注册会计师职业道德研究以前

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1、摘要“经济越发展，会计越重要。”市场经济越发展，作为“经济警察”的注册会计师也就越重要，注册会计师所出具的审计报告是投资者的重要依据，如果报告本身失真，不但会给投资者造成损失，甚至还会给社会带来严重的负面后果。2001年证券市场发生的银广夏事件、麦科特事件等，使注册会计师行业信誉受到严重损害。市场经济既是严格的法制经济，又是严格的诚信经济。注册会计师在市场经济中不是一般的市场交易参与者，其作为会计信息的鉴证者，对维护正常的市场经济运行秩序具有重要的作用。加入世贸后，中国的经济面临跟多的挑战于机遇，在激烈的竞争中中国注册会计只有着手提高自身的职业道德水平，树立诚信的形象，才能在未来的竞争中占据一

2、席之地。关键词：注册会计师、 道德规范、 原则、 经济注册会计师职业道德研究一、注册会计师对经济发展的作用（一）社会经济活动的监督者在发达国家，会计中介机构被形象地比喻为“经济警察”。1997年，自国有企业的年终财务决算全部交由注册会计师审计后，在微观经济领域，会计师事务所的活动空间得以扩大，监督作用得以加强。在宏观经济领域，会计师事务所可按照政府的特定需要进行专项监督，如对财政收入是否按规定级次划分，是否依法征税进行检查，对近年来出现的非法集资案、经济诈骗案进行处理，对有关部门的预算外资金以及国家拨付的生产建设资金的使用情况进行查证核实，等等。把国家对经济的宏观调控政策和措施落到实处，使注册

3、会计师成为活跃在我国经济舞台上的一支重要的社会监督力量。（二）企业经营管理行为的评价者注册会计师对企业进行独立审计，首先要对企业遵守制度情况进行符合性测试，并对企业的内部控制制度进行评价。一方面对企业的内控制度是否遵守一贯性原则发表意见；另一方面判断企业的财务报告是在所有重大方面公允地反映了企业的财务状况、经营成果和资金变动情况。从而确定抽样审计的范围、样本数量和审计重点。注册会计师在这个审计阶段，实质上是对企业依据内控制度所进行的经营活动和实施管理行为的合法性进行评价裁定，从而使企业行为得到规范，并步入良性发展的道路。因此，在国际上也把注册会计师称作“经济裁判”。（三）企业财务状况和经济成果

4、的鉴证者注册会计师对企业进行符合性测试之后，要对反映企业财务状况和经营成果的有关资料进行实质性测试和鉴定。一方面对企业资产负债的质和量进行检查核实，从而确定企业的真正规模、实力和资信状况；另一方面，对企业收入费用的合法性、真实性进行确认，从而核准企业利润，确定其应纳税额。尤其是上市公司在发行股票时，证券管理部门依据注册会计师审核鉴证的企业资产、利润、每股收益、每股净资产等财务指标，确定是否批准其发行上市。在上市运作以后，投资人依据注册会计师审核鉴证的企业经营成果，决定投资额的增减和利润的分配。由于注册会计师审核鉴定的企业财务状况和经营成果有法律效力，因此，在国外也会把会计师事务所称作“经济法庭

5、”。（四）投资人权益的维护者在实践中，注册会计师对企业依法审计作出的审计结论直接影响着股东的信心，决定着股票的价格、公司的兴衰和经营者的命运。虽然会计师事务所的收入来自被审企业，由经营者决定，但它的生存与发展主要受制于能否依法执业。面对投资人与经营者、法与利的矛盾冲突，会计中介机构往往选择客观公正地反映企业的真实情况，并根据情况出具不同意见的审计报告，做到对国家、企业和投资人负责。因此，注册会计师常常被人们称为“经济卫士”。（五）资本流动的引导者当今会计师事务所对资本流动已从间接引导过渡到直接引导，“五大”的融资代理业务发展迅速，已显示出其他中介组织不可比拟的优势。这表明会计师事务所已经突破了

6、传统的业务，职能作用在不断扩大。中国会计师事务所也要在资本供应者和资本需要者之间充当信息中介，把资本引向优势产业，使资本的所有者最大限度地避免风险，实现资本盈利性和安全性的统一。（六）会计信息的稽核者会计信息是否真实，对国家、企业和投资人的决策至关重要。会计信息在加工过程中，受会计理论、会计方法和会计技术的限制，不可避免地渗入人们的主观假设、估计和判断，这客观地形成了会计信息失真的制度因素，也为人们主观上造假留下了空隙。因此，法律规定，企业的财务会计资料必须经注册会计师评价、审核和鉴证后，才能成为有效信息报送出去，这就在很大程度上保证了会计信息真实的可靠。（七）经济发展的策划者在宏观方面，国家

7、的一些经济政策、改革方案、经济计划等也要请中介机构评估论证，甚至是参与制定。国际会计公司参与了不少国家财税改革方案、会计制度的制定工作，并在某种程度上起到了决定性作用。在宏观方面，会计师事务所可以超越为单个企业服务的执业界限，在同一城市、同一区域中，甚至是在跨区域的重点产业带，促进企业的联合、兼并，组建大型集团，实现资产的战略从组、资源的优化配置和经济优势的互补。在微观方面，注册会计师在对企业的财务状况、经营成果审计核实后，针对企业存在的问题，进行诊断并提出改进管理的意见，因此，注册会计师也常常被人们称为“经济医生”。 二、 注册会计师职业道德规范的内容（一）社会利益高于一切注册会计师不仅要向

8、客户，更要向社会公众承担审计责任，要把维护市场经济秩序、维护社会公众利益摆在第一位；不能因为担心失去某项业务或因受到外界压力而损害社会公众利益；要有揭短的勇气，在不违背原则的前提下要把自己过去的过错或失误和盘托出，以维护社会公众的利益。（二）珍惜声誉坚持原则注册会计师要十分珍惜自己市场经济卫士的职业声誉和优秀专业人士形象，自觉树立并遵守超过社会一般水平的道德水平。要恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。注册会计师向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体，不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务，不得为招揽客户而向推荐人支付佣佥，也不得向第三方推荐客户

9、而从中收取佣金。（三）敬业乐业淡泊名利注册会计师要充分认识注册会计师在社会政治经济生活中的重要地位和作用，要热爱自己所从事的工作，干一行爱一行钻一行；甘于寂寞，埋头苦干，一丝不苟，兢兢业业；要正确对待所得与所失，以发展的眼光，看待行业的发展、认识自己的价值。要坚持自己的选择是有眼光的、自己的价值会被别人发现的，多一点耐心，少一些浮躁，提倡先多一点积累，后得到回报。注册会计师过于看重名利，名利就会成为生活中的包袱，在成绩面前，要学会正确对待自己，也正确对待别人。（四）精通业务追求卓越注册会计师有热情、有干劲但没有过硬的专业技能是不能胜任工作的。注册会计师行业知识更新的速度远远高于其他行业从业人士

10、。注册会计师应保持永不落伍，胜任本职工作，对自己的专业发展负责并不断地学习。除了学习业务，还要学习与业务有关的知识，包括政治、经济、法律、伦理、管理、外语、信息技术等等（五）利害攸关实行回避注册会计师在以下3种情况下，应向事务所报告：一是其在委托单位有经济利益或者与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托单位的当事人有近亲关系；二是其接受委托，亲自或指导、协助委托单位的管理当局进行会计核算、编制会计报表；三是其在委托单位任职，离职后未满两年的。上述三种情况表明注册会计师与委托单位存在利害关系，事务所不应该派该注册会计师去委托单位执行审计业务。（六）尊重客户保守秘密注册会计师与客户的沟通，必须建立

11、在为客户保密的基础上。注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。即使取得了客户的授权后注册会计师可以披露客户的有关信息，但仍应当考虑是否了解和证实了所有相关信息、信息披露的方式和对象，以及可能承担的法律责任和后果。（七）质量第一信誉至上注册会计师应该坚持以质量求生存、以信誉求发展的指导方针。事务所应建立适应事务所实际情况的管理体制。三、影响注册会计师独立审计的原因（一）公司治理结构不完善对独立性的影响目前，在我国上市公司中，国有股在多数情况下处于绝对控股地位，它的持股单位一般是上一级行政主管部门，而这种持股主体是一种虚拟主体，对公司经营者的管理和约束缺乏一

12、种内在动力，这就造成国有股股东对公司经营者的监督和约束机制虚置。而对众多的中、小股东来说，假设他们是市场经济中的理性人，出于自身利益最大化的考虑，他们不会花费时间、精力去监督公司董事会。他们的理性选择是“等待”。这样，股东大会的职权难以得到有效行使，公司董事并未受到来自股东大会的真正制约，他们缺乏维护股东利益的根本动力，董事会无法起到对公司经营管理层的控制作用。同时，许多公司经理本身就是董事长或董事会重要成员，来自于持股股东的经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。在这种情况下，审计委托人与被审计人具有“合一”的倾向，公司经营管理层由被审计人变成了审计委托人。另外，在

13、我国国有企业，由于产权关系不明晰，同样存在“所有者缺位”现象。由此可见，我国公司法人治理结构失效，企业管理当局作为被审计人同时担任了审计委托人的角色，决定着注册会计师的选聘、续聘、报酬等所有事项，扭曲了审计委托人、审计人和被审计人三者之间的关系，破坏了注册会计师审计的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能，直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖。1（二）非审计业务对独立性的影响注册会计师提供非审计业务（如会计服务、税务代理、管理咨询）是否会对独立性产生影响，长期以来众说纷纭。笔者认为，注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只

14、可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，注册会计师一直与管理当局有亲密接触。这种接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量.同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估他。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地受到怀疑。正如莫茨和夏拉夫所说：“一旦为公司决策提建议，咨询

15、顾问与公司之间利益的相互依存性就开始发展。作为一个成功的咨询顾问，他因为自己的声望而与公司有了经济上的利害关系。而且，这种利害关系与专任职员的利益关系没有质的不同，只有量上的差别”。（一） 注册会计师事务所的组织结构及规模对独立性的影响现阶段，从组织独立的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。具体表现在改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，造成其与从前的挂靠单位有一定的依赖关系。这种明脱暗不脱的关系经常形成暗箱操作。毋庸置疑，会计师事务所组织关系的不独立，充其量只能成为所挂靠单位行业或地域部门的一个控制机构，一旦行业、地区利益与其他利益发生矛

16、盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。事务所的规模也是影响审计独立性的重要因素。我国会计师事务所规模偏小。尽管许多会计师事务所在经历由小到大的自然发展过程中，也曾面临诸多政府推动下的市场整合，规模有所扩展，但总体的规模与国际相比，仍差之甚远。由于会计师事务所规模普遍偏小，业务收入偏低，不仅正常的审计业务难以规范，而且，由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免会对大客户产生依赖，很容易被内部人控制的客户所收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见，从而导致注册会计师职业的独立性的缺失。（四）缺乏严厉的事后惩罚机制也对独立性产生了一

17、定的影响事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线。事后惩罚机制薄弱会使会计造假的预期收益大于预期成本。事务所就会怀着侥幸的心理，铤而走险。我国相关法律追究会计师事务所的行政责任的相关规定较为完善，而对刑事责任与民事责任，特别是民事责任的追究的相关条款太笼统，不具备可操作性。法律的不完善，缺乏与之相配套的司法解释，造成了追究刑事责任与民事责任有法不能依，削弱了审计独立性。四、注册会计师职业道德建设的前提条件（一）保证注册会计师的独立性 构建注册会计师职业道德规范首先要使注册会计师的独立性得到充分的体现。独立性是注册会计师的灵魂，既包括实质上的独立性，又包括形式上的独立性。注册会计师在提供审计服

18、务时，必须以”独立、客观、公正”为原则，站在中立者的立场，对所审会计报表发表审计意见。对于如何保持独立性，尤其是形式上的独立性，目前受到了普遍的关注。影响形式上独立性的因素，主要是”混业现象”，即会计师事务所同时承揽客户的审计服务和非审计服务。由于五大国际会计公司(现为四大)经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。因此，对”混业现象”笔者认为为了保证注册会计师的独立性，会计师事务所不能同时承揽同一客户的审计服务和非审计服务。必须加强必要的监管机制，有力的监管将是保证审计独立性的基本条件。（二）注册会计师的专业胜任能力 独立审计工作是一项技术性很

19、强的经济监督工作，注册会计师的审计意见要有助于企业的利害关系人做出正确的决策，作为注册会计师本身就应该具备足够的专业胜任能力。目前，由于经济环境的不断变化，技术手段的不断提高，注册会计师的专业胜任能力受到极大的挑战。尤其是在证券市场会计舞弊行为不断升级的情况下，更应该强调注册会计师的专业胜任能力和职业谨慎理念。在这种情况下，能否树立谨慎理念、采用现代化的审计理念、采取分析的方法，能否评估管理层的道德风险、管理层的舞弊风险能否判断有无重大的关联交易，值得我们深思。因此，注册会计师应当遵照指导意见要求，通过教育、培训和执业实践不断保持和提高自己的专业胜任能力。五、注册会计师职业道德建设采取的措施（

20、一） 规范公司的治理结构，明确审计委托机制现代公司的治理结构的基本特征是产权分散化基础上的权力制衡，因此建立以法人股为主体的多元化产权结构，可以从制度上支持注册会计师保持独立性。具体做法是：建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”及“所有者缺位”的情况。这种多元化的产权结构可以形成对经营者的制约机制，强化股东的控制权，降低“内部人控制”的缺陷。此外，还可进一步完善独立董事制度、审计委员会制度，由审计委员会选择会计师事务所；确定

21、会计师事务所提供服务的范围及报酬，定期与会计师事务所会面，了解审计进程和审计发现的问题，帮助解决会计师事务所与管理部门之间的冲突等等。从而理顺审计委托代理关系，解决审计人与被审计人合二为一的现象，提高审计独立性。 （二）规范非审计业务尽管非审计业务对独立性有影响，但不能因此而禁止注册会计师从事非审计业务。因为这不符合我国国情，也不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和加快行业建设。理想的做法应该是对非审计业务加以规范。如：将审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务影响到注册会计师的独立性。西方国家大中型会计事务所一般在其

22、内部将审计部门和咨询部门分开，各负其责。（三）改革会计师事务所组织形式，扩大事务所规模我国应大力推进事务所由有限责任制向合伙制转变。合伙制最能反映注册会计师行业的职业特征，符合社会公众的要求，也是国际上最普遍采用的组织形式。合伙或独资制也是专业人士执业的主要组织形式。采取合伙制，合伙人利益与事务所业绩和命运紧密相关，更有压力和动力加强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更能抵御来自公司经营者的不当意志。其次，从会计师事务所组织规模看，大型会计师事务所对业务量较大的客户的经济利益依赖性要比小会计师事务所小。当该客户要求会计师事务所出具违法的审计报告并以终止委托相威胁时，大会计师事务所拒绝其要求所带

23、来的经济损失相对较小。而且大会计师事务所更注重长期发展，它们更在乎自身的职业声誉，而这种声誉才是它们长期稳定经济来源的真正基石。而小会计师事务所更注重短期的经济利益，会因为惧怕从此失去其主要经济来源而倾向于放弃自身独立性。（四）建立严厉的事后惩罚机制加大对注册会计师造假的处罚力度，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。一是加大对注册会计师丧失独立性，触犯刑律的司法介入力度，追究违法注册会计师的刑事责任。二是司法机关要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依。三是抓紧建设包括企业管理当局、证券承销机构、法律顾问、大股东、内幕交易及股份操纵者，甚至政府证券监管机

24、构在内的行为规范，为注册会计师保持审计独立性提供一个良好的法律氛围。六、结论在市场经济条件下，制度和职业道德相辅相成、互为补充，职业道德在适当时候需要借助制度加以强化，而制度要获得有效的实施也需要职业道德的认同和支持。我国注册会计师职业道德的现状还远远不能适应发展市场经济和建立现代企业制度的要求，因此提高我国这次会计师的职业道德水平，使其适应现代化建设的需要，是我国注册会计师所面临的一项紧迫任务。主要参考文献1.安广实，改善我国注册会计师审计独立性的途径研究，.财贸研究， 2003年第4期.2.周朝仑，论影响注册会计师审计独立性的因素及对策，经济问题探索， 2003年第6期。3.贺丽萍，加强注册会计师审计独立性的研究，北方经贸，2004年第4 期。4.熊枫，独立性：注册会计师执业的灵魂，湖北财贸，2003年第7期。5.赵保卿：试论注册会计师的职业判断理论探索。6.郭照明：对我国注册会计师职业道德的现实思考工作研究。 7.阮响华：注册会计师执业行为初探工作研究。10 / 11文档可自由编辑打印