效益审计的理论分析与目标确定

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1、效益审计的理论分析与目标确定效审计，又称绩效审计，从 20世纪 70年代起已成为发达国家国家审 计的主要任务。在我国， 1983 年新中国国家审计制度恢复建立后，曾经在该领 域开展了一些积极的探索，但主要局限企业的效益审计。审计署2003 年至2007 年审计工作发展规划中，首次要求全面开展效益审计，并提出到2007年，国家审计资源中用于效益审计的部分要超过 50。效益审计的全面展开， 各级审计机关首先面临的问题是如何确定审计目标，如何确定审计项目和项目 的具体审计目标。本文拟从审计基本理论出发，通过对效益审计概念、需求和 假设的分析，提出审计目标确定时应遵循的理念和原则。一、效益审计的概念界

2、定效益审计概念是中国特有制度背景下的产物，最初提出的概念是经济效益 审计”，指的是经济效益实现途经开发利用和实现程度的审计。针对过去在经 济建设中存在的只重速度的问题，中共中央在 1982 年召开的十二大上提出“把 全党经济工作转到以提高经济效益为中心的轨道上来”。经济效益审计概念反 映了围绕党的中心工作确定审计目标与任务这一基本指导思想。什么是经济效益？简单地讲，就是指投入和产出的比例关系，投入越少产 出越多效益越高。考虑到国有企业的效益好坏不能简单地以是否盈利为评价依据，由此产生 了经济效益概念外延的扩大，提出了审计评价中应该坚持微观经济效益与宏观 经济效益相结合、经济效益社会效益相结合、

3、直接效益与间接效益相结合、长 期效益与短期效益相结合的原则。与此相适应，经济效益审计逐渐被效益审计 概念所取代。这些原则的提出似乎可以使得审计评价非常全面科学，但实践 中，却将效益审计复杂化，而效益审计目标更加模糊。因此，我们有必要对“效益”的概念作进一步的讨论。首先，从微观上讲，效益应该解释为资源的节约，这种节约可以表现在以 较小的代价取得同样的投入（经济），以较少的投入取得较多的产出（效 率），或以同样的产出满足更多的需求（效果），在国外称之为 3E 审计。从宏 观上讲，在一个资源稀缺的社会中，国家政治法律、经济制度以及政府行为 （包公共资源的取得、分配和使用）都发挥着社会资源配置的调节作

4、用。依据 制度经济学的观点，制度是影响经济发展的内生变量，制度本身也有效率和效 益问题。政府的效益审计，需要更多地运用经济学概念的效益，即在社会资源 一定（稀缺）的情况下，实现社会财富最大化。如果一项制度安排，在使一些 人福利增加的同时使另外一些人的福利减少，但增加的福利超过减少的福利， 这项制度安排就是有效益的。因此，政府效益审计的基本目标 / 功能在于通过提 供客观、专业的审计信息，一方面对政府在使用公共资源的经济性和效率性方 面发挥监督作用，另一方面，通过审计信息促进制度、政策的改善，促进公共 资源的优化配置和利用，促进各方利益的积极协调与平衡，在增加社会财富和 国家实力方面真正发挥作用

5、，这正是审计的价值所在。严格地讲，效益与效率在中文是两个不同的概念，效益审计概念更多地体 现着结果导向的审计思路，即审计更多地关注产出。而效率更多地关注过程和 程序，体现的是过程导向。前面对效益的解释虽然在理论上有一定依据，但是 一般审计结果使用者和被审计单位甚至审计人员很容易从狭义上理解效益审 计。这对效益审计开展有一定的负面作用。在国际上更通行的概念是绩效审计。在英文的解释中，绩效的概念可以指 结果，也可以指行为、事项、过程、程序、能力等方面。这样就使得审计的着 眼点多样化，既可以是结果导向，也可以是过程导向，还可以是混合导向。绩 效审计概念中，没有限定审计的目标，可以是效率、效益（效果）

6、，也可以是 经济、公平，还可以是控制或制度的有效性等。每个绩效审计的目标，根据委 托人的要求和具体审计环境确定。另外，绩效的概念在国内外均已为社会大众和从管理的理论及实务工作者 所理解和接受。在管理科学中，绩效评价、绩效管理已取得丰富的研究成果， 形成较为成熟的理论与方法体系，使用绩效审计概念可以更方便地借鉴这些研 究成果，有效与社会沟通。因此，将效益审计与绩效审计概念作为通用概念使用，有利于效益审计的 深入发展。、效益审计的需求分析在审计理论研究中，对审计主要财务报表审计存在与发展的原因进行了较 为系统的研究，提出了“受托责任论”、“代理论”、“信息论”、保险论” 等关于审计需求的理论解释并

7、在不同程度上得到了实证检验，而对于效益审计 需求的专门研究还很少，而效益审计的目标确定，必须是以审计需求的正确认 识为出发点。（一）从历史分析的角度看，发达国家绩效审计的需求主要反映在以下几 方面1. 政府职能的转变在传统上，资产阶级革命完成后所建立的政府信奉完全的自由市场经济， 政府的主要职能是保障国家安全和社会秩序。政府使用公共资源，主要在于维 护国家机器的正常运转。但是 19291933 年世界经济大危机的爆发，引发了经 济思想史上的“凯恩斯革命”。经济学家凯恩斯在他 1936 年发表的经典著作 就业、利息和货币通论中，提出了一系列政府干预经济的政策主张。各国 政府在这一主流经济理论的影

8、响下，开始对经济发展进行干预。第二次世界大 战的爆发和战后迅速恢复经济的要求，更使政府干预经济的力度加大，政府对 国民经济的影响日益重要。但是，政府管理的成果很少在市场出售，其价值难 以估量，政府部门活动具有垄断性，政府管理的效率和效果问题开始受到社会 的强烈关注。2. 政府公共支出规模的不断扩展伴随政府对经济干预力度的加大，政府公共支出的规模不断扩大，政府财 政赤字急剧膨胀；同时，随着经济的发展和人民最低生活水准的提高，政府的 社会保障的负担也愈来愈重。政府公共支出的扩展，需要靠增税收和发行国债 来支撑，这大大增加了公民和企业的负担。社会及公众对政府公共支出提出了 更高的期望，要求政府能够更

9、有效率地发挥其职能，而不能仅仅满足于按照议 会批准的预算，合法地分配、管理和使用公共资源。政府在经济性、效率性和 效果性方面的绩效逐渐成为社会对政府的主要评价内容。3. 政府治理理论的发展随着社会经济、政治文化的发展，人们对政府的观念在逐渐地转变。在传 统上，人们把政府看作是统治的工具。但是，文明的进步、科学的发展、社会 财富的更加丰富，都使得人们对精神方面的需求不断提高民主的意识和要求不 断强化。政府逐渐被看作是治理的工具。政治发展研究中逐渐地形成了新的政 府治理理论。1996年，罗茨（R.Rhodes）提出，治理意味着“统治的含义有了 变化，意味着一种新的政治过程，意味着有序统治的条件已经

10、不同于前，或是 以新的方法来统治社会”。作为一个善治的政府，必须提高效率，以最小成本 获取最大效益，实现公共利益的最大化。政府治理理论的发展推动了政府的改革。新公共管理运动自 20世纪 70年 代，特别是 90 年代以来迅速发展。政府的基本职能被重新界定为提供公共服务。接受公众监督，增加透明 度，政府自身开展全面的绩效评价，政府管理与市场竞争机制结合以提高效率 等等，已成为各发达国家各政党争取选民和政府赢得公众信任的必然选择。从理论上分析，由于政府与直接委托人 - 立法机关，以及最终委托人 -社会 公众在利益上既有一致的方面，也存在矛盾。这种利益矛盾已蕴含了审计存在 的必要。但这种必要转化成现

11、实需求，取决于相应的环境与制度。社会公众随 着民主意识的增强，认识到并提出加强政府的公共责任，要求取得政府获取、 使用和管理公共资源效率和效果方面的信息，是政府绩效审计不断发展的社会 基础。二）我国需要开展效益审计的特殊性在我国，政府仍具有很强的经济管理职能，政府财政支出在国民收入中占 有相当大的比重。在当前的政府改革中，也强调要建设透明度高、负责任、讲 究民主与法治的政府。因此，存在对效益审计的客观社会需求。与此同时，我 国开展效益审计的需求有其特殊性，这种特殊性表现在：1.我国正处于经济发展的转轨时期，政府职能的转变有其特殊性，即从计 划经济的全面干预转变为在市场经济大环境下，利用经济杠杆间接地调控。在 这方面没有现成的模式可以直接套用；同时，转轨时期许多制度需要改变，而 制度的变化意味着不同利益群体利益的改变。如何调整和建立新的利益平衡关系以保证社会稳定，如何进行制度改革以 实现资源的优化配置，各级政府从观念到方法手段都有一个重新学习、不断探 索的过程。在这一过程中，审计特别是绩效审计信息对于政府和社会通过理性 博弈实现制度变迁、寻求稳定与发展的统一、创建和谐社会十分必要。