“其他综合收益”项目的鉴别指引(共7页)

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1、精选优质文档-倾情为你奉上资本公积中有关“其他综合收益”项目的鉴别指引财政部于2009年6月11日颁布了关于印发企业会计准则解释第3号的通知（财会20098号）。根据该文件第七点“利润表应当做哪些调整？”规定，企业应当在利润表“每股收益”下增列“其他综合收益”项目与“综合收益总额”项目。为使审计人员理解该项规定，我们列举了企业会计准则、企业会计准则讲解、企业会计准则解释等文件中所涉及的资本公积等项目中应当归集计入“其他综合收益”项目的内容，供审计人员参考。一、 归属于“其他综合收益”的项目主要包括：（一）资本公积（其他资本公积）可供出售金融资产的公允价值变动额 1、可供出售金融资产账面价值与公

2、允价值的差额计入资本公积相关规定：关于印发企业会计准则解释第1号的通知问答八 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？ 答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。2、可供出售金融资产终止确认时原计入所有者权益的利得或损失转入当期损益相关规定：企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十八条金融资产或金融负债公允价值

3、变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理： （二）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。3、可供出售金融资产发生减值时原计入所有者权益的损失转入当期损益相关规定：企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十六条可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值

4、损失后的余额。4、可供出售权益工具发生减值转回时通过权益转回相关规定：企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十八条可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。（二）资本公积（其他资本公积）按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有份额的变动额 1、除净损益以外所有者权益的其他综合收益中所享有份额的变动额调整资本公积相关规定：企业会计准则第2号长期股权投资第十三条投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期

5、股权投资的账面价值并计入所有者权益。2、处置合营或联营投资时将原计入权益的部分按相应比例转入当期损益相关规定：企业会计准则第2号长期股权投资第十六条处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。（三）资本公积（其他资本公积）非投资性房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时（转换日）公允价值大于账面价值的差额 1、非投资性房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时（转换日）公允价值大于账面价值的差额相关规定：企

6、业会计准则第3号投资性房地产第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。2、采用公允价值计量的投资性房地产处置时将原转换日计入资本公积的金额冲减成本相关规定：企业会计准则讲解（2008）处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记

7、或借记“投资性房地产公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。（四）资本公积（其他资本公积）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额 1、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额相关规定：企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十四条企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产

8、发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。第三十五条持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 2、金融资产发生减值时原计入所有者权益的利得或损失转入当期损益相关规定：企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十七条因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个

9、完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：（一）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。 3、金融资产处置时原计入所有者权

10、益的利得或损失转入损益相关规定：企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十七条因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：（二）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利

11、得或损失，应当转出计入当期损益。（五）资本公积（其他资本公积）现金流量套期中套期工具的公允价值变动额（有效套期部分）相关规定：企业会计准则第24号套期保值第二十七条现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：（一）套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：1套期工具自套期开始的累计利得或损失；2被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。第二十八条被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在

12、该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。（六）资本公积（其他资本公积）上述项目的相关所得税影响变动数（注：并非单项）相关规定：企业会计准则第18号所得税第二十二条与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。（七）外币报表折算差额的变动额二、 作为权益性交易、不属于“其他综合收益”的项目主要包括：（一）公司制改制评估确认的成本与其账面价值的差额调整资本公积相关规定：关于印发企业会计准则解释第2号的通知问答二 企业购

13、买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？(二)企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照企业会计准则解释第1号的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。 （二）分离交易可转换公司债券发行价格扣除不附股权的债券公允价值后的差额确认资本公积相关规定：关于印发企业会计准则解释第2号的通知问答四 企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权应当

14、如何进行会计处理？ 答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券)，其认股权符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第37号金融工具列报有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具(资本公积)。 相关规定：企业会计准则第37号金融工具列报第十条 企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。 在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初

15、始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。【提示：按照准则规定,发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。按讲解（2008）P632说明权益成份初始确认金额先计入资本公积其他资本公积（股份转换权）核算，待实施转股时转入资本公积（股本溢价）。】（三）从财政预算直接拨付的公共利益搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余的资本公积相关规定：关于印发企业会计准则解释第3号的通知问答四 企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？ 答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补

16、偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照企业会计准则第16号政府补助进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。（四）取消授予的权益性工具时将剩余等待期内应确认的金额计入损益的同时确认资本公积相关规定：关于印发企业会计准则解释第3号的通知问答五 在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？答：在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等

17、待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。（五）同一控制下的企业合并，合并对价与权益份额间差额调整资本公积相关规定：企业会计准则第2号长期股权投资第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积

18、；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。相关规定：企业会计准则第20号企业合并第六条合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（六）不丧失控制权情况下在合并报表中处置部分对子

19、公司投资的差额相关规定：关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便200914号）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。相关规定：财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会200916号）第二条第八款，企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子

20、公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便200914号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。（七）合并报表中购买少数股权取得成本与新增持股比例份额间差额相关规定：关于印发企业会计准则解释第2号的通知问答二 企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？答：（一）母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算

21、应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。（八）授予后立即可行权的以权益结算的股份支付相关规定：企业会计准则第11号股份支付第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。 授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。（九）债务转为资本放弃债权而享有的公允价值和股份间差额相关规定：企业会计准则第12号债务重组第六条 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总

22、额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。（十）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金相关规定：企业会计准则第20号企业合并第八条 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。（十一）发行权益工具收到的对价扣除交易费用后应增加资本公积相关规定：企业会计准则第37号金融工具列报第十一条企业

23、发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。（十二）反向购买中，购买上市公司被购买方不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理相关规定：关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知 【财会函200860号】第一、（三）5条 企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。（十三）接受的捐赠和债务豁免，属于控股股东对企业的资本性投入的相关利得计入资本公积 相关规定：关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知 【财会函200860号】第一、（三）8条 企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。 专心-专注-专业