风险评估过程中运用的分析程序的特点风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。五、用作实质性程序1.总体要求注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险

46、设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的细节测试以及实质性分析程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。尽管分析程序有特定的作用，但本准则并未要求注册会计师在实施实质性程序时必

47、须使用分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。另外，分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表认定。需要强调的是，相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；（2）确定期望值；（3）确定可接受的差异额；（4） 识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常数据关系；（6）评估分

48、析程序的结果。本准则第四章从第十二条起，结合前四个步骤，说明了在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当考虑的主要因素。其中，第十二条的四项分别对应第四章第二节至第五节。2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。因此，实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易。在信赖实质性分析程序的结果时，注册会

49、计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。例如，被审计单位的业绩落后于行业的平均水平，但管理层篡改了被审计单位的经营业绩以使其看起来与行业平均水平接近。在这种情况下，使用行业数据进行分析程序可能会误导注册会计师。再如，被审计单位在行业内占有极重要的市场份额的时候，将行业统计资料用于分析程序，数据的独立性可能会受到损害，因为在这种情况下被审计单位的数据在很大程度上决定了行业数据。在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风

50、险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。（2）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。3.数据的可靠性注册会计师对已记录的金额或比率作出预期时，需要采用内部或外部的数据。来自被审计单位内部的数据包括：（1）前期数据，并根据当期的变化进行调整；（2）当期的财务数据；（3）预算或预测；（

51、4）非财务数据等。外部数据包括：（1）政府及政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的生产或进出口配额等；（2）行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率；（3）经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等；（4）公开出版的财务信息；（5）证券交易所发布的信息等。数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平愈高，对数据可靠性的要求也就愈高。影响数据可靠性的因素很多。数据的可靠性受其来源及性质的影响，并有赖于获取该数据的环境。在确定实质性分析程序使用

52、的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。（2）可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。但应当注意，对于生产和销售专门产品的被审计单位，注册会计师应考虑获取广泛的相关行业数据，以增强信息的可比性，进而提高数据的可靠性。（3）可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。若为预期的结果，则预算的相关程度较高；若仅为

53、希望达到的目标，则预算的相关程度较低。此外，可获得的信息与审计目标越相关，数据就越可靠。（4）与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制愈有效，该信息愈可靠。为了更全面地考虑数据的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。上述测试的结果有助于注册会计师就该信息的准确性和完整性获取审计证据，以更好地判断分析程序使用的数据是否可靠。如果注册会计师通过测试获知与信息编制相关的控制运行有效，或信息在本期或前期经过审计，该信息的可靠性将更高。4.作出预期的准确程度准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的

54、度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：1、对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性。2、信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度愈高，预期值的准确性愈高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分

55、解程度高的详细数据更为重要。数据需要具体到哪个层次受被审计单位性质、规模、复杂程度及记录详细程度等因素的影响。如果被审计单位从事多个不同的行业、或者拥有非常重要的子公司、或者在多个地点进行经营活动，注册会计师可能需要考虑就每个重要的组成部分分别取得财务信息。但是，注册会计师也应当考虑分解程度高的数据的可靠性。例如，季度数据可能因为未经审计或相关控制相对较少，其可靠性将不如年度数据。3、财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息（如预算和预测），以及非财务信息（如已生产或已销售产品的数量），以有助于运用分析程序。5.已记录金额与预期值之间可接受的差异

56、额预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并不一致。为此，本准则第十八条第一款规定，在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。可接受的差异额是指已记录金额与预期值之间的差额，注册会计师认为该差额无须作进一步调查。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要作进一步调查。在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风

57、险的增加。可接受的差异额愈低，注册会计师需要收集愈多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、作出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。六、用于总体复核1.

58、总体要求在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。2.总体复核阶段分析程序的特点在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但两者的目的不同。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重

59、点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。3.再评估重大错报风险本准则第二十条第二款对重大错报风险的再评估作出了规定。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。七、调查异常项目1.对异常项目进行调查的总体要求对异常关系和波动进行调查是分析程序的一个步骤。当通过实施分析程序

60、识别出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系时，注册会计师应当进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。2.调查异常项目的具体措施在调查异常波动和关系时，注册会计师应当在询问管理层的基础上采取下列措施：（1）将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复。例如，注册会计师可以针对财务总监对广告费用增加作出的解释，询问市场部的人员，以印证管理层的答复。（2）如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他审计程序。例如，管理层不能对销售费用的大幅上升作出合理解释，注册会计师应检查销售合同、运输单证等支持性书面

61、文件。对于不能获取合理解释、无法取得佐证证据的差异，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第 1221 号重要性的有关要求，将其视为推断误差，并与其他错报一并考虑。附录 7-1：注册会计师在实施分析程序时常用的比率本附录列举了注册会计师在进行比率分析时常用的一些指标。需要注意的是，对于某些行业，如银行和保险业，由于其特定的行业特点，往往有其专门的某些比率，注册会计师应根据被审计单位的实际情况，运用职业判断决定使用哪种比率进行分析。比率分析所涉及的内容通常可以分为五个方面：（1）流动性；（2）资产管理比率；（3）负债比率；（4）盈利能力比率；（5）生产能力比率。一、流动性流动比率=流动资产流动

62、负债速动比率=（流动资产-存货）流动负债现金比率=现金流动负债 已获利息倍数=息税前利润利息费用固定支出保障倍数=（税前利润固定支出）固定支出经营活动现金流量与固定支出比率=经营活动净现金流量固定支出利息与长期负债比率=利息费用长期负债100%二、资产管理比率 存货周转率=主营业务成本存货平均余额100% 应收账款周转率=主营业务收入净额应收账款平均余额100%营运资金周转率=主营业务收入净额（流动资产流动负债）100% 总资产周转率=主营业务收入净额平均资产总额100%三、负债比率资产负债率=负债总额资产总额100%负债权益比率=（负债总额所有者（股东）权益总额）100%长期负债与权益比率=

63、长期负债所有者（股东）权益总额100% 负债与有形资产净值比率=负债总额所有者（股东）权益总额无形资产 100% 长期负债与总资产比率=长期负债资产总额100%资产权益率=所有者（股东）权益总额资产总额100四、盈利能力比率销售毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入100%主营业务利润率=主营业务利润主营业务收入净额100%总资产回报率=息税前利润资产总额 100% 权益回报率=息税前利润所有者（股东）权益总额100%五、生产能力比率原材料成本占收入比例=销售成本中的原材料成本相应的销售收入100%人工成本占收入比例=销售成本中的人工成本相应的销售收入100%人均收入=收入总额员工人数人均成本

64、=销售成本生产员工人数人均人工成本=人工成本相应的员工人数营业费用和管理费用占收入比例=（营业费用管理费用）销售收入100%附录 7-2：注册会计师对财务报表项目可能实施的分析程序本附录列举了注册会计师对财务报表项目可能实施的分析程序。需要注意的是，这些并不能涵盖注册会计师所有可能实施的分析程序，所列举的分析程序并非对每个被审计单位都适用。一、现金和银行存款1、根据被审计单位融资政策等复核现金和银行存款余额。2、根据平均现金和银行存款余额复核利息收入。二、应收账款1、比较当年度及以前年度应收账款的余额，并查明异常情况的原因。2、比较当年度及以前年度应收账款的账龄，并查明异常情况的原因。3、比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收入的比率，结合当前经济环境及信用政策判断其合理性。4、比较当年度及以前年度应收账款的回收期，结合当前经济环境、信用政策及行业平均水平判断其合理性。5、比较当年度及以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率、坏账损