XXXX年(修订版)合并财务报表准则

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1、 企业会计准则讲解2010第三十四章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述近年来，随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模可状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财

2、务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响后编制的。企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称“合并财务报表准则”）规范了合并财务报表的编制和列报。本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同

3、意，就可以形成决议并付诸实施。2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。3.控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。4.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。（二）母公司与子公司企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图34一1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企

4、业集团。如图342所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 1.母公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公

5、司30%70%60%企业集团图342P公司S公司80%企业集团图341如图341所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。如图342所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2.子公司子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被

6、两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。如图34一1所示；假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。如图34一2所示，假定P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。（三）控制标准的具体应用在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被控制单位各个投资者的持股情况

7、、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳人合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会（或股东，下同）会行使的修改公司章程、增加或减少注册资

8、本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会，特别是董事会，并对其经营政策和财务政策实施控制。子公司处在母公司的控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括

9、如下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图34一1所示，假定P公司直接拥有S公司表决权的80%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图34一2所示，假定P公司拥有Sl公司80%的表决权，而Sl公司又拥有S3公司70%的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其

10、合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以Sl公司为P公司的子公司为前提的。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图34一2所示，假定P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公司30%的表决权;S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计

11、，P公司共拥有S4公司90%的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。 拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如图34一1所示，尽管P公司拥有S公司80%的表决权，但是如果S公司被有关单位接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至有关单位，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件在

12、母公司拥有被控制单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情

13、况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就是相当于能控制企业生产经营活动，这样，该被投资单位也就成为事实上的子公司，从而应当纳入合并财务报表的合并范围。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳人入合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上（不包括半数）。需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须

14、能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上（不包括半数）。在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足

15、以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。企业应当

16、考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母

17、公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动。二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司的主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成

18、控制。-（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的的主体章程拥有否决权。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的

19、大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并

20、范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期

21、宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司

22、不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本母公司的子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。二、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特定的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司

23、应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果

24、，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。（二）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（三）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表

25、项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1.资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2.负债类各项目和

26、所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4.有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。第二节 合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某

27、一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。一、对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于非同一控制下企业合并中

28、取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，请参见第二十一章”企业合并”的相关内容。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公

29、司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在

30、采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整。在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收款”等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”等项目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所

31、生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。 【例34一1】如图341所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。207年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20X7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20X7年1月1

32、日建立的备查簿（参见表341）中记录了S公司在购买日（207年1月1日）可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的信息。20X7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20X7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假设S公司20X7年即进行了现金股利分配。480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为10075万元。207年

33、12月31日，S公司股东权益总额为40003975万元，其中股本为2000万元，资本公积为16001575万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司20X7年12月31日个别资产负债表分别见表34一2和表34一3。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。P公司和S公司使用的所得税税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得

34、投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20X7年合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（207年1月1日）的公允价值的资料（见表34一1），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万元600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿（见表34一4）中应作的调整分录如下

35、：（1）借：管理费用 5 贷：固定资产累计折旧 5注：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确定递延所得税影响或所得税影响。据此，以S公司207年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益（参

36、见【例345】、【例346】和【例347】后，重新确定的S公司207年净利润为。：1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（万元）在本例中，207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：（2）借：长期股权投资S公司 627.2 贷：投资收益S公司 627.2 确认P公司在207年S公司实现净利润784万元中所享有的份额627.5万元（78480%

37、）。（3）借：投资收益S公司 480贷：长期股权投资S公司 480 确认P公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。（4）借：长期股权投资S公司 60 贷：资本公积其他资本公积S公司 60确认P公司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额60万元（资本公积的增加额75万元80%）。三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交

38、易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将上述内部交易重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：（一）长期股权投资与

39、子公司所有者权益的抵销处理母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）等处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本等的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司

40、对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在”所有者权益”项目下单独列示。【例34一2】沿用【例341】，经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20X7年12月31日金额为3207.2万元（投资成本3000万元权益法调整增加的长期股权投资207.2万元），S公司经调整的20X7年12月31日股东权益总额为3859万元，具体调整如下：股东权益账面余额3975万元-调整前未分配利润300万元+（调整

41、后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3675万元+84万元+100万元=3859万元（增加分段）S公司股东权益中20%的部分，即9771.8万元（股东权益调整后余额3859万元X20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：（5）借：股本 2 000 资本公积年初 1 600 本年 75 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润年末 84 商誉 120 贷：长期股权投资 3 207.2 少数股东权益 771.8需要说明的是：一是商誉金额应根据企

42、业会计准则第20号企业合并的规定确定，本例中商誉120万元=P公司购买日（20X7年1月1日）支付的合并成本3000-（购买日S公司的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80%二是中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在

43、暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。其合并工作底稿如表34一4。合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。56表341 P公司备查簿 207年1月1日 单位：万元项目账目价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司流动资产3 9003 9000流动资产2 0002 100100其中：固定资产A办公楼600700100（1）595该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计5 9006 0001

44、00流动负债150015000非流动负债9009000负债总计240024000股本2 0002 0000资本公积1 5001 600100* A办公楼公允价值与账面价值的差额盈余公积000未公配利润000股东权益总计3 5003 600100负债和股东权益总计5 9006 000100*注：100万元为在购买日S公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的差额。表342 资产负债表（简表）会企01表编制单位：P公司 207年31日 单位：万元资产其末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金1 0003 000应付票据1 0001 000应收票据1 40

45、01 000应付账款3 0002 000其中：应收S公司票据400预收款项200300应收账款1 8001 300其中：预收S公司账款100其中：应收S公司账款475应付职工薪酬1 0002 100预付款项770应交税费8001 000存货1 0003 800流动负债合计6 0006 400 其中：向S公司购入存货1 000非流动负债： 流动资产合计5 9709 100长期借款2 0002 000 非流动资产：应付债券600600 持有至到期投资200200非流动负债合计2 6002 600 其中：持有S公司债券200200负债合计8 6009 000 长期股权投资4 7001 700所有者权

46、益（或股东权益）： 其中：对S公司投资3 000实收资本（或股本）4 0004 000 固定资产4 1003 300资本公积800800 其中：向S公司购入固定资产200盈余公积1034.5732 无形资产623.75700未分配利润1165.5468 递延所得税资产6.25 非流动资产合计96305 900所有者权益合计7 0006 000 资产总计15 60015 000负债和所有者权益总计15 60015 000表343 资产负债表（简表）会企01表编制单位：S公司 207年12月31日 单位：万元资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金500300

47、应付票据400300应付票据300100其中：应付票据P公司400应收账款760600应付账款500600预付款项400其中：应付P公司账款500其中：预付P公司账款100预收款项50存货1 1002 900应付职工薪酬100350流动资产合计3 0603 900应交税费60200非流动资产：流动负债合计1 0601 500可供出售金融资产800700非流动负债：持有至到期投资长期借款700700长期股权投资应付债券200200固定资产2 1001 300其中：应付债券P公司200200递延所得税负债25其中：向P公司购入固定资产108非流动负债合计925900无形资产负债合计19852400

48、非流动资产合计2 9002 000股东权益：股本2 0002 000资本公积15751500其中：可供出售金融资产公允价值变动75盈余公积1000未分配利润3000股东权益合计39753 500资产总计5 9605 900负债和股东权益总计5 9605 900表344 合并工作底稿207年 单位：万元项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入8700614014840（12）1000（15）300(21)350010040营业成本442545708995(13)200(12)1000(15)270(21)35004425营

49、业税金及附加300125425425销售费用15102525管理费用10062(1)5167(20)1(17)10158财务费用30040340(22)20320资产减值损失2525（7）250投资收益500(3)480(2)627.2647.2 ( (22)20 (23)627.20营业利润4035480627.2133355510.25648.248254687营业外支出1010(18)100利润总额4025480627.2133355500.25648.248354687所得税费用10003331333(8)6.25 (19)2.25( (14)50 (16)51286.5净利润3025

50、480627.2100054167.25656.748903400.5少数股东损益(23)156.8156.8归属于母公司所有者的净利润3243.7其他综合收益7575项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方综合收益总额3025480627.2107554242.55656.748903475.5归属于母公司所有者的综合收益总额3303.7归属于少数股东的综合收益总额171.8（所有者权益变动表项目）未分配利润年初4680468(23)0468归属于母公司所有者的净利润3243.7利润分配2327.57003027.5(23)100(23)6

51、002327.5未分配利润年末1165.5480627.230051607.7(5)845740.7(23)845674156.81384.2归属于少数股东的未分配利润年初少数股东损益156.8对少数股东的利润分配120归属于少数股东的未分配利润年末36.8资本公积年初80015001002400(5)1600800可供出售金融资产公允价值变动净额7575(5)75(29)6060权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响(4)6060(29)600资本公积年末8006015751002535173560860盈余公积年初7320732(5)0732提取盈余公积302.5100402.5(23

52、)100302.5项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额贷方贷方借方贷方盈余公积年末1034.51001134.501001034.5（资产负债表项目）流动资产：贷币资金100050015001500应收票据14003001700（10）4001300其中：应收S公司票据400400（10）4000应收账款18007602560(7)25(6)5002085其中：应收S公司账款475475(7)25(6)5000预付款项7704001170(9)1001070其中：预付P公司账款100100(9)1000存货100011002100(13)2001900其

53、中：向S公司购入存货10001000(13)200800流动资产合计5970306090302512007855非流动资产：可供出售金融资产800800800持有至到期投资200200(11)2000其中：持有S公司债券200200(11)2000长期股权投资4700(2)627.2 (4)60(3)4804907.2(5)3207.21700其中：对S公司投资3000(2)627.2(3)4803207.2(5)3207.20项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方其中：对S公司投资(4)60固定资产41002100100此金额为合计金额(1)56295(17)10(18)10(15)30