（推荐）债务重组会计准则的变化及税务处理分析(修改5稿)

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1、如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!毕 业 论 文 债务重组会计准则的变化及税务处理分析班级： 姓名： 学号：指导老师： 如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!内容摘要新会计准则的实施会使企业的利润基础发生变化，有些准则可能使利润增长，如债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资、投资性房地产、借款费用、无形资产、企业合并、合并财务报表、政府补助、所得税等；有些准则可能使利润减少，如股份支付、资产减值等；有些准则对利润的影响会视具体情况而定，如存货、金融工具确认和计量、石油天然气开采等。这些利润影响因素只涉及会计利润基础，对于企业的应税利润基础理论，企业还应根据相关税法的规定进行税款的

2、计算和缴纳。本文从债务重组的定义、重组资产的计量属性、债务重组中损益的确认处理方式以及在报表中的披露事项等对债务重组新旧会计准则的变化进行了比较，并对会计处理与税法规定进行对比分析，归纳出债务重组准则变动对债务人和债权人的纳税影响。关键词：债务重组 新旧准则 变化 纳税影响 如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!目 录一、债务重组新旧准则的变化1（一）几个重要术语定义的变化1（二）入账价值在计量属性上的变化1（三）债务重组中损益处理方法的变化2（四）披露要求的变化2二、新准则会计处理与税法规定对比3（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务3（二）以非现金资产清偿债务4（三）以债务转为资本4（

3、四）修改其他债务条件的债务重组5三、新准则下债务重组的纳税影响5 （一）债务人债务重组纳税影响5（二）债权人债务重组纳税影响6参考文献6如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!债务重组会计准则的变化及税务处理分析一、债务重组新旧准则的变化企业会计准则债务重组是1998年6月正式公布，2001年进行了第一次修订（以下称为旧准则），2006年进行了第二次修订（以下简称新准则），并将于2007年1月1日首先在上市公司施行。新旧准则有较大的不同，主要表现在债务重组的定义、重组资产的计量属性、债务重组中损益的确认处理方式以及在报表中的披露事项等有所变化。（一）几个重要术语定义的变化1、“债务重组”定义

4、的变化旧准则第2条将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”；而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。比较这两个定义可以得出至少三点信息。（1）两者最大的差别就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组；新准则则认为，在“债务人发生财务困难的情况下”，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结

5、构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。（2）新准则的定义符合我国当前实际情况。一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行。这样做肯定会给债权人带来损失，但是比较符合我国实际情况。（3）旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为了“法院的裁定”，一字之差，其实是因为旧准则中错用了法律术语。根据中华人民共和国民事诉讼法及其它有关法律规定：法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以作出裁决。裁定是指法院在审理民事案件的过程

6、中，对有关诉讼程序的事项做出的判定；裁定是解决诉讼中的程序事项，裁定所依据的是程序法，而程序法的主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。2、“或有支出”和“或有收益”定义的变化旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”（第七条有定义）和“或有应收金额”（第十二条有定义）。术语名称虽经更改，但概念却无实质性变化。另外，新准则在第七条增加了一项内容：“修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有

7、关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。”这样规定在会计实务中更具有可操作性。这些重要术语定义的变化充分体现了新会计准则对经济业务属性的适应性，准确把握了债务重组的实质，符合会计认定的要求，为会计核算提供了理论依据。（二）入账价值在计量属性上的变化1、旧准则中按账面价值入账在旧债务重组准则中希望回避“公允价值”，按账面价值入账：“以非现金资产债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配

8、，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!2、新准则引入了公允价值新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。笔者认为是基于以下考虑的：第一，在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。近几年来，我国企业在国外的投融资活动愈来愈多，而且国际上广为提倡“国际会计协调化”，为了同国际经济活动规则和会计规则接轨，我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。第二，在我国，市场经

9、济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场也不断发展和完善，比如房地产交易市场在很多城市都很活跃，为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料；同时，我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨练已趋于理性化，股票的市价在一定程度上反映了企业的价值，这样资产或股票的公允价值就可以取得。因此在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。（三）债务重组中损益处理方法的变化1、重组

10、收益确认的变化旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性、减少会计投机行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。新准则规定，“债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务

11、的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。2、重组损失处理方法的变化对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债

12、权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。损益处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场良性

13、发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。（四）披露要求的变化不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：（1）债务重组方式。（2）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。（3）或有应付金额/或有支出。不同的是新准则增加了两项披露要求：（1）确认的债务重组利得总额。（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披

14、露要求：“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。” 通过以上分析可以看出，新准则与旧准则相比，更加符合国际惯例，也更适合我国当前实际情况，但是我们也要看到不足之处，在会计信息相关性和可靠性不能兼顾的情况下，优先考虑相关性可能会降低会计信息的真实可靠程度，误导中小投资者。希望随着我国经济发展的市场化程度的不断提高和有关法法律规的健全，新准则真正成为规范会计核算工作的有效制度。如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!二、新准则会计处理与税法规定对比 关于债务重组的税务处理，企业一直延用国家税务总局令20036号企业债务

15、重组业务所得税处理办法（以下简称税法6号），新准则对债务重组会计处理作出了很大变化，影响了企业资产和利润的确认与计量，进而影响到企业所得税计算。债务重组的方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件（如减少本金、减少债务利息）、混合重组等。修改后的准则与税法规定更趋一致，下面分别阐述。（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提了减值准备的，在确认当期损失时，应先冲减值准备。 这里所称的“账面价值”

16、是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。例1，2006年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100 000元，增值税税率为17%。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意减免B公司20 000元债务，余额用现金立即偿还。A公司未对债权计提坏账准备。（1）B公司（债务人）重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117 000-97 000=20 000（元）借：应付账款A公司 117 000 贷：银行存款 97 000 营业

17、外收入债务重组利得 20 000（2）A公司（债权人） 借：银行存款 97 000 营业外支出债务重组损失 20 000 贷：应收账款 117 000 税法方面，税法6号第六条规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组的债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组所得，记入企业当期的应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。本例中B公司应将2万元确认为债务重组所得，交纳企业所得税。A公司的实际损失2万元，也可在税前扣除。由此可见，新准则与税法规定是一致的。（二）以非现金资产清偿债务以非现金资

18、产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提了减值准备的，在确认当期损失时，应先冲减值准备。例2，2006年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105 000元。2006年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17%，产品成本为70 000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元。

19、A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。（1）B公司（债务人）债务重组日：重组债务的账面价值=105 000（元）转让产品的账面价值=70 00-500=69 500（元）增值税销项税额=80 000*17%=13 600（元）应确认的当期损益=105 000-69 500-13 600=21 900（元）如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!账务处理： 借：应付账款A公司 105 000 存货跌价准备 500 贷：主营业务收入 80 000 应交税费应交增值税（销项税额） 13 600 营业外收入债务重组利得 21 900 借：主营业务成本 70 000 贷：库存商品 7

20、0 000 税法6号第四条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失），即转让收益为8万元，债务重组利得2.19万元。新准则与税法规定一致。（2）A公司（债权人）借：存货 80 000 应交税费应交增值税（进项税额） 13 600 存货跌价准备 500 营业外支出债务重组损失 10 900 货：应收账款B企业 105 000税法6号第四条规定，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转

21、让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。即确认债务重组损失1.09万元。新准则与税法规定一致。（三）以债务转为资本对债务人而言，债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的账面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用在发生时计入当期损益。对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权

22、的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。例3，2005年2月10日，A公司销售一批材料给B公司（股份有限公司），同时收到B公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。8月10日，B公司发生财务困难，与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵债的普通股为10 000股，面值1元，股票市价为每股9.6元。假定印花税税税率为0.4%，不考虑其他税费。（1）B公司（债务人）重组债务的账面价值=100 000+3 500=103 500（元）债权人享有的股份的面值总额=10 000（元）债权人享有的股份市价与面值差额=96 000-10 000=86 0

23、00（元）重组差额=103 500-10 000-86 000=7 500（元）账务处理：借：应付票据A公司 103 500 贷：股本 10 000 资本公积股本溢价 86 000 营业外收入债务重组利得 7 500借：管理费用印花税 384 贷：银行存款 384 税法6号第五条规定，债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。本例将0.75万元计入所得。新准则与税法规定一致。如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!（2）A公司（债权人）借：长期股权投资 96 384 营业外支出债务重组损失 7 500 贷：应

24、收票据B公司 103 500 银行存款 384 税法6号第五条规定，债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。本例将0.75万元计入损失扣除。新准则与税法规定一致。（四）修改其他债务条件的债务重组修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损失。 修改的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债

25、金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。例4：甲企业应收乙企业77000元，其中7000元为利息，年利率10%。乙企业财务困难，经协商，甲企业同意将本金减至40000元，免去利息，年利率降为5%，将到期日延长两年。甲企业已经计提坏账准备10000元。（1）乙企业（债务人）借：应付账款 77000

26、贷：应付账款 44000 营业外收入债务重组利得 33000税法6号第七条规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。即33000计入所得，新准则与税法规定一致。（2）甲企业（债权人）借：应收账款 44000 坏账准备 10000 营业外支出 23000 贷：应收账款 77000税法6号第七条规定，债权人应当将3.3万元可以扣除。新准则与税法规定一致。综上所述，新准则引入公允价值的概念，将债务重组收益计入当期损益，缩小了债务重组业务会计处理和所得税之间的差异，使得债务重组税务处理大大简化，方便纳税人操作。同时，新准则有力的推动在我国会计体系向国际

27、标准体系靠近，在我国会计制度改革过程中具有重要意义。三、新准则下债务重组的纳税影响（一）债务人债务重组纳税影响与旧准则相比，新准则对债务人债务重组的处理作出了以下变化：(1)旧准则将债务人重组收益计入资本公积，但新准则要求无论以何种方式清偿债务，重组收益都计入当期损益。即原来计入“资本公积”，现在计入“营业外收入债务重组利得”。这种改变减少了期末所有者权益，增加了企业当期应纳税所得额，进而增加了应纳所得税。在企业所得税年度纳税申报表附表一“销售(营业)收入及其他收入明细表”第26行增加“债务重组收益”一项，以单独反映债务重组对应纳税所得额影响情况。如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载!(2

28、)引入公允价值作为资产账面价值计量依据。由于企业期末的财务状况与旧准则会计处理方式下的财务状况不同，故债务人当期确定的收益金额与旧准则中计入资本公积的金额在某些状况下不同，不能简单理解为将过去应计入资本公积的项目转计收入即可。 下面就几种情况分别阐述。 在以资产清偿债务方式下，旧准则规定将现金或用于抵偿债务的非现金资产账面价值与应付债务账面价值的差额计人“资本公积”，在新准则下被计人“营业外收入债务重组利得”，企业期末资产状况并不发生变化，只是将原准则中计人权益的项目改计入收入，会计规定与税法趋于一致，减少了企业期末进行所得税调整的工作。在债务转资本方式下，新旧准则中均规定债务人以债权人放弃债

29、权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)。但在新准则中，将旧准则中计入资本公积的部分分为两部分：“重组债务账面价值一公允价值=营业外收入”，“公允价值一股本(或实收资本)=资本公积”；而旧准则中为“重组债权账面价值一股本(或实收资本)=资本公积”。因此，准则修改后，企业期末利润增加，加大了企业税负，所有者权益下降。修改其他债务条件时，在不涉及或有应付金额的情况下，新准则强调修改其他债务条件后的公允价值，实际上即为将来应付金额的现值，同重组债务的账面价值比较，将来应付金额现值必然大于将来应付金额，而且根据新准则定义，债务重组只包括债权人对债务人的让步。新准则下，“债务人计入当期营业外收入

30、金额重组债务账面价值一将来应付金额现值”；旧准则中，“债务人计人当期资本公积金额=重组债务账面价值一将来应付金额”。由此可知，企业执行新准则时需考虑货币资金的时间价值，将更准确地反映企业的财务状况和经营成果；改计入收入的数额会大于按照旧准则应计入所有者权益的数额，修改条件后企业确认的负债将低于旧准则下确认的负债数额，造成企业期末收入增加，所有者权益和负债减少，增加应纳税额。（二）债权人债务重组纳税影响 新准则引入公允价值概念，使债权人会计处理发生改变。新准则规定债权人以非现金资产、享有的股份以及修改其他债务条件后债权的公允价值确定为相应收到的非现金资产入账价值、债务转资本投资以及修改债务条件重

31、组后的债权账面价值；而旧准则中，入账价值都以重组债权的账面价值确定。资产、投资和债务的初始入账价值不同，后续的计提折旧、结转商品成本、收回投资、计提坏账准备等一系列处理中确定的数额均会不同，影响企业税前利润，导致所得税额不同。同旧准则相比，以公允价值确定入账价值更能反映资产、投资和债务的真实情况，期末财务报告中反映的企业财务状况更贴近企业的真实情况。此外，由于公允价值一般低于重组债权的账面价值，故要以二者的差额计人当期损益；但旧准则规定以重组债权的账面价值入账，因而不存在损益。所以，执行新准则，债权人在当期确认了债务重组损失，期末利润将减少，从而使税收负担减小。同债务人的会计处理一样，新准则颁

32、布后，以非现金资产和债务转资本方式进行债务重组的会计处理方式同税法规定相同，税前利润不必经过调整即为应税所得。但以修改其他债务条件进行债务重组的，新准则的规定与税法存在差异。这是因为税法中是债权人将重组债务的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。但在新准则中债务重组账面价值以公允价值确定，债务重组损失是重组债务的账面余额与公允价值的差额，而公允价值一般低于作为税收计算依据的将来应收金额，所以企业会计上确定的债务数额要低于税法上允许确定的数额，从而以后各期债权人计提坏账准备、确认管理费用时将产生差异，使当期债权人当期税负增加。参考文献：1于小镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解M .机械工业出版社，2006年版. 2财政部.企业会计准则M .经济科学出版社，2006年版.3中国注册会计师协会.税法M .经济科学出版社，2006年版.4郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析M .经济科学出版社，2006年版. （注：可编辑下载，若有不当之处，请指正，谢谢!）