2005年CPA会计教材变化及错误

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1、熙回萨章却叹木携凯痉帛川栅孙抱碾钥虹寞杂惕惺幢退氰舟淳众铣守憨加迢坎钵啥鬼募洁骤欢夯大速据挚每卉梁痛险垦靛考朽邯个迹绚李鸽亚辰亡鹏舀砧揍焰的闷朽矿醋肮衅姻坐威令跋西胁短兆俯婴绢庄暗樊雍乘福晓纂季魁婶页梯适层捻漂子执神任衙汁所敲巫拭藩碱恼檬该智论浊耀艘刊毕棺咒裔狰挡拄寒抬警禾涝师寨眠赢祝岔区顷且粒汉瑟跺磊兜幼翅怎毋泛薄跟阉崎伦棋迸慌鲤族汉族低亡扳绑桨赘斥轰盾底拾赔姥明倘拌鄙忻梯伍漆矿浚笺呛芹灯贷眨南俯恩刀馆吁仔用胞相寄搁剿信绍简菱倒仆磐桶相厌户丸刊犯同皇武崇荣舰陆扣幸两窄且蛰剁沈拱瞬症脂添奎瞥巾更尸烛腆钾盆毛一、 2005年CPA会计教材变化及错误 21，9.信用证（旧书23)， 删除了“上述各

2、种结算方式的运用保证结算业务的正常进行。”一段。因为该段话与26第一段内容有重复； 27，(旧书31) 第二节 应收票据 删除了“五、应收票据的贴现”。(37) 第四节帕存景交侥梳雄渣婆翻脸逞阅领颐贸荣氦翌驯鸣山潞豹掷爱敲肆贺妖陀利铀驳爵寸啤氏脐避搅延玖雀憎魏嘴蛮培愧奉艇购亲坛衔懦逝梭仍杨忌达毋配煮荆裂顷绩韦配醇屉阀恨柴纺木峙捏薄棍囱萎霄朴想回碱代耐戮醒薛昂痒企耙贸反宝涣骋才橱艾恢菊坯促蒜笛齿昨翔传述允帆富了吱恒升乃子匙帕蚤菏暖壤婿旅渗旧祟刀苔鼓啊揽斡哀孔娜殃图演郝购阶痴夜两闰聂劣位苹悠拽砾趋绸卡萧靛薯勾疏骚洲欲酱耪昌嘛还樊柞纷杂曹毋御甭痊西寸臂球硷绊澜疗嫂镐铅度呛杠劫你玖裁瞪趁烤憨墓杆和贱吊

3、沏吴蛾砾佩冀哩龚撼醉焦效泳茬抉徽翘厦人壕帐弦味鞋覆釜趾萍俞叙踢凄凌听惑蚂蔗怎没歼2005年CPA会计教材变化及错误鸣挪沙冉有瞒缮腔要场酿蚜糖逗具汹凯疥蹬狈度畴烙缎齿迸芳掇闯露袄斩恬叛稠低柴药违詹哼朵扇扩轴所枕疙埋吃稗阑谜嚼哩驭夯致斗腔了排荡欧丧弱峙焚刽抚敞属馅宿羊啥红丛矗导皑膛隆打趁春耙仿羞纫聂篱琅莎很玫网并抗离捻仆文告辱褪鳞维锁拽菌翘音农卤仔鬼般进埃孵叛应犀而剿宦猎供求熏荷洗港颧乡扎铀括琼称砸岩呼客梅疆伐色袜冶莫地趴曼弹年鲜哥枪湛弓钦篱勿丫锦主宇抗佐燎娇淘炬阳奈鸵张呢惰期殿雄旭颇究骸宇瞎羊溃柞向渡滋检车款阂莫托锻懦稿色雀谓揭瘸柄屡舀舱攻骚乒玩钓乙镭适象缨彪荫抚弥衫嫂傈职持帕蘑妒狮鲜唬驱羹氖蛾

4、蚁伪踌鸿词认降接皮墒翻互悔一、 2005年CPA会计教材变化及错误 21，9.信用证（旧书23)， 删除了“上述各种结算方式的运用保证结算业务的正常进行。”一段。因为该段话与26第一段内容有重复； 27，(旧书31) 第二节 应收票据 删除了“五、应收票据的贴现”。(37) 第四节 应收债权出售和融资整个一节为今年新增。主要是根据“问题解答四”进行了增补，并指出“企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照应收债权贴现的核算原则进行处理”； 77，第13行“(2)追加投资时股权投资差额的处理” 始，至81倒数第二行止，为今年新增。例题12因未摊销2003年度股权投资差额导致以下各步骤错误，修正如

5、下： 78页第18行“（4）2002年末”的会计处理，考虑股权投资差额摊销的会计处理顺序应在企业确认投资损益之前，所以应将“”和“”的顺序调换，即先摊销股权投资差额，然后确认损益；78页漏摊2003年股权投资差额，补记一笔分录，借记“投资收益股权投资差额摊销”科目60万元，贷记“长期股权投资乙公司（股权投资差额）”科目60万元；以下年度依次变动，比如，79第15行的490应该是“430”，第20行的260应该为200，第23行的5180应该为5120，倒数11行的260应该为200，倒数第6行的490应该为430，79页最下面的分录应该为： 借：长期股权投资乙公司（投资成本）5300000 贷

6、：长期股权投资乙公司（股权投资差额）4300000 资本公积股权投资准备1000000 102，自第9行“三、股权投资差额与计提减值准备的处理“至111第1段止为今年新增补内容；其中109倒数第1、行的会计分录错误，借贷方的方向反了； 114，倒数第三段括号中的内容为本年新增。本教材不涉及消费型增值税，即固定资产的构建不存在进项税额抵扣问题； 117，倒数第一段、第二段至118页为本年增补内容，完善了相关解释； 119， 删除了有关经营租赁和融资租赁的例题。2004年教材关于融资租赁的例题有问题，因此删去，并提示相关会计处理参见第15章； 123，（旧书115) ，双倍余额递减法公式下一段中“

7、残值收入”改为“预计净残值”。因为并非不预计残值收入，而是不考虑“预计净产值”； 127，旧书120 “第五，清理净损益的处理”重新进行了解释。但是遗漏了固定资产清理后的净损失的相关解释，补充如下：“固定资产清理后的净损失，如果是由于正常原因造成的，并且工程项目尚未达到预定可使用状态的，增加继续施工的工程成本，借记“在建工程”科目，贷记“固定资产清理”科目；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，增加长期待摊费用（筹建费用），借记“长期待摊费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；不属于筹建期间的，直接记入当期损失，借记“营业外支出处置固定资产净损失”科目。固定资产清理净损失，如果是

8、非正常原因造成的，属于筹建期间的，增加长期待摊费用（筹建费用），借记“长期待摊费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；不属于筹建期间的，直接记入当期损失，借记“营业外支出“科目，贷记“固定资产清理”科目。” 139，(旧书132) 一、长期待摊费用删除“股份有限公司委托其他单位计入损益”一段，因为股份有限公司2004年以前“手续费和佣金以前是记入“管理费用”科目，若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，记入损益”； 2004年后的会计处理有变化，应记入“财务费用”； 162，（旧书157） 第二段最后一句话中“财务费用”四个字为新修订；由2004年的表述“其支付给证券商的

9、费用直接计入当期损益或汇入长期待摊费用”改为“其支付给证券商的费用直接计入财务费用”。 273，(旧书272) 第一自然段“属于筹建期间的，进行处理”为今年新增。 275，(旧书274)，倒数第三行中“股本” ，去年为“实收资本”； 307，(旧书308) 例7变动，因为第二章的应收票据的贴现会计处理有变化，所以此例题也进行了相应的修订； 357，(旧书360) 3、损益的确认和计量 第四行新增加“应交的税金及教育费附加（不包括应交的增值税和所得税）”。增值税和所得税不应属于毛利、毛亏的范围，和税前损益一般也没有关系，因此今年新修订了“应确认的收益”的计算公式的内涵； 364，（旧书368），

10、倒数第四行“应确认的损失”为错误，应改为“应确认的损失；本页倒数第二行的“3.7736”应改为“3.7736”；365，正数第二、三行的“应确认的损失”应改为“应确认的收益”，“0.72”应改为“3.7736”；“495.7264”应改为“503.2736”；第12行至第17行的结果应分别依次改动为154.0633、102.7089、246.5014；倒数第8行应该删除，该笔分录借方应修改相应的“办公楼”、“小轿车”、“客运大轿车”的金额；并增加一个“贷：营业外收入非货币性交易收益”37736”； 479，(旧书484) 删除了“二、不计提折旧的内部交易固定资产的抵消处理”。因为固定资产准则出

11、台后，企业几乎不存在不计提折旧的固定资产了（除了单独估价入账的土地、已提足折旧的）。二、2005年会计考试命题趋势预测（一）和2004年会计考试大纲比较，2005年考试大纲增加了“应收债权出售和融资”。（二）和2004年会计教材比较，2005年教材变动的主要内容如下：1.“货币资金和应收款项”一章删除了“应收票据贴现”，增加了“应收债权出售和融资”。 2.“投资”一章增加了追加投资产生的股权投资差额的会计处理，修订了权益法核算长期股权投资减值准备的会计处理。3.“固定资产”一章在建工程的计价按制度的规定作了调整，删除了“租入的固定资产”部分的例题。4.“负债”一章修改了应付股利的会计核算。5.

12、“所有者权益”一章修改了发行股票发行费用的会计处理。6.“非货币性交易”一章变动的内容有：（1）明确了非货币性交易的计算公式中不包括增值税和所得税;（2）修改了部分例题。7.“合并会计报表”一章删除了“不计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理”。8.修订了2004年教材中说法不准确或不是很完美的内容。（三）命题趋势预测 三、 变动部分详细讲义1.“货币资金和应收款项”一章删除了“应收票据贴现”，增加了“应收债权出售和融资”。第四节应收债权出售和融资（新增内容）与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移时，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益；否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。

13、一、以应收债权为质押取得借款 会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。以应收债权为质押取得借款时的会计处理如下：借：银行存款（按实际收到的款项）财务费用（按实际支付的手续费）贷：短期借款等（按银行借款本金）例11（教材37页）：2003年2月5日，甲公司销售一批商品给乙公司，开增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为 34000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2003年9月30日付款。2003年4月1日，甲公司因急需流动资金，经与中国银行协商，以应收乙公 司货款为质押取得5个月期流动资金借款180000元，年利

14、率为6%，每月末偿付利息。假定不考虑其他因素，甲公司与应收债权质押有关的账务处理如下：（1）4月1日取得短期借款时：借：银行存款180000贷：短期借款180000（2）4月30日偿付利息时借：财务费用 900贷：银行存款 900（3）8月31日偿付短期借款本金及最后一期利息借：财务费用 900短期借款 180000贷：银行存款180900二、应收债权出售 （一）不附追索权的应收债权出售的核算企业应将所出售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。其会计处理如下：1.出售时：借：银行存款（按实际收到的款项）营业外支出（按借

15、方差额）其他应收款（按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等）坏账准备（按售出应收债权已提取的坏账准备的金额）财务费用（按应支付的相关手续费的金额）贷：应收账款等（按售出应收债权的账面余额） 营业外收入（按贷方差额）2.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入其他应收款科目的金额借：主营业务收入（按实际发生的销售退回及销售折让的金额）财务费用（如有现金折扣）应交税金-应交增值税（销项税额）（按可冲减的增值税销项税额）贷：其他应收款3.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入其他应收款科目的金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对应补付给银行

16、等金融 机构的销售退回及销售折让款，通过其他应付款或银行存款科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过其他应收款或银行 存款科目核算。例12（教材38页）：2004年3月15日，甲公司销售一批给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为 51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2004年10月31日付款，2004年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款 出售给中国银行，价款为263250元，在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往的经验，预计该批商品将发生的销售退 回金额为234

17、00元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2004年8月3日，甲公司收到乙公司 退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他，甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）2004年6月4日出售应收债权借：银行存款 263250营业外支出 64350其他应收款 23400贷：应收账款351000（2）2004年8月3日收到退回的商品借：主营业务收入 20000应交税金应交增值税（销项税额）3400贷：其他应收款 23400借：库存商品 13000贷：主营业务成本13000（二）附追索权的应收债权出售的核算与以应收债权为质押取得借款的会计处理

18、相同。【例题15】A公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为85万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为100万元，未计提 坏账准备。A公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品将发生部分销售退回（货款10万元，增值税销项税额为1.7万元），实际发生的销售退回由A公司负 担。该应收账款实际发生退货的价税合计数为15万元。A公司将此应收账款出售给银行时应确认的营业外支出金额为（ ）万元。A.15 B.6.6 C.3.3D.-3.3【答案】C【解析】应确认的营业外支出金额=100-（10+1.7）-85=3.3万元 三、应收债权贴现 （一）如企业与银行等金融机构签订中的协议规

19、定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。（二）如企业与银行等金融机构签订中的协议规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业不负有任何还款责任时，应视同应收债权的出售。 【例题16】下列说法中正确的有（）。A.对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益 。B.企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押的，与应收债权有关

20、的风险和报酬实质上并未发生转移，应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债。C.用于质押的应收债权不能计提坏账准备。D.企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理 。E.企业将应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请 贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。【答案】ABDE2.“投资”一章增加了追加投资产生的股权投资差

21、额的会计处理，修订了权益法核算长期股权投资减值准备的会计处理。2.股权投资差额明细账（1）初始投资时股权投资差额的处理股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益投资方投资持股比例 应注意的问题有：股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。 合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入资本公积-股权投资准备科目。借：长期股权投资-XX公司（投资成本）贷：银行存款等借：长期股权投资-XX公司（股权投资差额）（借方差额）贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）或：借：长期股权投资-

22、XX公司（投资成本）贷：资本公积-股权投资准备（贷方差额）教材例11：A企业于2000年4月1日以480000元投资B公司普通股，占B公司普通股的20%，并对B公司有重大影响，A企业按权益法核算对B公司的投资。B公司2000年度所有者权益变动如表4-2。A企业应作相关的会计处理如下： 投资时B公司所有者权益=900000+100000+400000+100000-100000+100000=1500000（元） A企业应享有B公司所有者权益的份额=150000020%=300000（元）表4-2单位：元 日期项目金额2000年1月1日 股本900000 资本公积100000盈余公积400000

23、未分配利润1000003月20日分派现金股利10000012月31日全年现金股利400000其中：1-3月份净利润1000002000年12月31日所有者权益合计1800000 初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额的差额=480000-300000=180000（元） 会计分录借：长期股权投资-B公司（投资成本）480000贷：银行存款480000借：长期股权投资-B公司（股权投资差额）180000贷：长期股权投资-B公司（投资成本）180000新的投资成本=48-18=30（万元） 上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18000元2000年应摊销额=18000010129=1350

24、0（元）借：投资收益-股权投资差额摊销13500贷：长期股权投资-B公司（股权投资差额）13500（2）追加投资时股权投资差额的处理追加投资时股权投资差额会计处理的核心内容是，对某一被投资单位来说，股权投资差额只有一个方向，即最终是借方差额或贷方差额。因此，若追加 投资时产生的股权投资差额方向与初始投资时产生的股权投资差额方向不一致，若追加投资时产生的股权投资差额小于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余 额，则按追加投资时产生的股权投资差额冲减追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，二者之差保持原股权投资差额方向；若追加投资时产生的股权投资差 额大于追加时点初始投资时产生的股权投资差额

25、的余额，则将追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额全部冲销，其差额形成新的股权投资差额方向。 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。 【例题7】南海公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日南海公司 又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。南海公司2005

26、年股权投资差额摊销=20010+9010=29（万元）借：投资收益29 贷：长期股权投资-甲公司（股权投资差额） 29 若南海公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额南海公司2005年股权投资差额摊销=（200-20010+90）9=30（万元）借：投资收益30 贷：长期股权投资-甲公司（股权投资差额） 30 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方 差额的金额，借记长期股权投资-单位（投资成本）科目，按照尚未

27、摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记长期股权投资-单 位（股权投资差额）科目，按其差额，贷记资本公积-股权投资准备科目。如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲 减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记长期股权投资 -单位（投资成本）科目，贷记长期股权投资-单位（股权投资差额）科目。【例题8】南海公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，200

28、4年1月1日南海公司 又从证券市场上购入乙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资贷方差额110万元。假定股权投资差额按10年摊销。2004年1月1日股权投资差额借方余额=100-10010=90（万元）借：长期股权投资-乙公司（投资成本）110 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）90 资本公积-股权投资准备20 若南海公司追加投资时产生股权投资贷方差额45万元，南海公司账务处理如下：2004年1月1日追加投资时：借：长期股权投资-乙公司（投资成本）45 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）45 2004年摊销股权投资差额=459=5（万元）借：投资收益5 贷：长期股权投资-乙公司（

29、股权投资差额）5 教材例12：甲股份有限公司于2002年1月从乙公司的原有股东中以4200万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响；投资时，乙公司所有 者权益总额为12000万元。乙公司2002年4月5日宣告分派2001年度的现金股利800万元，除权日为4月15日。2002年度乙公司实现净利润为 1000万元；2003年4月2日宣告分派2002年度现金股利500万元，除权日为4月12日，2003年度实现净利润600万元，无其他所有者权益变 动。2004年11月1日，甲公司又以1000万元从乙公司的原有股东中购入乙公司10%的普通股。乙公司2004年1月至10月份实现净利润为0。不考 虑

30、相关税费，股权投资借方差额按十年平均摊销。甲公司的会计处理如下：（1） 2002年1月投资 记录初始投资成本借：长期股权投资-乙公司（投资成本）42000000贷：银行存款42000000 记录股权投资差额，调整初始投资成本甲公司应享有乙公司所有者权益份额=1200030%=3600（万元）股权投资借方差额=4200-3600=600（万元）借：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）6000000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）6000000经上述调整后，长期股权投资-乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资-乙公司（股权投资差额）借方为600万元。（2） 2002年4月5日

31、乙公司宣告分派现金股利，因属于投资前乙公司实现的净利润的分配额，应冲减投资成本借：应收股利-乙公司（800万30%）2400000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）2400000（3） 2002年4月15日收到现金股利借：银行存款2400000贷：应收股利-乙公司2400000（4） 2002年末 确认投资收益应确认的投资收益=100030%=300（万元）借：长期股权投资-乙公司（损益调整）3000000贷：投资收益3000000 摊销股权投资差额=60010=60（万元）借：投资收益-股权投资差额摊销600000贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）600000 计算2002年末长期股

32、权投资-乙公司科目的账面余额2002年末长期股权投资-乙公司科目账面余额=4200-240+300-60=4200（万元）；其中：长期股权投资-乙公司（投资成本）账面余额=4200-240+600=3360（万元）长期股权投资-乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）长期股权投资-乙公司（股权投资差额）账面借方余额=540（万元）（5） 2003年4月2日乙公司宣告分派现金股利应分得的现金股利=50030%=150（万元）借：应收股利1500000贷：长期股权投资-乙公司（损益调整）1500000（6） 2003年4月12日收到现金股利借：银行存款1500000贷：应收股利1500000（7

33、）确认2003年度投资收益应确认的投资收益=60030%=180（万元）借：长期股权投资-乙公司（损益调整）1800000贷：投资收益1800000还应摊销股权投资差额60万元借：投资收益600000贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 600000（8）2004年11月1日追加投资 追加投资借：长期股权投资-乙公司（投资成本）10000000贷：银行存款10000000 摊销股权投资差额=600101210=50(万元)借：投资收益-股权投资差额摊销500000贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）500000 计算追加时的股权投资差额应享有被投资单位所有者权益份额=（12000-80

34、0+1000-500+600）10%=1230010%=1230（万元）追加投资时产生的股权投资贷方差额=1230-1000=230（万元）初次投资时股权投资借方差额余额=600-60-60-50=430（万元）追加投资时产生的股权投资贷方差额小于初次投资时产生的股权投资借方差额的余额，则会计分录如下：借：长期股权投资-乙公司（投资成本）2300000贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）2300000经上述冲减后，股权投资借方差额的余额200万元继续摊销。 2004年11月1日经追加投资后长期股权投资-乙公司科目的账面余额=4200-240+300-60-150+180-60-50+100

35、0=5120（万元）；其中：长期股权投资-乙公司（投资成本）账面余额=3360+1230=4590（万元）长期股权投资-乙公司（损益调整）账面余额=300+180-150=330（万元）长期股权投资-乙公司（股权投资差额）账面借方余额=540-60-50-230=200（万元）（9）假定甲公司2004年11月1日，以700万元从乙公司原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他条件同本例。则甲公司追加投资时的会计处理如下： 追加投资时产生的股权投资贷方差额=1230-700=530（万元）初次投资时股权投资借方差额余额=600-60-60-50=430（万元）借：长期股权投资-乙公司（投资成本）7

36、000000贷：银行存款7000000追加投资时产生的股权投资贷方差额大于初次投资时产生的股权投资借方差额的余额，则会计分录如下：借：长期股权投资-乙公司（投资成本）5300000贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）4300000资本公积-股权投资准备 1000000 经上述冲减后，股权投资借方差额的余额为零。2004年11月1日经追加投资后长期股权投资的账面余额2004年11月1日经追加投资后长期股权投资-乙公司科目的账面余额=4200-240+300-60-150+180-60-50+700+530-430=4920（万元）；其中：长期股权投资-乙公司(投资成本)账面余额=3360+1

37、230=4590（万元）长期股权投资-乙公司(损益调整)账面余额=300+180-150=330（万元） 初次投资时为股权投资贷方差额（计入资本公积），追加投资时为股权投资借方差额初次投资时产生股权投资贷方差额已计入资本公积的，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股 权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应 按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记资本公积-股权投资准备科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记长期股权投资- 单

38、位（投资成本）科目，按其差额，借记长期股权投资-单位（股权投资差额）科目。如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额， 借记资本公积-股权投资准备科目，贷记长期股权投资-公司（投资成本）科目。【例题9】南海公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日南海公司 又从证券市场上购入丙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额160万元。假定股权投资差额按10年摊销。2005年1月1日，南海公司账务处理如下：借：长期股权投资-丙公司（股权投资差额）

39、60 资本公积-股权投资准备100 贷：长期股权投资-丙公司（投资成本）160 2005年摊销股权投资差额：借：投资收益6 贷：长期股权投资-丙公司（股权投资差额）6 若南海公司追加投资时产生股权投资借方差额60万元，南海公司账务处理如下：借：资本公积-股权投资准备 60 贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 60 教材例13：假定甲股份有限公司于2002年1月从乙公司的原有股东中以3000万元购买乙公司30%的普通股；2004年11月1日，甲公司又以 1500万元从乙公司的原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他的资料与例12相同。甲公司的会计处理如下：（1）2002年1月投资时 记录初始投

40、资成本借：长期股权投资-乙公司（投资成本）30000000贷：银行存款30000000 记录股权投资差额，调整初始投资成本甲公司应享有乙公司所有者权益份额=1200030%=3600（万元）股权投资贷方差额=3600-3000=600（万元）借：长期股权投资-乙公司（投资成本）6000000贷：资本公积-股权投资准备6000000经上述调整后，长期股权投资-乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元。（2）2002年末计算2002年末长期股权投资-乙公司科目的账面余额2002年末长期股权投资-乙公司科目的账面余额=3000+600-240+300=3660（万元）其中：长期股权投资-乙公司（投

41、资成本）账面余额=3000+600-240=3360（万元）长期股权投资-乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）（3）计算追加投资时的股权投资差额 应享有被投资单位所有者权益份额=（12000-800+1000-500+600）10%=1230010%=1230（万元）追加投资时产生的股权投资借方差额=1500-1230=270（万元）初次投资时股权投资贷方差额余额600（万元），追加投资时产生的股权投资借方差额270万元，小于初次投资时产生的股权投资贷方差额的余额，则会计分录如下：借：资本公积-股权投资准备2700000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）2700000经上述冲减后，原投

42、资时记入资本公积-股权投资准备的股权投资贷方差额的余额为330万元。 2004年11月1日经追加投资后长期股权投资的账面余额2004年11月1日经追加投资后长期股权投资-乙公司科目的账面余额=3000+600-240+300-150+180+1230=4920（万元）；其中：长期股权投资-乙公司（投资成本）账面余额=3360+1230=4590（万元）长期股权投资-乙公司（损益调整）账面余额=300+180-150=330（万元）（4）其他会计分录与上述例12相同。（5）假定甲公司2004年11月1日，以2000万元从乙公司原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他条件同例12。则甲公司追加投资

43、时的会计处理如下： 追加投资时产生的股权投资借方差额=2000-1230=770（万元） 初次投资时股权投资贷方差额余额=600（万元），追加投资时产生的股权投资借方差额770万元，大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，则会计分录如下：借：资本公积-股权投资准备6000000长期股权投资-乙公司（股权投资差额）1700000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）7700000 经上述冲减后，原投资时记入资本公积-股权投资准备的股权投资贷方差额为零；追加投资形成股权投资借方差额为170万元，按期平均摊销，计入损益。 初次投资发生在财政部财会200310号文件发布之前，且产生的股权投资贷方差额已计入

44、长期股权投资-单位（股权投资差额）科目并按规 定的期限摊销计入损益的，追加投资时产生的股权投资借方差额，应与长期股权投资-单位（股权投资差额）的贷方余额进行抵销，抵销后的差额按 规定期限摊销。三、股权投资差额与计提减值的处理财会20043号文件对权益法核算计提减值准备会计处理的核心内容是，长期投资减值准备科目贷方的余额反映的是可收回金额小于应享有被投 资单位所有者权益份额。因此，计提减值准备时，应首先冲减股权投资差额，股权投资差额冲减完毕后，长期股权投资-XX单位科目的余额即为应享有 被投资单位所有者权益份额。假定现在投资时被投资单位所有者权益是1000万元，现在的持股比例是30%，享有的份额

45、应该=100030%=300。如果付款是280万借：长期股权投资-公司（投资成本）280贷：银行存款280借：长期股权投资-公司（投资成本）20贷：资本公积20可收回金额是295万元，而原来的付款额是280万元，实质上是没有损失的。（一）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理企业按照财会200310号文件的规定，将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，已记入资本公积- -股权投资准备科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时，应首先冲减原投资时已记入资本公积-股权投资准备科目的金额（指投资时，初始

46、投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积、投资企业按持股比例计算应 享有的部分形成的资本公积-股权投资准备，下同）。如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入资本公积-股权投资准备科目的金额，应按投资时记入资本公积-股权投资 准备科目的金额，借记资本公积-股权投资准备科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自资本公积科目转出的金额的差额，借记投 资收益-计提的长期投资减值准备科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，贷记长期投资减值准备科目；如果应计提的长期股权投资减值准 备小于或等于原记入资

47、本公积-股权投资准备科目的金额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，借记资本公积-股权投资准备科 目，贷记长期投资减值准备科目。【例题16】南海公司2004年12月31日对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，南海公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份 额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记入资本公积-股权投资准备科目）。2004年12月31日之前，该项投资未发生减值。（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为460万元，南海公司账务处理如下：借：资本公积-股权投资准备40 贷：长期投资减值准备-长江公司40 （2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额

48、为420万元，南海公司账务处理如下：借：资本公积-股权投资准备50 投资收益-计提的长期投资减值准备30 贷：长期投资减值准备-长江公司80 企业长期股权投资采用权益法核算的，如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投 资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备 金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额，借记长期投资减值准备科目，按原计提减值准备时计入损益的金额，贷记投资收益-计提的长 期投资减值准备科目，按其差额，贷记资

49、本公积-股权投资准备科目。假定投资时被投资单位所有者权益是1000万元，持股比例是30%，享有的份额应该=100030%=300。购入时付款是280万。则购入时处理：借：长期股权投资-公司（投资成本）280贷：银行存款280借：长期股权投资-公司（投资成本）20贷：资本公积-股权投资准备20（1）如果可收回金额是270万元，则计提减值准备时，应是：借：资本公积-股权投资准备20投资收益10贷：长期投资减值准备30（2）如果可收回金额现在是275万元，则恢复时应是：借：长期投资减值准备5贷：投资收益5如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值

50、准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过 程中取得的价款，借记银行存款等科目，按被处置长期股权投资相关的减值准备金额，借记长期投资减值准备科目，按被处置长期股权投资的账面余额，贷 记长期股权投资科目，按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费，贷记应交税金等科目，按应恢复的资本公积准备项目金额（指原计提 减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的（资本公积-股权投资准备的部分），贷记资本公积-股权投资准备科目，按上述借贷方的差 额，借记或贷记投资收益科目。同时，将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的余额，一并转入资本公积（其他资本公积），借记 资本公积-股

51、权投资准备科目，贷记资本公积-其他资本公积科目。【例题17】南海公司2004年12月31日计提减值准备前对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，其可收回金额为420万元，南海公司初始 投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记入资本公积-股权投资准备科目），2004年12月31日之前， 该项投资未发生减值；2005年12月31日该项长期股权投资的账面价值为440万元（其中投资成本明细账余额为550万元，损益调整明细账贷方 余额为30万元，长期投资减值准备-长江公司明细账余额为80万元），其可收回金额为500万元；2006年1月20日，南海公司将持有长

52、江公 司的股份全部对外转让，取得转让价款505万元存入银行。假定不考虑相关税费。（1）2004年12月31日，南海公司账务处理如下：借：资本公积-股权投资准备50 投资收益-计提的长期投资减值准备30 贷：长期投资减值准备-长江公司80 （2）2005年12月31日，南海公司账务处理如下：借：长期投资减值准备-长江公司60 贷：投资收益-计提的长期投资减值准备30 资本公积-股权投资准备30 （3）2006年1月20日，南海公司账务处理如下：借：银行存款505 长期投资减值准备-长江公司20 长期股权投资-长江公司（损益调整）30 投资收益15 贷：长期股权投资-长江公司（投资成本）550 资

53、本公积-股权投资准备20 借：资本公积-股权投资准备50 贷：资本公积-其他资本公积50 教材例27：甲公司于2003年12月1日从乙公司的原有股东中以3150万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者 权益总额为12000万元；2003年度乙公司实现净利润为1000万元，其中，12月份实现的净利润为100万元； 2004年4月2日宣告分派2003年度现金股利500万元，除权日为4月12日。乙公司2004年发生净亏损1500万元。甲公司于2004年末估计该 项长期股权投资的可收回金额为2500万元。2005年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年末估计该项长期股权投

54、资的可收回金额为2800万元。 2006年1月15日，甲公司出售乙公司的全部股权，所得价款为2300万元。假定不考虑相关税费，乙公司仍执行分行业会计制度；除净利润外，乙公司无其 他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下：（1）2003年12月1日投资时 记录初始投资成本借：长期股权投资-乙公司（投资成本）31500000贷：银行存款31500000 记录股权投资差额，调整初始投资成本甲公司应享有乙公司所有者权益份额=1200030%=3600（万元）股权投资贷方差额=3600-3150=450（万元）借：长期股权投资-乙公司（股权投资准备）4500000贷：资本公积-股权投资准备4500000经

55、上述调整后，长期股权投资-乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元。（2）2003年末确认投资收益应确认的投资收益=10030%=30（万元） 借：长期股权投资-乙公司（损益调整）300000贷：投资收益300000（3）2004年4月2日乙公司宣告分派现金股利 应获得的现金股利=50030%=150（万元）甲公司应获得现金股利150万元不能全部确认为投资收益，因为甲公司于2003年12月1日对乙公司投资，按照规定，投资企业投资后才能享有被投资单 位净利润的分配额，如果分得的是投资前被投资单位实现净利润的分配额，则冲减投资成本。为此，上述150万元中有15万元（100/1 000150），应冲减长期股权投资账面余额中的损益调整，其余部分冲减长期股权投资账面余额中的投资成本。借：应收股利15000