第十一章-借款费用

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1、第十一章 借款费用注：借款费用有两个基本去向：一是资本化，即计入相关资产的成本，比如购建固定资产时， 一般计入在建工程； 生产 存货等资产时，一般计入制造费用等。（重点）第二个去向是费用化，即计入当期损益，一般是计入财务费用等。 计算借款费用资本化金额时，涉及的三个主要问题： 一是借款范围，包括专门借款和一般借款；二是资产范围， 需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售 状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产；三是资本化期间的确定， 掌握开始资本化的时点、 暂停资本化的期间、 停止资本化的时 点。账务处理一般为：借：在建工程等财务费用等 贷：应付利息第一节 借款费用的确

2、认一、借款费用的概念 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、 折价或者溢价的摊销、 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑 差额等1. 借款利息借款利息， 包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、 发行公司债券发 生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。2. 折价或者溢价的摊销折价或者溢价的摊销， 主要包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金 额。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整， 因而构成了借款费用的组成部分。 企业 应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。3. 辅助费用 因借款而发生

3、的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、 等交易费用。 由于这些费用是因安排借款而发生的， 也是借入资金的一部分代价， 因而这些 费用构成了借款费用的组成部分。4. 因外币借款而发生的汇兑差额 因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异， 从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。二、借款费用的确认原则企业发生的借款费用， 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的， 应当予 以资本化， 计入符合资本化条件的资产成本。 其他借款费用， 应当在发生时根据其发生额确 认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，

4、是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可 使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合借款费用资本化条件的存货， 主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地 产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。 这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。 其中， “相当长时间 ”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一 年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需 要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。三、借款费用应予资本化的借款范围借

5、款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款， 也可包括一般借款。 其中， 对于一般 借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时， 才应将与该部分一般 借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。专门借款， 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 专门借款应 当有明确的专门用途， 即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项， 通 常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款， 是指除专门借款之外的借款， 一般借款在借入时， 通常没有特指必须用于符 合资本化条件的资产的购建或者生产。四、借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化期间，

6、是指从借款费用 开始资本化时点 到停止资本化时点 的期间，但 借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 只有发生在资本化期间内的借款费用， 才允许资本 化，它是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、 借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定。（一）借款费用开始资本化时点的确定 借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件， 即资产支出已经发生、 借款费用已经 发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。1. 资产支出的界定 资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生

7、的支出。其中：（1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。（2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化的条件的资 产的购建或者生产。（3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等 而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。【例题1单选题】下列各项中，不属于借款费用准则中的资产支出的有（）。A. 计提的在建工程人员的工资及福利费B. 企业赊购工程建设所用物资而承担的带息债务C. 企业为建设工程项目而转移的非现金资产D. 支付的工程人员工资2. 借款费用已经发生的界定借款费用已经发生， 是指企业已经发生了因购建或者生产

8、符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。3. 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。例如， 主体设备的安装、 厂房的实际开工建造等。 它不包括仅仅持有资产， 但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造 或者生产活动。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下， 有关借款费用才可开始资本化， 只要其中的任 何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。【例题2单选题】某上市公司股东大会于 2007年2月5

9、日作出决议，决定新建一座厂房。 为此，该公司于 2月 25日向银行专门借款 4 500万元，年利率为 5%，款项于当日划入该公 司银行存款账户。 3月 10日，厂房正式动工兴建。 3月 15日，该公司购入工程物资一批， 价款 60 0万元，当日用银行存款支付。 3月 31日，计提当月专门借款利息。该公司在 3月 份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则该公司专门借款利息应开始资本化的时间为 （ ）。 A.3 月 10 日 B.3 月 15 日 C.3 月 31 日 D.2 月 25 日（二）借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过 3

10、个月的，应当暂停借款费用的资本化。 中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。非正常中断， 通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中 断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金 周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳 动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销 售状态所必要的程序， 或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。 某些地区的工程在建造 过程中，由于可预见的不

11、可抗力因素 （如雨季或冰冻季节等原因） 导致施工出现停顿， 也属 于正常中断。【例3多选题】下列情形造成工程中断时间连续超过3个月，其借款费用不应继续资本化的有（ ）。A台风季节B. 与施工方发生质量纠纷C. 资金周转发生困难D. 发生了施工安全事故（三）借款费用停止资本化时点的确定 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化 。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款 费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：1. 符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完

12、成或者实质 上已经完成。2. 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、 合同规定或者生产要求相符或 者基本相符， 即使有极个别与设计、 合同或者生产要求不相符的地方， 也不影响其正常使用 或者销售。3. 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。4. 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品， 或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时， 应当认为 该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。5. 在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工， 企业

13、也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况， 界定借款费用停 止资本化的时点：（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分 继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售， 且为使该部分资产达到预定可使用或可 销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的， 应当停止与该部分资产相关的借款 费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对 外销售的， 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 在这种情况下， 即使各部分资 产已经分别完工， 也不能认为该部分资产已经达到

14、了预定可使用或者可销售状态， 企业只能 在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状 态，借款费用才可停止资本化。【例题4判断题】企业购建的符合借款费用资本化条件的固定资产各部分分别完工，每部 分在其他部分继续建造过程中可供单独使用， 且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要 的购建活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用资本化。（）【例题5多选题】下列各项，表明所购建固定资产达到预定可使用状态的有（）。A与固定资产购建有关的支出不再发生B. 固定资产的实体建造工作已经全部完成C. 固定资产与设计要求或者合同要求相符D. 试生产结果表明固定资产

15、能够正常生产出合格产品【例题6多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。A. 所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化B. 固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化C. 固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化D. 所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化 第二节 借款费用资本化金额的确定一、借款利息资本化金额的确定（重点）在借款费用资本化期间内， 每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同） 资本 化金额，应当按照下列原则确定：1. 专门借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入

16、专门借款的， 应当以专门借款当期实际发 生的利息费用， 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得 的投资收益后的金额确定。专门借款利息费用资本化金额=当期实际发生的专门借款利息费用一尚未动用的借款 金额银行利息收入或暂时性投资收益【例题7计算题】某企业于 2008年1月1日借入一笔专门借款 1 000万元专门用于符 合资本化条件的资产建造，利率 10%。该笔借款 2008年 1 月 1 日投入 500万元， 7月 1 日 投入 500 万元。假定闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为 0.5%。要求：（1）计算 2008年发生的专门借款利

17、息费用；（ 2）计算专门借款利息资本化金额。2般借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：一股借款累计资产支出超出祈占用利息费用-专门借款部分的X 一般借款 资本化金额贽产支出加枳平均数的资本化率【注意】累计资产支出超出专门借款部分的资产支出，即为占用的一般借款。 由于占用般借款

18、时间可能不同， 所以，需要计算加权平均数。 比如1月1日占用一般借款100万元,7月1日占用一般借款200万元，则时间权数为 1、1/2，加权平均数为200万元。所占用 所占用 一殷倩款一股借款 资本化率加权平均利率所占用一般f昔款本金-工:to权平均數所占用每笔一般借款X注金每笔一般借款在当期殆用的天数当期天數所占用一骰借款当期貓发生的利息之和所占用一股借款本金加枫平岗数【注意】这里的资本化率，实际上就是一般借款的平均利率。从一般意义上理解，就是利息除以本金。由于一般借款不一定是本年 1月1日借入的，所以也要计算加权平均数。比如一般借款有两笔，一笔是上年借入的，为 100万元，一笔为今年 7

19、月1日借入的，为200 万元。则借款本金的加权平均数为：100X12/12 + 200X6/12 = 200 (万元)。【例题8计算题】某企业在建造某项符合资本化条件的固定资产过程中，除应用了专门借款外，在本年还占用了一般借款。假设上年专门借款已经全部投入使用。本年1月1日投入一般借款 200万元。7月1日投入600万元。本年该工程尚未完工。该企业一般借款共有两笔：一般是上年5月1日借入，金额为800万元，利率6%,期限为2年；一笔为今年3月1日借入，金额为600万元，利率8%。要求：(1) 计算累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数。(2) 计算一般借款的资本化率。(3) 计算一般

20、借款利息费用资本化金额。3借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定 每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【例9】ABC公司于20X7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼， 工期预计为1年零6个月, 工程采用出包方式，分别于 20X7年1月1日、20X7年7月1日和20X8年1月1日支付工 程进度款。公司为建造办公楼于 20X7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为 3年，年利率 为8%。另外，在20X7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为10%。 借款利息按年支付。闲置借款

21、资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于20X8年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表11 - 1所示：表11- 1单位：万元日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置借款资金用于短期投资 金额20 X年1月1日1 5001 50050020 X年7月1日2 5004 0002 00020 X年1月1日1 5005 500500总计5 5003 000要求：(1) 确定借款费用资本化期间(2) 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：(3) 计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益(4) 计算专门借款利息费用的

22、资本化金额(5)账务处理【例10】沿用【例9】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：(1) 向A银行长期贷款2 000万元，期限为20X5年12月1日20X9年12月1 日, 年利率为6%，按年支付利息。(2) 发行公司债券1亿元，于20X6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%,按 年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料同【例 9】。要求：(1 )计算累计资产支出加权平均数(2 )计算所占用一般借款资本化率(3) 计算

23、每期利息资本化金额(4) 根据上述计算结果，进行账务处理例 11】 MN 公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：(1) 20X7年1月1日向银行专门借款 5 000万元，期限为3年，年利率为12%，每年1 月 1 日付息。(2) 除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20X6年12月1日借入的长期 借款 6 000万元，期限为 5年，年利率为 8%，每年 12月 1日付息。( 3)由于审批、办手续等原因，厂房于20X7 年 4 月 1 日才开始动工兴建，当日支付工程款 2 000 万元。工程建设期间的支出情况如下：20X7 年 6 月 1 日： 1 000 万元；20X7 年 7

24、月 1 日： 3 000 万元；20X8 年 1 月 1 日： 1 000 万元；20X8 年 4 月 1 日： 500 万元；20X8 年 7 月 1 日： 500 万元。工程于20X8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于20X7年9月1日12月31日停工4个月。( 4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照 360 天计算，每月按照 30天计算。要求：( 1 )确定资本化期间(2) 计算20X7年、20X8年全年发生的专门借款和一般借款利息金额(3) 计算20X7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额并进行账务处理(4) 计算

25、20X8 年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额并进行账务处理二、辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用的处理，分为两种情况：1. 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发 生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；2. 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发 生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。三、因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定 在资本化期间内， 外币专门借款本金及利息的汇兑差额， 应当予以资本化， 计入符合资 本化条件的资产的成本。