房地产行业涉税风险及规避

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1、房地产行业涉税风险及规避房地产行业涉税风险及规避市北分局 牟晓静房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 非常感谢大家能在百忙之中抽出时间参加青岛地税的“税收大讲堂”！ 非常荣幸能与大家交流一下自己在房地产纳税检查中的一些心得！ 交流过程中难免有疏漏，请大家多多批评指正。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 下面以房地产行业开发销售为主线，在这条主线上选取“涉税点”为重点，以普通商品房开发为例，与大家探讨一下房地产涉及的税种及税款计算和缴纳应注意的问题。 只有了解了，才能更好的规避风险。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 我市“普通住宅

2、”标准“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格l.2倍以下。2008年11月15日起，我市普通住房的建筑面积标准由120平方米调整到144平方米。对2008年11月15日以后新开工的开发项目按新规定标准执行，对之前已开工的开发项目，仍按原规定标准执行。开工时间以取得建筑工程施工许可证时间为准。2010年4月1日起，我市普通住宅界定条件实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价

3、格1.2倍以下调整至1.44倍以下”，同时，将我市基础设施建设配套费计入土地出让计税契税税额。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 房地产开发准备阶段，我们取得了开发的土地，进行了规划，选择了勘探队伍和设计单位，做好七通一平工作，选择工程承包单位，选择了监理单位，为解决资金问题向金融机构贷了款、借了钱。 在此过程中取得了项目立项批文、土地使用证、建设用地规划许可证、工程规划许可证、施工许可证等。 签订了土地出让合同、勘察合同、设计合同、工程承包合同、主材购销合同、借款合同等等大量的合同。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 下面同大家梳理一下可能涉及的税

4、种，以及税款的计算和缴纳情况： 1、印花税 从我们签订的合同种类我们主要涉及的印花税如下表税目税率购销合同0.03%建设工程勘察设计合同0.05%建筑安装工程承包合同0.03%借款合同0.005%产权转移书据0.05%加工承揽合同0.05%房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 下面重点介绍一下上述合同印花税的计算 购销合同：个别房地产企业为确保房屋质量会自主采购主材，如钢材、石材、电梯门窗等，会涉及该税目 建筑工程勘察设计合同：建筑设计、人防设计、景观绿化设计、地质勘察等都会涉及该税目 建筑安装工程承包合同：该税目包括总包、分包和转包合同。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产

5、开发准备阶段涉税风险点 借款合同：与银行及其他金融组织所签订的借款合同。其他金融组织是指除人民银行、各专业银行以外，由人民银行批准成立，领取经营金融业务许可证的单位。这样与人民银行批准成立财务公司、信托投资公司等签订的借款合同也包括在内。 产权转移书据：在准备阶段主要涉及签订的土地使用权出让合同。 加工承揽合同：主要包括一些加工、定作、广告、测绘合同房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 上述合同印花税纳税义务发生时间为：书立时。目前印花税实行按月申报，计算好应纳税款后于次月15日前进行申报。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 下面重点介绍一下开发准备阶

6、段应注意的涉税风险 从我检查过的纳税人看，由于要办理土地使用证土地出让合同印花税往往不会漏缴。其他合同涉及的印花税不是漏缴就是交的不完整。 纳税人往往抱着侥幸心理，认为不提供或不全部提供合同，就能逃避纳税责任。在检查过程中，检查人员只要将开发成本明细账看看，就能大致了解签订了什么合同。印花税属于轻税重罚，在工程项目比较大的情况下，合同金额也巨大，从而查处税款也大，滞纳金和1倍的罚款也重，大家一定要引起重视。房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 2、土地使用税（青地税函2009128号 ） 重点掌握纳税义务的开始时间 新征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税。

7、批准征用之日是指依据不同的耕地类型来确定不同的审批机关，该审批机关批准征用的日期。 以土地出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳土地使用税；未签订合同的，应由受让方从实际交付土地时间的次月起缴纳土地使用税。 房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 土地使用税计算 年应纳土地使用税=应税土地总面积 土地使用税单位税额标准 举例：某房地产企业国有建设用地使用权出让合同载明出让宗地总面积4110平方米，宗地坐落于市北区人和路，出让人同意在2010年2月26日前将出让宗地交付

8、给受让人，合同签订日期为2010年1月20日。 房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 计算 2010年应纳土地使用税：4110241210=82200 如果合同未约定交付土地时间， 2010年应纳土地使用税（以合同签订日期为2010年1月20日）： 4110241211=90420 注意：开发初期应税土地总面积不包括经规划部门批准建设项目配套的居委会、派出所、学校、幼儿园、托儿所、医院等公共设施应分摊的土地面积。 房地产开发准备阶段涉税风险点房地产开发准备阶段涉税风险点 从目前纳税检查看，有不少房地产企业存在土地使用税少缴现象，主要原因是没有把握好纳税义务发生时间。有的企业

9、预售时才开始缴纳，有的企业取得土地使用权后第二年才开始缴纳。带来不小的涉税风险，一定要引起注意。房地产房地产预售阶段预售阶段涉税风险点涉税风险点 房地产开发满足预售条件后，取得预售许可证，进入预售阶段。这个阶段房地产开发公司开始网签商品房出售合同，取得认筹金、首付款、按揭贷款或公积金贷款等预售收入。 该环节税收风险点主要涉及以下税种：印花税、营业税、土地增值税、企业所得税。下面一一进行介绍。房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 印花税 主要涉及“产权转移数据”印花税，也就是网签合同应缴纳的印花税，税率为0.05%。 该项印花税申报缴纳时应注意的问题 合同金额:应为本月网签合同房屋总

10、价款。从纳税检查情况看，部分企业按照当月预收款计算申报，部分企业申报的合同金额与网签合同金额不符。一定要引起注意。 企业纳税申报时，可以与销售部门沟通一下，取得截止当月已签订合同总金额减去上月以申报缴纳金额来申报，以规避风险。房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 营业税 销售不动产营业税纳税义务发生时间： 总的规定：为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。（营业税条例规定） 特殊规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（营业税实施细则规定） 当月应纳营业税=当月取

11、得的预收款收入5%房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 特殊规定： 房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入处理 凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。 从纳税检查情况看，预售环节营业税各家房地产企业计算缴纳的都比较到位。车库、储藏室等预售收入也并入预收款一并进行纳税申报。提醒大家注意一下，房地产企业取得的认筹金、订金等也应当视同预收款进行申报。由于上述款项企业往往不在“预收账款”科目进行核算，容易漏缴。发生退还情况，可在发生当期冲减预收款收

12、入。房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 土地增值税 土地增值税在该环节主要为预交，其计税依据与营业税相同，都为预收款收入。税率因开发产品不同而不同，具体情况如下：注意车库、储藏室预售收入按非普通商品房预征。开发项目税率青地税三【1996】5号税率青财源【2010】2号自2010年4月起税率青地税公告2011年第1号自2011年2月1日起经济适用房、廉租房不预征不预征不预征限价商品房1%1%1%普通商品房1%1%2%非普通商品房、非住宅1%2%3%房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 企业所得税 政策规定： 国税发200931号的规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，

13、应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 简要来说，在预售阶段企业取得的预售收入应按照预计毛利率计算预计毛利额申报缴纳企业所得税。 房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 房地产开发企业所得税计税毛利率开发项目计税毛利率青国税发【2009】84号自2009年1月1日起计税毛利率青财源【2010】2号自2010年4月1日经济适应房、廉租房3%限价商品房5%一般商品房15%20%别墅

14、30%其他开发产品15%房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 具体操作 预售收入计征企业所得税，具体操作体现在“企业所得税纳税申报表”填写上，可归纳为以下二十二个字“预缴两步调、汇缴三步调。未完工年度调整，完工年度转回”。房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 填报详述 （未完工年度） 1、预缴申报 调增预计毛利，调减预交税金 2、年度汇算清缴 调增预计毛利、调减预交税金、调整三项费用扣除基数房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 以一般商品房开发，2012年度汇算清缴为例进行说明 第一步：预计毛利额的调整 房地产企业在未完工年度收到的预售款，会计处理为： 借：

15、 银行存款 10000万 贷：预收账款 10000万 根据房地产开发经营业务企业所得税处理办法 （国税发200931 号）的规定，销售 未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入 当期应纳税所得额。该预计毛利额填报于纳税申报表附表三第 52 行“房地产企业预售 收入计算的预计利润”第 3 列进行纳税调增。 计算预计利润=10000*20%=2000万房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点第二步：预缴税金的调整 房地产企业在未完工年度预缴的营业税金及附加和预缴的土地增值税，会计处理为： 借：应交税金营业税 10000*5%=500万 城建税 500

16、*7%=35万 教育费附加 500*3%=15万 土地增值税 1000*2%=200万 借：其他应交款地方教育费附加 500*2%=10万 贷：银行存款 560万上述预交税金未进入会计损益科目核算，但企业所得税前允许扣除，因此，该预交税金 应做纳税调减处理。在具体申报表填报上，有以下几种处理方式，纳税人可以自行选择一种适合的方式。 在企业所得税汇缴审计鉴证中加以说明房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 （1）北京模式 调减在附表三第 19 行进行，即填入附表三纳税调整项目明细表第 19 行“其他”栏 第 4 列“调减金额” 。 （2）天津模式 调减在附表三第 52 行进行，即将“房

17、地产企业销售未完工开发产品取得的收入适用 计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加” ，填入中华人民共和 国企业所得税年度纳税申报表（A 类） 附表三纳税调整项目明细表第 52 行第 3 列“调 增金额” 。 （3）大连模式 调减在主表第 3 行 “营业税金及附加” 中进行， 即直接将预交的税金 （营业税金及附加、 土地增值税）填入该行。 青岛市地税局未做出具体规定，纳税人可参考上述几种模式进行处理，但在填报时必须将计算过程进行说明。房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 第三步：三项费用扣除基数调整 国税发200931号文规定凡是通过正式签订房地产销售合同或房地

18、产预售合同所取得的收入，应确认为销 售收入的实现。因此在未完工年度，由于地产企业已经确认收入，其发生的三项费用允许税 前扣除。但由于现有的纳税申报表不支持，需要地产企业做变通处理。 青岛市地税局2009年度企业所得税业务问题解答中规定会计确认的预售款作为计算基础计算出的当年可以扣除的业务招待费和广宣费填列在附表三第40行第4列并特别注明“预售款项计算扣除金额”。 房地产预售阶段涉税风险点房地产预售阶段涉税风险点 下面根据上述规定同大家一起来填写以下企业所得税年度汇算清缴附表三。房地产房地产竣工验收竣工验收后涉税风险点后涉税风险点 营业税 仍旧按照预收款等预售性质的收入计算缴纳 土地使用税 前面

19、我们已经探讨了土地使用税计税的起点，下面探讨土地使用税计税的终点。选看一下政策规定，青地税函2009128号第二条规定：房地产企业开发商品房已经销售的，土地使用税纳税义务的截止时间为商品房实物或权利状态发生变化即商品房交付使用的当月末。商品房交付使用，是指房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给买受人钥匙交付给买受人。 房地产房地产竣工验收竣工验收后涉税风险点后涉税风险点 房地产企业竣工验收合格后，会将开发产品陆续交付给购房人。交房时（交钥匙）往往是按批次进行的，此时土地使用税的计算就比较复杂，应当按月计算，然后再累加税额进行季度申报。计算公式如下： 应税面

20、积=项目总计税面积免税面积交付业主土地面积 交付业主土地面积=（项目总计税面积免税面积）（交付业主房产建筑面积项目房产总可 售建筑面积） 应纳税额=月单位税额应税面积 计算方法举例：房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 土地增值税 进入竣工验收阶段后，土地增值税面临清算，土地增值税清算是一项复杂且严肃的工作，纳税服务中心已安排专题讲解，在此只同大家探讨以下几个问题： 一、土地增值税清算标准 政策规定（青地税发【2008】100号）：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。清算条件： 自行清算条件：纳税人符合下列条件之一条件之一的，应进行土地增值税的清算。 （

21、一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点通知清算的条件通知清算的条件对符合以下条件之一的，主管税务机关可可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。自行清算是

22、纳税人的责任，通知清算是税务机关的责任房地产企业满足自行清算条件后，应当在满足条件之日起满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 二、注意的第二个问题是，开始清算不等于停止预缴。 青地税发【2008】100号文第三十七条规定：对符合本办法第七条规定进行土地增值税清算的开发企业，在主管税务机关作出土地增值税清算税款结论前取得的房地产转让收入，应按规定预缴土地增值税。房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 企业所得税 不管哪个行业企业所得税都是最复杂的，房地产企业既要遵守企业所得税法及实施细则的一般规定，又具有特殊性。从

23、目前看，国税发200931号 是针对房地产开发企业所得税的专项规定 ，在此选取几个敏感点进行探讨。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 完工条件：国税发200931号第三条规定： 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。 【注：根据国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知（国税函2010201号关于房地产开发企业开

24、发产品完工条件确认问题的通知）规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。】 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 借款费用： 国税发200931号第二十一条：企业的利息支出按以下规定进行处理： （一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务

25、费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 （二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点国家税务总局公告2011年第34号 关于金融企业同期同类贷款利率确定问题根据实施条例第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供

26、“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。本公告自2011年7月1日起施行。房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 34号公告的规定可以从以下几个方面

27、理解（个人观点）： （1）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”最晚应当在年末汇算清缴时提供。 （2）同期同类利率说明是一个亮点，举证责任交给了企业。 （3）利率参考标准 利率参考标准包括了“信托公司、财务公司”等金融机构，而众所周知信托公司的利率是比较高的，因此企业在本省范围内找到一家这样的参考标准，只要企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。当然34号公告的规定，也同时防止了“高利贷”在企业所得税前扣除的可能性，制定的比较科学有效。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 预提费用 国税发200931第三十二条规定： 除以下几项预提（应付）费用外，计税

28、成本均应为实际发生的成本。 （一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10。 （二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 （三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 完工年度企业所得税汇算清缴应纳税所得额的调整

29、总原则：未完工年度调整，完工年度转回 具体操作： 1、季度预缴（调减预计毛利、调增预交税金） 2、汇算清缴（调减预计毛利、调增预交税金、调整三项费用扣除基数） 在完工年度，会计上将预收房款确认为收入，同时结转成本。在企业所得税上，企业应 结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额， 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛 利额之间的差额， 计入当年度应纳税所得额。 房地产行业可以通过三步调整完成其个性申 报，该三步实质均为未完工年度调整数据的转回。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点第一步：预计毛利额的调整 ：在完工年度，企业会计处理： 借：预收账款 贷：主营业务收入 借：主营

30、业务成本 贷：存货 在企业所得税纳税申报上， 企业应将以前年度调增的预计毛利额转回， 即将未完工年度 在附表三纳税调整项目明细表第 52 行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第 3 列 填报的“调增金额” ，作为“调减金额”填报在附表三纳税调整项目明细表第 52 行“房 地产企业预售收入计算的预计利润”第 4 列。 第二步：预缴税金的调整 在完工年度，企业对预交税金的会计处理为： 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金在完工年度，上述预交税金已计入会计损益科目核算，由于为完工年度，该预交税金已 经在所得税前扣除，因此，应对该预交税金应做纳税调增处理，以避免重复扣除。房地产竣工验收后涉税风险点房

31、地产竣工验收后涉税风险点 在具体申 报表填报上，有以下几种处理方式： （1）北京模式 调增在附表三第 19 行进行，即将未完工年度结转销售收入部分的销售未完工开发产品 缴纳的营业税金及附加、土地增值税，作为本年“调增金额”填入附表三纳税调整项目明 细表第 19 行“其他”栏第 3 列。 （2）天津模式 调增在附表三第 52 行进行。即将“开发产品完工后当年结转销售收入部分的未完工开 发产品取得的收入适用计税毛利率-当年结转销售收入部分的销售未完工开发产品缴纳的 营业税金及附加” ，填入中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类） 附表三纳 税调整项目明细表第 52 行第 4 列“调减金额”

32、 。 （3）大连模式 调增在主表第 3 行“营业税金及附加”中进行，即将当年结转销售收入部分的销售未完 工开发产品缴纳的营业税金及附加、土地增值税从该行中扣减。 房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 第三步：三项费用扣除基数的调整 因为未完工年度的预售收入已经作为三项费用扣除基数， 而完工年度会计上均已将确认 收入， 为了避免重复将收入作为三项费用扣除基数， 需要将未完工年度进行的调整在本年度 转回。 青岛地税局规定： 将未完工年度填列在附表三第 40 行第 4 列并特别注明“预售款项计算扣除金额”的金 额填报在该行第 3 列进行纳税调增。 特别注意：因广告费和业务宣传费可以递延扣除，所以在纳税调整时应稍加处理。房地产竣工验收后涉税风险点房地产竣工验收后涉税风险点 以前题为例进行说明：