收入准则识别合同中的单项履约义务

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1、.专业.专注.识别合同中的单项履约义务引言2021年7月5日,财政部正式发布了 关于修订印发 的通知?财会202122号新CAS 14 .新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原那么是 企业应当 在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或效劳的限制权时确认收 入.基于该核心原那么,新准那么设定了统一的收入确认计量的 五步法模型,即 识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易 价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入.致同研究之新收入准那么系列解读,内容包括：准那么变化概述及新旧比照、五步 法模型的应用、特定交易的会计处理、列报

2、与披露,以及实施新准那么对房地产 建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析 等.应用新收入确认模型的第二步是识别单项履约义务.履约义务是新收入准那么的计量单元.新收入准那么的收入确认模式是一个分摊交易价格的模型,识别能够 反映合同中商品或效劳的有意义的计量单元是实现在如实反映企业向客户转让 已承诺的商品或效劳的履约义务情况的根底上确认收入这一目标的根底.本期主要解读新收入确认五步骤模型中的第二步识别单项履约义务.概述合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务 并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在 履行了各单项履

3、约义务时分别确认收入.中其业議空是舌址占从：穴1耳他黛丁扶讶液溝0电足屮秋遽Ftrs會问嵐上旳弐琵喘齟芳作却甲抽庄汨柯丈势吐再舍井厲为文荃 或飙丄的嘱约丈司明确点分识别合同承诺的商品或效劳履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺 .履约义务既包 括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的 习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺 .致同解读一识别已承诺的商品或效劳在识别履约义务之前,需要先识别合同中所有已承诺的商品或效劳.很多情况下,合同中已承诺的商品或效劳均明确列示与合同中.但有些情况下,企业的商业惯例、公开宣布的政策、特定声明等可能隐含了

4、提供商品或效劳的承诺.如果这些惯例或政策使得客户形成企业将向其转让商品或效劳的有效预期,那么企业在确定履约义务时应当考虑此类隐含的承诺.例1 隐含的履约义务背景：汽车制造商N 直以来都向通过经销商购置汽车的最终用户提供两年免费维修效劳.该为期两年的免费维修效劳并未在与经销商的合同中明确说明,而是一般在汽车制造商 N的汽车广告中说明.分析：汽车制造商N向通过经销商购置汽车的最终用户提供两年免费维修效劳虽并未在合同中列示,但导致客户形成了企业将向其转让商品或效劳的有效预期,因此该维修效劳应当作为合同中已承诺的商品或效劳的一项.企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客 户

5、转让了承诺的商品.例2 行政治理效劳如,长期的供给合同中,企业需要开展前期的工程设计效劳 ,以开发新的或调整现有的技 术,以满足客户的需求.这些初始活动通常是企业向客户转让商品或效劳的先决条件,并未向客户转让了相关商品或效劳,所以通常并不构成履约义务 .根据新CAS 14准那么,单项履约义务包括两类：一项可明确区分的商品或效劳； 一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或效劳.一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或效劳企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的 、可明确区分商品的承诺, 也应当作为单项履约义务.转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足 准那么规定的在某一时

6、段内履行履约义务的条件 ,且采用相同方法确定其履约进 度.致同解读一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺CAS 14将这一概念纳入履约义务的定义,以便对于企业在一段时期内连续提供同一商品或效劳例如,重复性效劳安排的情况简化收入确认模型的应用及提升履约义务识别的一 致性.在判断一系列商品或效劳是否构成单项履约义务时,首先需要确定一系列商品或效劳中所包含的每项商品或效劳都应当是可明确区分的,且是实质上相同的.在考虑一系列可明确区分的商品或效劳是否实质上相同时,企业首先应当确定企业承诺为客户提供的效劳的性质.如果承诺的性质是提供特定数量的效劳如,在合同期内提供每月的薪酬外包效劳,评估时

7、应当考虑每项效劳是否可明确区分且实质上相同.相反,如果企业承诺的性质是准备好或在一段时间内提供单一效劳如,提供效劳的数量不确定,酒店治理效劳,评估时应当考虑每个时间增量如,每小时或每天而非潜在的活动是否可明确区分且实质上相同 .女口,提供每月的薪酬外包效劳,承诺的性质是在1年内提供 12个实质上相同的可区清楚确的效劳.提供的是酒店治理效劳,承诺的性质是提供每天的治理效劳,虽然每天或每天中的不同时段所提供的潜在活动可能都不一样如,职工管理、培训或会计效劳,但是企业每天或每天中的不同时段所提供的治理效劳是可明确区 分的且实质上相同的.例3 长期效劳合同背景：有线电视公司R与客户M签订了为期两年的效

8、劳合同 ,以每月100的固定收费向客户 M提 供有线电视效劳.该有线电视效劳在一段时间内履约,由于客户M在每天收取有线电视效劳中获益.每单位每天或每月的增量效劳都是可明确区分的,由于客户M在这段效劳时间内获、人益.每单位增量效劳均可与前后段的效劳可以单独区分一即每个时间段的效劳之间不会在很大程度上互相影响、更改或定制.分析：R公司提供的每单位的增量效劳都是可明确区分的,都可以作为单独履约义务.但是为了简化处理,R将其与客户M的合同认定为一项提供两年期有线电视效劳的单项履 约义务,由于每单位的增量效劳都可明确区分且大致相同,且都在一段时间内履约,同时R使用同一方法计量履约义务进度 .对于该提供两

9、年期有线电视效劳的单项履约义务,企业在后续履行履约义务时,根据履约进度在一段时间内分期确认收入 .引言应用新收入确认模型的第二步是识别合同中的单项履约义务 .履约义务是新收入准那么的计量单元.在考虑何时确认收入前,企业必须首先识别出合同中包含 了哪些履约义务.这将是收入确认的关键判断.上期微信主要解读了新收入确认 五步骤模型第二步识别合同中的单项履约义 务前,通常首先识别合同中承诺的各项商品或效劳,其中只有满足准那么规定的 可明确区分条件的商品或效劳才能被识别为单项履约义务 .本期微信将就其 中的关键概念 可明确区分做进一步详细解读.可明确区分的商品或效劳企业向客户承诺的商品同时满足以下条件的

10、,应当作为可明确区分商品：一客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受二企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分 .以下情形通常说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1 企业需提供重大的效劳以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定 的组合产出转让给客户.2该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制.3 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性 .!1客户是吾寵第从谄戏品或匪勞本身我从谡 商品彌簧与其他梟于英稈資譚一起使用 中昼益0不可谓弟可 T jtl区分金业是否品 豉曬务与普同中嚴谱的舎成咅間钓定的鉛舎产品转让给壽户？该两品或

11、ft!务是苦与舍同中承诺的其他商约自两上交M 井勢-#-應旳IX珀崗品呃艷浙煨否拘对含凋中承丫蓉的K 也骷品咗SR务予以大改陂定制*重大整合致同解读一重大整合如果企业提供整合效劳,那么转让个别商品或效劳所产生的风险是不可分割的 ,由于企业向 客户做出的承诺的主要内容是保证将个别商品或效劳组成形成产出.个别商品或效劳是生产单一产出所需的投入.合并产出的价值应当高于各单独工程的加总 .例1 重大整合背景：建筑公司C和客户D签订合同,设计并建造一家医院.建筑公司C负责工程的全局治理, 确定所需提供的商品和效劳,包括工程规划、工地清理、地基、采购、结构建造、配管布 线、设备安装和完工事宜等.分析：根据

12、准那么规定,在识别履约义务时应该满足两个标准：1客户能够从单独使用该商品或效劳 、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益即,该商品或效劳本身能够明确区分 ；2 企业向客户转让该商品或效劳的承诺可与合同中的其他承诺区分开即,在基于相关合同进行考虑时该商品或效劳可单独区分.本身能够被明确区分：对于每项建造材料,客户D均可按高于残值的价格转售.这些材料 也可以与额外材料或另一承包商的效劳等其他可用资源结合出售.因此每项建造材料本身是能够明确区分的.基于合同可单独区分：从客户D的角度,建筑公司C正提供一项重大整合效劳,将合同中 所有的商品和效劳合并为与客户D商定的合并工程即医院建设工程.因此该合

13、同仅有一个履约义务.重大修改或定制致同解读一重大修改或定制如果某些商品或效劳对合同中的其他商品或效劳作出修改或定制,那么每一项商品或效劳将被整合在一起即作为投入以生产客户合同约定的组合产出.例如,企业可能承诺向客户提供现有软件,并同时承诺定制该软件以使其与客户现有的根底设施配套使用,从而企业将为客户提供完全整合的系统.在这种情况下,如果定制效劳要求企业对现有软件作出 重大修订,从而导致提供软件与提供定制效劳所产生的风险不可分割,那么企业可以断定转让软件的承诺与软件定制效劳的承诺无法区分开来.因此,这些商品或效劳在基于合同进行考虑时不可单独区分.例2 重大修改或定制摘自IFRS例如11案例A :

14、可明确区分的商品或效劳IE49某软件开发商主体与客户订立一项合同,约定转让软件许可证、实施安装效劳并在两年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持通过在线和 方式.主体单独出售许可证、安装效劳和技术支持.安装效劳包括为各类用户例如,市场营销、库存治理和信息技术更改网页屏幕.安装效劳通常由其他主体执行,并且不会对软件作出重大修 订.该软件在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行.IE50主体根据国际财务报告准那么第15号?第27段评估向客户承诺的商品和效劳以确定哪 些商品和效劳可明确区分.主体认定软件是在其他商品和效劳之前交付,并且在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行.客户能从软件更新及合同

15、开始时转让软件许可证同时 获益.因此,主体得出结论认为,客户能够从单独使用各项商品和效劳、或将其与可易于获得的其他商品和效劳一起使用中获益,并且符合国际财务报告准那么第15号?第27 1段的标准.IE51主体还考虑了 国际财务报告准那么第15号?第29段所述的原那么及因素,并确定向客户 转让各项商品和效劳的承诺可与其他承诺单独区分开来因此符合国际财务报告准那么第15号?第27 2段的标准.为了得出这一结论,主体认为虽然其将软件与客户的系统 整合,但是安装效劳并未重大影响客户使用软件许可证及从其获益的水平,由于安装效劳是常规的,而且能够从替代供给商处取得.在许可证有效期内,软件更新不能对客户使用

16、软件许可证及从其获益的水平产生重大影响.主体进一步认为承诺的商品或效劳不会对所承诺的另一商品或效劳作出重大修订或定制,主体也没有提供重大的将软件和效劳整合至一项组合产出的效劳.最后,主体得出结论软件和效劳不会互相产生重大影响,因此两者不是高度相关或关联的,由于主体能够单独履行其初始转让软件许可证及之后提供安装服务、软件更新或技术支持的承诺 .IE52基于上述评估,主体识别出合同中关于以下商品或效劳的四项履约义务：(1) 软件许可证；(2) 安装效劳；(3) 软件更新；(4) 技术支持.例3 重大修改或定制 (摘自IFRS例如11案例B :重大定制)IE54已承诺的商品和效劳与案例 A中的相同,

17、但合同明确规定,作为安装效劳的一局部,软件将作重大定制以增添重要的新功能,从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接.定制安装效劳可由其他主体提供.IE55主体根据国际财务报告准那么第15号?第27段评估向客户承诺的商品和效劳以确定哪些商品和效劳可明确区分 .主体首先评估是否满足第 27 (1 )段的条件.与案例A中的原 因相同,主体确定软件许可证、安装、软件更新及技术支持每一项均能满足条件.主体接下来通过考虑国际财务报告准那么第15号?第29段所述的原那么及因素,评估是否满足第27(2) 段的条件.主体认为合同条款导致一项提供重大效劳的承诺,即通过实施合同规定的定制安装效劳将授予许

18、可证的软件与现有软件系统相整合.换言之,主体使用许可证和定制安装效劳作为投入以生产合同所列明组合产出(即具特定功能的集成软件系统)参见国际财务报告准那么第 15号?第29 (1)段.有关效劳将对软件作出重大修订和定制参见国际财务报告准那么第 15号?第29 (2)段.因此主体确定转让许可证的承诺不可与定 制安装效劳单独区分开来,因此不符合国际财务报告准那么第 15号?第27 (2)段的标 准.因此,软件许可证和定制安装效劳不可明确区分.IE56基于案例A中相同的分析,主体得出结论认为,软件更新和技术支持可与合同中的其 他承诺明确区分开来.IE57基于上述评估,主体识别出合同中关于以下商品或效劳

19、的三项履约义务：(1) 软件定制(包括软件许可证及定制安装效劳)；(2) 软件更新；(3) 技术支持.高度关联致同解读一高度关联某些情况下,合同中所承诺的局部商品或效劳高度依赖于合同所承诺的其他商品或效劳或 与其高度关联,从而导致客户无法在不对合同承诺的其他商品或效劳造成重大影响的情况下选择购置其中某一项商品或效劳.尽管每一项承诺本身均可使客户获益,但在基于合同进行考虑时,这些承诺无法单独区分开来 .2021年4月IASB发布的IFRS 15澄清中解释了在评估多项商品或效劳之间是否高度依赖或 关联时,不应着重在功能上的关联度,而应重点关注这些商品或效劳之间在履约过程中是 否存在相互改变的影响.

20、例4 高度关联摘自IFRS例如11案例C :可单独区分的承诺安装IE58A主体与客户订立一项销售一件设备及安装效劳的合同.设备无需定制或修订即可操作.需要的安装并不复杂,而且可由某些替代效劳提供商履行.IE58B主体识别出合同中包括两项承诺的商品或效劳：1设备及2安装.主体评估国际财务报告准那么第 15号?第27段中的条件,以决定每一承诺的商品或效劳是否可明确 区分.主体决定设备及安装分别满足国际财务报告准那么第 15号?第27 1 段中的条件.客户能够通过使用或按大于其残值的金额出售从单独设备获益,或者通过与易于获得的其他资源例如,由替代供给商提供的安装效劳一起使用中获益.客户也能够通过安装

21、服 务与已经自主体取得的其他资源即设备一起使用中获益.IE58C主体进一步确定其转让设备与提供安装效劳的承诺是单独可区分的根据国际财务报告准那么第15号?第27 2段的规定.主体考虑国际财务报告准那么第 15号?第29 段所述的原那么及因素,以决定设备及安装效劳不是合同中整合工程的投入 .在此案例中,国际财务报告准那么第 15号?第29段中的每一因素有助于,但不能单独决定,得出设备和安装效劳是单独可区分的结论如下：1 承诺提供设备,然后进行安装,主体可能单独履行转让设备和后续安装的承诺.主体并未承诺将设备和安装效劳整合为一项整合产出.2 主体的安装效劳不会对设备产生重大定制或修订.3 尽管仅在

22、客户取得设备的限制权后,其才能自安装效劳收益,但安装效劳未对设备产生重大影响,由于主体能够单独履行其转让设备或提供安装效劳的承诺.由于设备和安装效劳未对彼此产生重大影响,二者不是高度关联或相关的.基于此评估,主体在合同中识别出下述两项履约义务：1设备；2安装效劳.IE58D主体根据国际财务报告准那么第15号?第31-38段的要求,决定每项履约义务是在某 一时点履行的还是在一段时间内履行的.例5 高度关联摘自IFRS例如11案例D :可单独区分的承诺 合同限制IE58E假设与案例C中的情况相同,但是根据合同要求客户必须使用主体的安装效劳.IE58F在此案例中,合同要求使用主体的安装效劳不能改变所承诺的商品或效劳是否可明确区分的评估.由于合同要求使用主体的安装效劳不能改变商品或效劳自身的特点,也不能改变主体对客户做出的承诺.尽管客户被要求使用主体的安装效劳,但是设备和安装服 务可能也是可明确区分的即满足 国际财务报告准那么第 15号?第27 1段的条件,并且主体提供设备及安装效劳的承诺是可单独区分的,即满足国际财务报告准那么第15号?第27 2段的条件主体在此方面的分析与案例C中的分析一致.word可编辑