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1、新准则下商誉的会计处理商誉是现代企业一种重要的资产，由于它的不可辨认 性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产并 进行合理的计量，在资产负债表非流动资产项目下以净额列 示，笔者就新准则中商誉的具体处理作一分析，以更好地反 映企业购并资产潜在的经济价值，进而真实地反映企业会计 信息。商誉是现代企业一种重要的资产。随着当今企业拓宽生 产经营渠道、开拓新的市场，作为企业实现迅速发展壮大途 径之一的合并活动在经济中发挥着举足轻重的作用。对大多 数企业而言，合并商誉是一种越来越重大的经济资源，在企 业全部资产中所占比重不断加大，发挥的作用也在不断加 强，越来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于商
2、誉所具有 的特殊性质，其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热 点。xx年2月15日颁布的企业会计准则对于不可辨认 的资产一一商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化。一、商誉的确认新准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的没有实物 形态的可辨认非货币性资产。据此，商誉由于它的不可辨认 性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产。从理论上讲，只要企业有获得超额收益的能力，即可确 认商誉的存在，并且可将其创立过程中所发生的一切支出作 为成本入账。然而这种确定商誉存在的方法及对它作出的会 计计量实施起来是相当困难的。因为商誉是由各种因素相互 影响、相互作用而产生的，没有任何一笔支出能够确认是专
3、 为创造商誉而支出的。因此，也难决定该笔支出创造了多少 商誉，这些支出的受益期是多少，因而在会计实务中，一般 只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账，自行创造的商 誉不予入账。按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合 并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非 同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新 准则规定采用权益集合法，相关资产和负债按照在被合并方 的原账面价值入账，合并溢价只能调整资本公积和留存收 益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下 的企业合并采用购买法， 才涉及商誉的会计处理， 确认商誉， 而非同一控制下的企业合并在控股合并和吸收合并时确认 商誉
4、又稍有不同。控股合并中产生的商誉体现在购买日编制 的合并资产负债表中，吸收合并中产生的商誉则作为购买方 账簿和个别报表中的资产列示。二、商誉的初始计量和账务处理商誉的初始计量根据第 20号准则，合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。其中，合并成本应包括以下四项内容：1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控 制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证 券的公允价值；2通过多次交换交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和；3为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；4在合并合同或协议中对可能
5、影响企业合并成本的未来事项作出约 定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本 的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成 本。可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可 辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。账务处理1.非同一控制下的控股合并该合并方式下，购 买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被 购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计 量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认 净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长 期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值的差额，计入合并当期损益，
6、因购买日不需要编 制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合 并资产负债表的盈余公积和未分配利润。2非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并， 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项 可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负 债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值 与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利 润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资 产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企 业合并当期的损益。值得说明的是，企业合并中取得的有关资产、负债由于 账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整
7、 商誉的价值。商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的 差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负 债。三、商誉的后续确认和计量新准则规定商誉确认后，持有期间不再摊销。根据企 业会计准则一一资产减值的要求，企业如果拥有因企业合 并所形成的商誉的，至少应当在每年年度终了进行减值测 试。由于商誉不能独立产生现金流量，因此其减值测试应当 结合与其相关的资产组或资产组组合。这些相关的资产组或 资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资 产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确 定的报告分部。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合 并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；
8、难以分摊 至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者 资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步 进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进 行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较， 确认相应的减值损失。第二步，对包含商誉的资产组或者资 产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组 合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组 合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值 损失。在做账务处理时，减值损失的金额首先应抵减分摊至 资产组或组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产 组或组
9、合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比 例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一 样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产的 减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值 不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置 费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此 而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或 者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分 摊。如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司 所拥有的权益确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于 少数股东权益的商誉并没有在合并资产负债表中确认。因 此，在对与商誉相关的资产组和资产组组合进行减值测试 时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价 值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应 当将归属于少数股东权益的商誉调整增加资产组的账面价 值，然后根据调整后的资产组的账面价值与其可收回金额进 行比较，以确定资产组是否发生了减值。
新准则下商誉的会计处理
