合并报表的特殊问题

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1、1 第一讲第一讲 第十四章第十四章合并财务报表的特殊问题合并财务报表的特殊问题23l现金流量表要求按照收付实现制反映企业现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有制方法有直接法和间接法直接法和间接法两种。两种。l我国已经明确规定企业对外报送的现金流我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用量表采用直接法直接法编制，分别经营活动产生编制，分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等三大类，反映筹资活动产生的现金流量等三大类，反映企业一定会计期间的现金流量

2、情况。企业一定会计期间的现金流量情况。4l1、依据合并资产负债表和合并利润表、依据合并资产负债表和合并利润表l2、依据母公司和纳入合并范围的子公司的个别现、依据母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表，通过编制抵销分录，将母公司与纳入金流量表，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表。以抵销，从而编制出合并现金流量表。l其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产

3、负债表、合并利润表以及合并利润分配表的编制原债表、合并利润表以及合并利润分配表的编制原理、编制方法和编制程序相同。理、编制方法和编制程序相同。5先编制合并工作底稿，将母公司和子公司先编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿；并工作底稿；再根据当期母公司与子公司以及子公司相再根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务，编制相应的抵销分录，将个别经济业务，编制相应的抵销分录，将个别现金流量表中集团内部成员之间现金流入现金流量表中集团内部成员之间现金流入

4、数量和现金流出数量予以抵销；数量和现金流出数量予以抵销；最后，计算出合并现金流量表的各项目的最后，计算出合并现金流量表的各项目的合并数，填制合并现金流量表。合并数，填制合并现金流量表。6l主要有两个方面：主要有两个方面：内部交易；内部交易；少数股权。少数股权。l内部交易中的现金流量，仅是现金在母公司内部交易中的现金流量，仅是现金在母公司和子公司放置的位置不同，并非实际意义上和子公司放置的位置不同，并非实际意义上的现金流转，因此，在编制合并现金流量表的现金流转，因此，在编制合并现金流量表时应进行相应的抵销调整。时应进行相应的抵销调整。l对于子公司与少数股东之间的现金流入和流对于子公司与少数股东之

5、间的现金流入和流出，也必须在合并现金流量表中予以反映。出，也必须在合并现金流量表中予以反映。 7l编制合并现金流量表抵销分录的规编制合并现金流量表抵销分录的规则是：则是：流入项目的借方表示增加，贷方表示流入项目的借方表示增加，贷方表示减少；减少；流出项目的借方表示减少，贷方表示流出项目的借方表示减少，贷方表示增加。增加。8l1 1内部销售现金收付的抵销内部销售现金收付的抵销 内部销售是指集团内部成员企业之间内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制现金流量表时，需要的销售。在编制现金流量表时，需要将内部销售涉及的现金流量进行抵销，将内部销售涉及的现金流量进行抵销，具体又可分为以下三种情况：

6、具体又可分为以下三种情况：9l一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵销。流出相抵销。l例如，例如，P P公司为公司为S S公司的母公司并占有公司的母公司并占有S S公司公司8080的股权。的股权。20072007年年P P公司将自己生产的产品公司将自己生产的产品销售给销售给S S公司，售价为公司，售价为200200万元，增值税为万元，增值税为3434万万元，成本为元，成本为140140万元。抵销分录为：万元。抵销分录为： 借：经营活动现金流量借：经营活动现金流量购买商品、接受劳务支购买商品、接受劳务支 付的现金付的现金2340000234000

7、0 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳销售商品、提供劳 务收到的现金务收到的现金 2340000234000010l一方经营活动现金流入与另一方投资活动现一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵销。金流出相抵销。l如抵销固定产内部变易的现金流动时，可能如抵销固定产内部变易的现金流动时，可能需要将销货方的需要将销货方的“销售商品收到的现金销售商品收到的现金”与与购货方的购货方的“购建固定资产支付的现金购建固定资产支付的现金”相抵相抵销。销。 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量购进固定资产购进固定资产 支付的现金支付的现金 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流

8、量销售商品、销售商品、提供劳务收到的现金提供劳务收到的现金11l一方经营活动现金流出与另一方投资活动现一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵销。金流入相抵销。l抵销固定资产内部交易的现金流动时，可能抵销固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的需要将销货方的“处置固定资产收到的现金处置固定资产收到的现金”与购货方的与购货方的“购买商品支付的现金购买商品支付的现金”相抵销。相抵销。 借：经营活动现金流量借：经营活动现金流量购买商品、接购买商品、接 受劳务支付的现金受劳务支付的现金 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量处置固处置固 定资产收到的现金定资产收到的现金12l这类业务

9、，一方为权益性投资支付的现金，一这类业务，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。其抵销分录方为吸收权益性投资收到的现金。其抵销分录为：为： 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量权益性投资权益性投资 所支付的现金所支付的现金 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量吸收权吸收权 益性投资所收到的现金益性投资所收到的现金13lP P公司以银行存款向公司以银行存款向S S公司投资公司投资8080万元拥有万元拥有S S公司公司8080的份额。其抵销分录为：的份额。其抵销分录为： 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量权益性投资权益性投资 所支付的现金所支付的现金 80000

10、0800000 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量吸收权益吸收权益 性投资所收到的现金性投资所收到的现金 80000080000014l母公司分得股利或利润收到的现金，子公司母公司分得股利或利润收到的现金，子公司分配股利或利润支付的现金。分配股利或利润支付的现金。l例如例如P P公司本年度从公司本年度从S S公司分得股利公司分得股利4000040000元。元。其抵销分录为：其抵销分录为： 借：筹资活动现金流量借：筹资活动现金流量分配股利或利分配股利或利润支付的现金润支付的现金 40000 40000 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量分得股利分得股利 或利润收到的现金或利润收到的现

11、金 400004000015l如果企业到期收回权益性投资。如果企业到期收回权益性投资。抵销分录抵销分录为：为：l借记借记“筹资活动现金流量筹资活动现金流量减少注册资本支付减少注册资本支付的现金的现金”，贷记，贷记“投资活动现金流量投资活动现金流量收回投收回投资收到的现金资收到的现金”。l如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。金。l其其抵销分录抵销分录为：借记为：借记“投资活动现金

12、流量投资活动现金流量权权益性投资支付的现金益性投资支付的现金”。贷记。贷记“投资活动现金流投资活动现金流量量收回投资收到的现金收回投资收到的现金”。16l这类业务交易双方均为集团内部成员企这类业务交易双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与流出属于投资业时，相关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动，即：活动的现金流动，即：一方为处置固定资产、无形资产、其一方为处置固定资产、无形资产、其他资产收到的现金；他资产收到的现金；另一方为购建固定资产、无形资产、另一方为购建固定资产、无形资产、其他资产支付的现金。其他资产支付的现金。 17l20072007年度，年度，P P公司将其一台账面原价为公

13、司将其一台账面原价为200000200000元，已提折旧元，已提折旧5000050000元的设备，以元的设备，以160000160000元的价格出售给元的价格出售给S S公司，收到现款。在公司，收到现款。在编制合并现金流量表时，抵销分录为：编制合并现金流量表时，抵销分录为：借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量购建固定资产、无形购建固定资产、无形 资产和其他资产支付的现金资产和其他资产支付的现金 160000160000 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量处置固定资产、无处置固定资产、无 形资产和其他资产收到的现金净额形资产和其他资产收到的现金净额 16000016000018l合并现

14、金流量表的编制与个别现金流量表合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题。和流出的处理问题。l对于子公司与少数股东之间发生的现金流对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响整体的现金流入和流出数量的增减变影响整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。动，必须在合并现金流量表中予

15、以反映。19l子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹资子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分的活动现金流量部分的“吸收权益性投资收到的现金吸收权益性投资收到的现金”项目里。项目里。l编制合并现金流量表时，编制合并现金流量表时，应将收现额从原项目中剔应将收现额从原项目中剔除除，在该项目下以，在该项目下以“子公司吸收少数股东权益性投子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金资所收到的现金”项目单独披露。项目单独披露。l其抵销分录为：借记其抵销分录为：借记“筹资活动现金流量筹资活动现金流量子公子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金司吸收少数股东权益性投资收到的现金”，贷记，贷

16、记“筹资活动现金流量筹资活动现金流量吸收权益性投资收到的现吸收权益性投资收到的现金金”。 20l根据前面例子，根据前面例子，S公司的少数股东投公司的少数股东投资资200000元的资本金。其调整分录如元的资本金。其调整分录如下：下：l借：筹资活动现金流量借：筹资活动现金流量子公司吸收少数子公司吸收少数股股 东权益性投资收到的现金东权益性投资收到的现金 200000 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量吸收权益性投吸收权益性投 资收到的现金资收到的现金 20000021l在子公司个别现金流量中，向少数股东支付在子公司个别现金流量中，向少数股东支付现金股利导致的子公司现金流出，反映在现金股利导致

17、的子公司现金流出，反映在“分配股利或利润支付的现金分配股利或利润支付的现金”项目中。项目中。l编制合并现金流量表时，也编制合并现金流量表时，也应将该项现金流应将该项现金流动额从原项目中剔除动额从原项目中剔除，在原项目下以，在原项目下以“子公子公司支付少数股东股利司支付少数股东股利”单独列报。单独列报。l调整分录为：借记调整分录为：借记“筹资活动现金流量筹资活动现金流量分配股利或利润支付的现金分配股利或利润支付的现金”，贷记，贷记“筹资筹资活动现金流量活动现金流量子公司支付少数股东股子公司支付少数股东股利利”。 22l2007年度，年度，S公司分配给其少数股东公司分配给其少数股东10000元的现

18、金股利。其调整分录为：元的现金股利。其调整分录为：借：筹资活动现金流量借：筹资活动现金流量分配股利或利润分配股利或利润 支付的现金支付的现金 10000 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量子公司支付少子公司支付少 数股东股利数股东股利 1000023l这一业务引起的子公司现金流出反映在其个这一业务引起的子公司现金流出反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分别现金流量表中筹资活动现金流量部分“减减少注册资本而支付的现金少注册资本而支付的现金”项目中；项目中；l编制合并现金流量表时应在原项目下将编制合并现金流量表时应在原项目下将“子子公司减少注册资本支付给少数股东的现金公司减少注册资本支

19、付给少数股东的现金”单独列示。其调整分录为：借记单独列示。其调整分录为：借记“筹资活动筹资活动现金流量现金流量减少注册资本支付的现金减少注册资本支付的现金”，贷记贷记“筹资活动现金流量筹资活动现金流量子公司减少注子公司减少注册资本支付给少数股东的现金册资本支付给少数股东的现金”。24项项 目目 行次行次金额金额一、经营活动产生的现金流量一、经营活动产生的现金流量 销售商品、提供劳务收到的现金销售商品、提供劳务收到的现金 1 收到得税费返还收到得税费返还 3 收到的其它与经营活动有关的现金收到的其它与经营活动有关的现金 8 现金流入小计现金流入小计 9 购买商品、接受劳务支付的现金购买商品、接受

20、劳务支付的现金 10 支付给职工以及为职工支付的现金支付给职工以及为职工支付的现金 12 支付的各项税费支付的各项税费 13 支付的其它与经营活动有关的现金支付的其它与经营活动有关的现金 18 现金流出小计现金流出小计 20 经营活动产生的现金流量净额经营活动产生的现金流量净额 21 25项项 目目 行次行次金额金额二、投资活动产生的现金流量二、投资活动产生的现金流量 收回投资所收到的现金收回投资所收到的现金 22 分得投资收益所收到的现金分得投资收益所收到的现金 23 处置固定资产、无形资产和其他长期处置固定资产、无形资产和其他长期 资产而收到的现金资产而收到的现金 25 收到的其它与投资活

21、动有关的现金收到的其它与投资活动有关的现金 28 现金流入小计现金流入小计 29 购建固定资产、无形资产和其他长期购建固定资产、无形资产和其他长期 资产而支付的现金资产而支付的现金 30 投资所支付的现金投资所支付的现金 31 支付的其它与投资活动有关的现金支付的其它与投资活动有关的现金 35 现金流出小计现金流出小计 36 投资活动产生的现金流量净额投资活动产生的现金流量净额 37 26项项 目目 行次行次金额金额三、筹资活动产生的现金流量三、筹资活动产生的现金流量 吸收投资所收到的现金吸收投资所收到的现金38 借款所收到的现金借款所收到的现金40 收到的其它与投资活动有关的现金收到的其它与

22、投资活动有关的现金43 现金流入小计现金流入小计44 偿还债务所支付的现金偿还债务所支付的现金45 分配股利、利润或偿付利息所支付的现金分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 46 支付的其它与投资活动有关的现金支付的其它与投资活动有关的现金52 现金流出小计现金流出小计53 筹资活动产生的现金流量净额筹资活动产生的现金流量净额54四、汇率变动对现金的影响额四、汇率变动对现金的影响额55五、现金及现金等价物净增加额五、现金及现金等价物净增加额56 27l国际上通行的作法是将个别报表上的所国际上通行的作法是将个别报表上的所得税项目合计数在合并报表期间进行分得税项目合计数在合并报表期间进行分摊，例如

23、摊，例如IAS27IAS27合并财务报表与单独合并财务报表与单独财务报表财务报表第第1818条规定，因消除集团内条规定，因消除集团内部交易所产生的未实现损益而导致的暂部交易所产生的未实现损益而导致的暂时性差异，应按照时性差异，应按照IAS12IAS12所得税所得税进进行核算。行核算。 28l母子公司是合并纳税还是分别纳税母子公司是合并纳税还是分别纳税l国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表，以国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表，以企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税；有些企业企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税；有些企业集团则由母公司、子公司分别向所在地税务机构缴纳所集团则

24、由母公司、子公司分别向所在地税务机构缴纳所得税。得税。l按照按照美国美国国内税收法规国内税收法规( (Internal Revenue Code)Internal Revenue Code)第第15011501节至节至15051505节的规定，企业集团是否有资格提交合并节的规定，企业集团是否有资格提交合并纳税申报单，取决于它是否符合关联集团纳税申报单，取决于它是否符合关联集团(an affiliated (an affiliated group)group)的标准，即一家共同的母公司的标准，即一家共同的母公司(a common parent (a common parent company)c

25、ompany)拥有任何一家子公司至少拥有任何一家子公司至少80%80%所有种类股份所有种类股份的表决权或至少的表决权或至少80%80%发行在外股份的总价值而形成的发行在外股份的总价值而形成的企业集团。企业集团。l符合关联集团条件的企业集团，可以选择提交合并纳税符合关联集团条件的企业集团，可以选择提交合并纳税申报表；不符合这一条件的企业集团必须由各成员企业申报表；不符合这一条件的企业集团必须由各成员企业单独提交纳税申报表。单独提交纳税申报表。29l合并纳税的优点：合并纳税的优点：l1 1、在缴纳所得税时，集团内一家企业的、在缴纳所得税时，集团内一家企业的损失可抵销其他成员企业的利润，但被损失可抵

26、销其他成员企业的利润，但被并子公司合并时的损失移前扣除并子公司合并时的损失移前扣除(Loss (Loss carry forwards)carry forwards)只能抵销该子公司的应税只能抵销该子公司的应税收益；收益；l2 2、集团内的股利收入从应税收益中抵扣；、集团内的股利收入从应税收益中抵扣；l3 3、集团内部交易的未实现利润递延至实、集团内部交易的未实现利润递延至实现时纳税，但未实现损失也要递延至实现时纳税，但未实现损失也要递延至实现时才可以抵扣。现时才可以抵扣。30 在美国，对于在美国，对于符合关联集团条件的企符合关联集团条件的企业集团业集团，选择由各成员企业和母公司，选择由各成员

27、企业和母公司单独纳税，也可以得到全部免税的优单独纳税，也可以得到全部免税的优惠条件。惠条件。此外，持有国内被投资企业此外，持有国内被投资企业20%20%至至80%80%股份的企业，在缴纳所得税时，也有股份的企业，在缴纳所得税时，也有权利扣除从被投资企业收到的股利的权利扣除从被投资企业收到的股利的80%80%，即只需按收到股利的，即只需按收到股利的20%20%缴纳缴纳所得税。持有被投资企业股份不足所得税。持有被投资企业股份不足20%20%的，只能扣除的，只能扣除70%70%，即按收到股，即按收到股利的利的30%30%缴纳所得税缴纳所得税31l但提交合并纳税申报表的企业集团会丧但提交合并纳税申报表

28、的企业集团会丧失某些自主权。如每一家子公司都必须失某些自主权。如每一家子公司都必须使用相同的纳税年度，而由各成员企业使用相同的纳税年度，而由各成员企业分别纳税，则允许有不同的纳税年度。分别纳税，则允许有不同的纳税年度。一旦企业集团选择合并纳税，就很难在一旦企业集团选择合并纳税，就很难在以后改为分别纳税，而已分别纳税的企以后改为分别纳税，而已分别纳税的企业又不能在业又不能在5 5年内加入关联集团。在合年内加入关联集团。在合并纳税时，出售子公司股份的损失不能并纳税时，出售子公司股份的损失不能抵扣应税收益。抵扣应税收益。32l我国财政部我国财政部19941994年年5 5月颁布并已生效的月颁布并已生

29、效的企业所得税若干政策问题的规定企业所得税若干政策问题的规定第第七条规定，七条规定，“企业集团应分别以核心企企业集团应分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人；纳税人一律在所在地缴纳所得税人；纳税人一律在所在地缴纳所得税税。”这意味着我国原则上不允许以企这意味着我国原则上不允许以企业集团为纳税主体。业集团为纳税主体。33l19931993年年1212月颁布的月颁布的中华人民共和国企业所中华人民共和国企业所得税暂行条例得税暂行条例第五条规定，纳税人对外投第五条规定，纳税人对外投资分得的股利收入是纳税收入的一部分。资分得的股利收入是纳税收入的一部分。l1

30、9941994年年2 2月颁布的月颁布的中华人民共和国企业所得中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则税暂行条例实施细则第四十二条规定，第四十二条规定，“纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整所得税时予以调整。”若纳税人所在地的所若纳税人所在地的所得税率与被投资企业所在地的所得税率相同，得税率与被投资企业所在地的所得税率相同，已缴纳所得税的分得利润免缴所得税。已缴纳所得税的分得利润免缴所得税。342004年发生内部交易时：（单位：万元）年发生内部交易时：（单位：万元）借

31、：营业收入借：营业收入 200 贷：营业成本贷：营业成本 200借：营业成本借：营业成本 100 贷：存货贷：存货 100借：递延所得税资产借：递延所得税资产 30 贷：所得税费用贷：所得税费用 30年末存货的计税基础与账面价值的差额为年末存货的计税基础与账面价值的差额为200-100=100 10030%=30352005年，年，S公司第一次外销时：公司第一次外销时：借：年初未分配利润借：年初未分配利润100 贷：营业成本贷：营业成本 50 存货存货 50借：所得税费用借：所得税费用15 递延所得税资产递延所得税资产15 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 302006年，年，S公司再次外

32、销时公司再次外销时：借：年初未分配利润借：年初未分配利润50 贷：营业成本贷：营业成本 50借：所得税费用借：所得税费用15 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 15l上例中若考虑所得税的影响，则抵销后的净利润为上例中若考虑所得税的影响，则抵销后的净利润为120-50-(120-100)30%-15=49万元（万元（205年与年与206年同）；若不考虑所得税的影年同）；若不考虑所得税的影响，净利润将为响，净利润将为120-50-(120-100)30%=64万元。万元。 36年份年份2004年年2005年年200 6年年项目项目母母公公司司子子公公司司抵销分录抵销分录合合并并数数母母公公司司

33、子子公公司司抵销分抵销分录录合合并并数数母母公公司司子子公公司司抵销分抵销分录录合合并并数数借借方方贷贷方方借借方方贷贷方方借借方方贷贷方方（利润表）（利润表）营业收入营业收入2000200001201200120120营业成本营业成本100010020000100505001005050税前利润税前利润1000300200002050700205070所得税所得税费用费用300300061521061521净利润净利润70030023007014155049014155049加：年初未分配利加：年初未分配利润润000001003007014501549期末未分配利润期末未分配利润700300

34、2300701411580497028656598（资产负债表）（资产负债表）存货存货020010010001005050000递延递延所得税资产所得税资产003000151500037l同例同例1，假设假设P公司销售产品给公司销售产品给S公司作为管理用固公司作为管理用固定资产，预计有效使用年限为定资产，预计有效使用年限为5年，按直线法计提年，按直线法计提折旧，无残值。折旧，无残值。2006年末，该项固定资产由于某种年末，该项固定资产由于某种原因转入清理，其变价收入为原因转入清理，其变价收入为90万元，其余资料同万元，其余资料同上例。则上例。则 抵销分录为：抵销分录为： （单位：万元）（单位：

35、万元）2004年：年： 借：营业收入借：营业收入 200 贷：营业成本贷：营业成本 100 固定资产固定资产 100借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）20（=100/5） 贷：管理费用贷：管理费用 20借：递延所得税资产借：递延所得税资产 24 （160-80）30% 贷：所得税费用贷：所得税费用 24382005年：借：年初未分配利润年：借：年初未分配利润 80 贷：固定资产贷：固定资产 80 借：借：固定资产固定资产（累计折旧）（累计折旧） 20 贷：管理费用贷：管理费用 20借：所得税费用借：所得税费用 6 递延所得税资产递延所得税资产 18 贷：年初未分配利润贷：年初未分

36、配利润 242006年：借：年初未分配利润年：借：年初未分配利润 60 贷：管理费用贷：管理费用 20 营业外收入营业外收入 40 借：所得税费用借：所得税费用 18 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 1839年份年份2004年年2005年年2006年年项目项目母母公公司司子子公公司司抵销分录抵销分录合合并并数数母母公公司司子子公公司司抵销分抵销分录录合合并并数数母母公公司司子子公公司司抵销分抵销分录录合合并并数数借借方方贷贷方方借借方方贷贷方方借借方方贷贷方方（利润表）（利润表）营业收入营业收入20002000000000营业成本营业成本10001000000000管理费用管理费用040

37、202004020200402020营业外收入营业外收入0000000104050税前利润税前利润100-40200120-200-4020-200-306030所得税所得税费用费用30-1224-60-126-60-9189净利润净利润70-28200144-140-28620-140-21186021加：年初未分配利加：年初未分配利润润00070-288024-1470-566018-28期末未分配利润期末未分配利润70-28200144-1470-568644-2870-777878-7（资产负债表）（资产负债表）固定资产固定资产016020100800120208060000递延递延所

38、得税资产所得税资产0024240181800040一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵销。前面已经述及。销。前面已经述及。二、长期股权投资计提减值准备的抵销二、长期股权投资计提减值准备的抵销 1 1、初次编制合并会计报表时，应将、初次编制合并会计报表时，应将“长期股权投资（减值长期股权投资（减值准备）准备）”与与“资产减值损失资产减值损失”项目相抵销；项目相抵销； 2 2、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权投资减、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权投资减值准备数额分解成年初数和本期调整增加数。年初数抵销值准备数额分解成年初数和本期调整增加

39、数。年初数抵销时，应将长期股权投资（减值准备）与时，应将长期股权投资（减值准备）与“年初未分配利润年初未分配利润”相抵销，本期调整增加数抵销时，应将相抵销，本期调整增加数抵销时，应将“长期股权投资长期股权投资( (减值准备减值准备)”)”与与“资产减值损失资产减值损失”相抵销。相抵销。41三、存货的跌价准备三、存货的跌价准备 首期编制合并会计报表时，存货跌价准备需首期编制合并会计报表时，存货跌价准备需要根据实质重于形式原则，即根据存货实要根据实质重于形式原则，即根据存货实际成本与可变现净值比较的结果，将其分际成本与可变现净值比较的结果，将其分为需要为需要全部抵销或部分抵销与需要全部补全部抵销或

40、部分抵销与需要全部补提或部分补提提或部分补提四种情况；至于如何确定存四种情况；至于如何确定存货跌价准备，是否应该抵销或补提以及抵货跌价准备，是否应该抵销或补提以及抵销与补提的金额，需要按照谨慎性原则的销与补提的金额，需要按照谨慎性原则的要求，根据内部交易是产生未实现内部销要求，根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及存售利润还是未实现内部销售亏损，以及存货价值（实际成本）与可变现净值孰高孰货价值（实际成本）与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。低的不同情况分别决定。42（一）内部存货交易产生未实现内部销售利润（一）内部存货交易产生未实现内部销售利润 1 1、存货减值额

41、小于未实现内部销售利润时，跌价、存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应准备应全部抵销全部抵销。 2 2、减值额大于未实现内部销售利润时。跌价准备、减值额大于未实现内部销售利润时。跌价准备应按未实现内部销售利润抵销。应按未实现内部销售利润抵销。（二）内部存货交易产生未实现内部销售亏损（二）内部存货交易产生未实现内部销售亏损 1 1、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备价准备全部保留并补提部分全部保留并补提部分跌价准备。跌价准备。 2 2、减值额小于未实现内部销售亏损，、减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提全额补提跌跌价准备。价准备。4

42、3 例例1：A公司为公司为B公司的母公司。公司的母公司。20 x7年年A公公司将一批产品销售给司将一批产品销售给B公司，售价（不含税）公司，售价（不含税）20 000元，成本元，成本 16 000元。当年均未实现对元。当年均未实现对外销售，外销售，20 x8年实现对外销售年实现对外销售 50。 情况情况 1：在：在 20 x7、20 x8年年末，该存货的年年末，该存货的可变现净值分别为可变现净值分别为18000元和元和8500元，元，B公公司与该存货相对应的跌价准备余额司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为分别为2000元与元与 1500元。元。 情况情况2：在：在20 x7、20 x8年年末

43、，该存货的可年年末，该存货的可变现净值分别为变现净值分别为14000元和元和7500元，元， B公司公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为与该存货相对应的跌价准备余额分别为6000元与元与2500元。元。 44例题例题时间时间 情况情况1 情况情况2例例1内部内部存货交易存货交易产生未实产生未实现内部销现内部销售利润售利润20 x7年末年末借：营业收入借：营业收入 20000 贷：营业成本贷：营业成本 16000 存货存货 4000借：存货借：存货(跌价准备跌价准备) 2000 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 2000借：营业收入借：营业收入 20000 贷：营业成本贷：营业成本 16000

44、 存货存货 4000借：存货借：存货(跌价准备跌价准备) 4000 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 400020 x8年末年末借：年初未分配利润借：年初未分配利润 4000 贷：营业成本贷：营业成本 2000 存货存货 2000借：存货借：存货(跌价准备跌价准备) 2000 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 2000 借：营业成本借：营业成本 1000 贷：存货贷：存货(跌价准备跌价准备) 500 资产减值损失资产减值损失 500 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 4000 贷：营业成本贷：营业成本 2000 存货存货 2000借：存货借：存货(跌价准备跌价准备) 4000 贷：年初

45、未分配利润贷：年初未分配利润 4000 借：营业成本借：营业成本 2000 贷：存货贷：存货(跌价准备跌价准备) 2000 4546例例2内部存货内部存货交易产生交易产生未实现内未实现内部销售亏部销售亏损损20 x7年末年末借：营业收入借：营业收入 15000 存货存货 1000 贷：营业成本贷：营业成本 16000 借：借：资产减值损失资产减值损失 1000 贷：存货贷：存货(跌价准备跌价准备) 1000借：营业收入借：营业收入 15000 存货存货 1000 贷：营业成本贷：营业成本 16000 借：借：资产减值损失资产减值损失 200 贷：存货贷：存货(跌价准备跌价准备) 20020 x

46、8年末年末借：营业成本借：营业成本 500 存货存货 500 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 1000 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 1000 贷：存货贷：存货(跌价准备跌价准备) 1000借：存货借：存货(跌价准备跌价准备) 500 贷：营业成本贷：营业成本 500借：营业成本借：营业成本 500 存货存货 500 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 1000借：年初未分配利润借：年初未分配利润 200 贷：存货贷：存货(跌价准备跌价准备) 200借：存货借：存货(跌价准备跌价准备) 100 贷：营业成本贷：营业成本 100借：借：资产减值损失资产减值损失 100 贷：存货贷

47、：存货(跌价准备跌价准备) 10047四、固定资产减值准备的抵销四、固定资产减值准备的抵销（一）关于减值准备的抵销（一）关于减值准备的抵销1 1、有、有未实现内部销售利润未实现内部销售利润的情况下的情况下 （以母公司向子公司销售商品，子公司作为固定资产使用（以母公司向子公司销售商品，子公司作为固定资产使用为例，下同），有两种可能出现：为例，下同），有两种可能出现： （1 1）可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值；）可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值； （2 2）可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值。）可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值。2 2、有、有未实现内部销售亏损未

48、实现内部销售亏损的情况下，有两种可能出现：的情况下，有两种可能出现： （1 1）可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值；）可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值； （2 2）可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值。）可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值。 以上四种情况下，与存货跌价准备四种情况下分别抵销处以上四种情况下，与存货跌价准备四种情况下分别抵销处理的原则相同，不再赘述。理的原则相同，不再赘述。48（二）关于折旧的抵销（二）关于折旧的抵销 在固定资产计提减值准备对计提折旧产生在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧额：影响的情况下，首先需要正确

49、确定折旧额： 子公司本期计提折旧子公司本期计提折旧=（年初抵销前净值（年初抵销前净值- -子公司年初减值准备）尚可使用年限子公司年初减值准备）尚可使用年限 合并报表本期计提折旧合并报表本期计提折旧=（年初抵销后净值（年初抵销后净值- -合并报表年初减值准备）尚可使用年限合并报表年初减值准备）尚可使用年限49（三）操作步骤（三）操作步骤 1 1、计算子公司本期应计提折旧与合并报表、计算子公司本期应计提折旧与合并报表本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额中应抵销的部分：中应抵销的部分： 2 2、计算期末抵销前净值与抵销后净值，与、计算期末抵销前净值与抵销后净值，与

50、可变现净值相比，确定本期应抵销（或补可变现净值相比，确定本期应抵销（或补提）的减值准备。提）的减值准备。 （四）关于固定资产清理（四）关于固定资产清理 唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、提前或超期使用后报废进行清理时，均需提前或超期使用后报废进行清理时，均需要抵销最后一次多计提的减值准备：要抵销最后一次多计提的减值准备： 50 借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出） 贷：年初未分配利润或补提少计提的减值准备：贷：年初未分配利润或补提少计提的减值准备： 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：营业外收入（或营业外支出）贷：营业外收

51、入（或营业外支出）例例3：20 x6年年1月月1日，日，A公司（母公司）将一批产品销售给公司（母公司）将一批产品销售给B公司作为管理用固定资产，不含税售价为公司作为管理用固定资产，不含税售价为10 000元，在元，在20 x6年年末该固定资产的的可收回金额为年年末该固定资产的的可收回金额为7 000元，元，B公司公司计提减值准备计提减值准备 1000元，使用年限元，使用年限5年，采用直线法计提折年，采用直线法计提折旧，无残值。旧，无残值。20 x6年按整年计提折旧。年按整年计提折旧。假设假设1：成本为成本为 8 000元，在元，在 20 x7年年末的可收回金额为年年末的可收回金额为4000元，

52、元，B公司补提公司补提1250元减值准备；元减值准备；假设假设 2：成本为：成本为 12 000元，在元，在 20 x7年年末的可收回金额为年年末的可收回金额为4 000元。元。51假设假设时间时间计算计算抵销分录抵销分录假设假设1、（内、（内部固定资部固定资产交易产产交易产生未实现生未实现内部销售内部销售利润）利润）20 x6年年末末B公司本期应计提折旧公司本期应计提折旧 =（10000-0）/5=2000合并报表本期应计提折旧合并报表本期应计提折旧 =（8000-0）/5=1600B公司公司净值净值=10000-2000 =8000集团集团净值净值=8000-1600 =6400借：营业收

53、入借：营业收入 10000 贷：营业成本贷：营业成本 8000 固定资产固定资产 2000借：累计折旧借：累计折旧 400 贷：管理费用贷：管理费用 400借：固定资产借：固定资产（减值准备减值准备） 1000 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 100020 x7年年末末B公司本期计提折旧公司本期计提折旧=（10000-2000-1000）/4=1750合并报表本期应计提折旧合并报表本期应计提折旧=（8000-1600-0）/4=1600B公司公司净值净值=8000-1750 =6250集团集团净值净值=6400-1600 =4800借：年初未分配利润借：年初未分配利润 2000 贷：固定资产

54、贷：固定资产 2000借：固定资产借：固定资产（减值准备减值准备） 1450 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 1000 资产减值损失资产减值损失 450借：固定资产借：固定资产（累计折旧累计折旧） 550 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 400 管理费用管理费用 15052假设假设2、（内、（内部固定资部固定资产交易产产交易产生未实现生未实现内部销售内部销售亏损）亏损）20 x6年年末末子公司本期计提折旧子公司本期计提折旧 =（10000-0）/5=2000合并报表本期应计提折旧合并报表本期应计提折旧 =（12000-0）/5=2400抵销前净值抵销前净值=10000- 2000

55、=8000抵销后净值抵销后净值=12000-2400 =9600借：营业收入借：营业收入 10000 固定资产固定资产 2000 贷：营业成本贷：营业成本 12000 借：管理费用借：管理费用 400 贷：固定资产贷：固定资产 400借：借：资产减值损失资产减值损失 1600 贷：固定资产贷：固定资产(减值准备减值准备)160020 x7年年末末子公司本期计提折旧子公司本期计提折旧 =（10000-2000-1000）/4 =1750合并报表本期应计提折旧合并报表本期应计提折旧 =（12000-2400-2600）/4 =1750抵销前净值抵销前净值=8000-1750 =6250抵销后净值抵

56、销后净值=9600-1750 =7850借：固定资产借：固定资产 2000 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 2000借：年初未分配利润借：年初未分配利润 400 贷：固定资产贷：固定资产 400借借:年初未分配利润年初未分配利润 1600 贷贷:固定资产固定资产(减值准备减值准备) 160053五、无形资产减值准备的抵销五、无形资产减值准备的抵销 对于集团内部交易形成的无形资产等计提的对于集团内部交易形成的无形资产等计提的资产减值准备项目的抵销，其抵销原理与资产减值准备项目的抵销，其抵销原理与集团内部交易形成存货计提的存货跌价准集团内部交易形成存货计提的存货跌价准备项目的抵销相同。备项目的抵销相同。54l第一节第一节 合并现金流量表合并现金流量表l第二节第二节 合并集团内部交易的所得税问合并集团内部交易的所得税问题题l第三节第三节 减值准备及其对集团内部公司减值准备及其对集团内部公司间交易抵销分录的影响间交易抵销分录的影响