年报编制九大会计处理操作提示

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1、年报编制九大会计处理操作提示日前，财政部下发关于执行企业会计准则的上市公司和非 上市企业做好2010年年报工作的通知（财会201025号）通 知，要求执行新企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作。现就通知中应关注的九个重点问题予以解读，供财务人员在实际操作中参考。（一）应当做好首次执行企业会计准则的新旧衔接。 从2010 年1月1日起开始执行企业会计准则的企业， 应当根据企业会 计准则第38号首次执行企业会计准则及相关规定，编制新旧会计准则股东权益差异调节表，做好首次执行日的新旧 衔接转换工作，并按照企业会计准则规定对 2010年发生的交易 或事项进行确认、计量和编制年报。解

2、读：新会计准则虽然已经施行近 5年，随着与国际会计准则的进 一步趋同，经历了从摸着石头过河到架桥横渡的过程，期间出台了会计准则解释第1号、第2号、第3号、第4号等一系列指导 性文件，随着2010新企业会计准实施范围的进一步扩大，新旧 衔接中，2010年报首先应做好新旧会计准则股东权益差异调 节表，主要包括以下事项：长期股权投资差额、拟以公允价值 模式计量的投资性房地产、因预计资产弃置费用应补提的以前年 度折旧等、符合预计负债确认条件的辞退补偿、股份支付、符合预计负债确认条件的重组义务、企业合并、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益

3、的金融负债、金融工具分拆增加的 权益、衍生金融工具、所得税、少数股东权益、B股、H股等上市公司特别追溯调整、其他等项目。编制新旧会计准则股东权 益差异调节表要求：1、 企业应当按照企业会计准则第 38号-首次执行企业会 计准则第五条至第十九条的规定，以及企业会计准则解释第1号、第2号、第3号、第4号和企业会计准则讲解（2008） 新旧变化的要求，结合自身特点和具体情况编制差异调节表，对相应的栏目进行调整，包括增加或减少栏目。需要编制合并财务报表的公司，原则上应以合并财务报表为 基础，依据重要性原则编制和披露差异调节表。2、企业在编制差异调节表时，应对重要项目以附注形式进 行说明。（二）会计政策

4、和会计估计应当如实反映企业的交易或事项， 应当保持统一性和前后一致性。企业 2010年变更会计政策和会 计估计的，应当在附注中充分说明变更的性质、内容和原因，不 得滥用会计政策或随意变更会计估计。 企业应当对相同或者相似 的交易或事项采用相同的会计政策进行处理。在编制合并财务报表时，企业集团的会计政策应当统一， 子公司采用的会计政策应 当与母公司保持一致。解读:一致性原则，属财务会计原则之一，指各个会计期间所用的 会计方法和程序应当相同， 不得随意变更。子公司采用的会计政 策应当与母公司保持一致。 违反一致性原则就会造成会计信息不 准确，严重影响会计信息的质量。 遗憾的是至今仍有一些财会人 员

5、由于没有认识到这一原则的重要性而在实际工作中不能自觉 遵守这一原则。特别是对于会计政策变更与会计估计变更的划 分，许多人仍模棱两可：第一，以会计确认（资产、负债、所有者权益、收入、费用、 利润6要求）是否发生变更作为判断基础。会计确认的一般会引 起列报项目的变更。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、 现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。第三，从列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对 列报项目的指定或选择是会计政策， 其相应的变更是会计政策变 更。第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取 得与资

6、产负债表项目有关的金额或数值 （如预计使用寿命、净残 值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相 应的变更是会计估计变更。（三）同一交易或事项在 A股和H股的财务报告中，应当采用相同的会计政策和会计估计，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。内地与香港会计准则已经实现等效（长期资产减值转回除外），同时发行A股和H股公司的财务报告不应存 在差异。2010年年报中，内地与香港会计处理差异仍未消除的， 应当在附注中充分说明原因及消除的措施。解读：对于A股和H股差异，关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号，以下简称60号文件） 以及企业会计准则解释

7、第 2号等相关文件都做了不同程度的 说明和解释，本次下发的通知只是对A股和H股差异在2010年报的重申，与2008年2009年报表要求一致，没有新旧差别。而 改善A股和H股差异，逐步消除这种差异造成的编报成本等不利 影响，提高准则的权威性、适用性和代表性，贝惺以后这些报表 主体编报者需要继续努力的方向。（四）企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公 允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类 似资产或负债在活

8、跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价 值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格 的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为 依据确定公允价值。企业在披露金融工具公允价值相关信息时， 应当分别披露确 定金融工具公允价值计量的方法是否发生改变以及改变的原因、 各个层次公允价值的金额、 公允价值所属层次间的重大变动、 第 三层次公允价值期初金额和本期变动金额等相关信息。在第三层次公允价值计量中，如果估值技术中使用的一个或多个输入值发 生合理、可能的变动将导致公允价值金额发生显著变化的，应披露这一事实及其影响。解

9、读：公允价值是把“双刃剑”，企业会计准则坚持以历史成本为 基础，谨慎引入公允价值，但是考虑到我国新兴市场和转方式调 结构等实体经济的影响，对公允价值的使用规定了严格的限制条 件，企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价 值，严格按照以上三个层次有理有节进行操作，并做好相应的报表批露。（五）正确识别企业集团内涉及不同企业的股份支付交易中 有关各方的权利和义务，按照企业会计准则第11号一一股份支付和企业会计准则解释第 4号的规定，确认企业所获得 的职工服务的成本或费用及相关的所有者权益或负债。解读：企业会计准则解释第 4号第七条中对会计处理的规定 :企业集团内发生的结算方和接受服务方不是

10、同一企业的股份支 付交易，结算企业以其自身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理； 以同一企业集团内其他企业 的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份 支付处理。接受服务企业应当区分有无结算义务进行处理，具有结算义务且授予本企业职工的是同一企业集团内其他企业权益工具的， 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理；没有结算义务或授予本企业职工的是本企业自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。企业会计准则第11号股份支付要求股份支付为现 金结算的，合计计入成本、费用的金额应当等于最终支付现金的 金额。但是，根据企业会计准则解释第

11、 4号的规定，接受货 物或劳务的一方在其自身财务报表中确认的成本并不等于负有 结算义务的一方最终支付的现金。即接受服务方和结算义务方双 方均不把实际支付的现金金额确认为自身的成本、费用。但是， 在接受服务方和结算义务方同属的企业集团的合并报表层面，股份支付计入成本、费用的金额仍然等于最终支付现金的金额。对于以现金为对价方式的股份支付，企业会计准则第11号一一股份支付和企业会计准则解释第 4号不同解释会产 生报表信息不对称，所以，管理层在考虑交易安排时，应当慎重 考虑不同方式承担结算义务对所涉及的各方自身财务报表的影响。而对于个别财务报表，管理层对集团内的股份支付安排，确定哪一方负有结算义务，不

12、同的会计处理直接影响企业的经营成 果，则必要的信息披露会对报表使用者提供主要的决策参考。（六）严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合 并和合并财务报表作出正确的会计处理。 企业应当关注企业合并 是否构成业务。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊目的主体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照企业会计准则第 20号一一企业合并第五条至第十九条 的规定进行会计处理。企业应当按照企业会计准则第 33号合并财务报表和企业会计准则解释第 4号的规定编制合并财务报表。企业 因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权

13、，存在对该子公司的商誉的， 在计算确定处置子公司损益时， 应当扣 除该项商誉的金额。解读：1合并的两要素构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个 企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。2、关于“控制”按照会计准则的要求，在财务报告领域使用的“控制” 一词，主要是指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结 构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。当期因购买子公司 或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合

14、并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。3、关于构成“业务”的理解关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理 的复函（财会便200917号）规定：“业务”是指企业内部 某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处 理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入 等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形 式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理 过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组 合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。4、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有

15、子公司控制权，个别报表的会计处理由成本法转化为权益法，企业会计准则解释第4号没有发生其他变化，而对于合并会计报表 的会计处理发生了较大变化，对于剩余股权，应当按照其在丧失 控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余 股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。案例：2010年1月1日A公司支付B公司30万持有其100%的股 权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为 25万元，其中商 誉为5万元。2010年1月1日至2010年12月31日，B公司可 辨认净资产公允价值增加了万元，除所实现净损益外，

16、B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。2011年1月14日，A公司转让B公司40%的股权，取得对价24万元，在出售60%的股 权后，A公司对B公司的持股比例为40%,能对B公司的生产经 营决策实施控制。A公司对B公司丧失控制权日（2011年1月 14日），B公司剩余40%股权的公允价值为16万元。本例中， A、B公司按净利润的10 %提取盈余公积。要求：计算处置B公司60%的股权的损益。案例解析： 处置60%股权取得的对价为24万元 剩余40%股权的公允价值为16万元 原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价 值为万元（25+） 终止确认商誉金额5万元 按原持股比例计算应享有原子公

17、司自购买日开始持续计 算的净资产公允价值的份额为万元（30+）或者（+5） 处置B公司60%的股权的损益=24+=(万元)个别报表处置部分股权相关会计处理如下： 确认长期股权投资处置损益时，账务处理为：借：银行存款24贷：长期股权投资18 (30X 60%)投资收益6. 剩余40%股权转化为权益法核算借：长期股权投资贷：盈余公积 (X 40%X 10%)利润分配一一未分配利润(X 40%X 90%)。合并财务报表对处置部分股权的会计调整： 剩余40%股权按照丧失控制权日公允价值的调整借：长期股权投资贷：投资收益注：丧失控制权日剩余40%股权的公允价值为16万元，在 个别财务报表中按购买日公允价

18、值持续计量计算为万元 (30+) X 40%)，差额为剩余40%股权在2个时点的公允价值变动。 对个别财务报表中部分处置收益进行调整借：投资收益贷：未分配利润注：对于个别报表，被处置的股权投资收益原按成本法核算， 2010年的持有收益万元(X 60%)包含在2011年处置收益6万 元中，而对于合并会计报表而言， 该万元按照权益法核算应作为 丧失控制权之年度的留存收益， 不应作为处置收益，应该进行调 整。经过以上调整，合并财务表上的处置收益 =6 （个别报表处 置收益）+ （剩余股权公允价值变动损益）-（处置股权留存收益 调整）=（万元）。（七）正确对因发行权益性证券而发生的有关费用进行会计 处

19、理。企业为发行权益性证券 （包括作为企业合并对价发行的权 益性证券）发生的审计、法律服务、评估咨询等交易费用，应当 分别按照企业会计准则解释第 4号和企业会计准则第 37 号一一金融工具列报的规定进行会计处理；但是，发行权益性 证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计 入当期损益。解读：1交易费用的变化企业会计准则解释第 4号规定：购买方作为合并对价发 行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 而先前发布的的企业会计准则 第2号一长期股权投资则规定：无论同一控制下还是非同一控 制下，为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成

20、本，应自溢价发行收入即“资本公积一股本溢价”中扣除，溢价 收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。企业会计准 则解释第4号简化了证券交易费用的会计处理， 将发行交易费 用计入权益性证券或债务性证券的初始成本， 体现了历史成本原 则。对以上相应会计准则所作的修订条款自 2010年1月1日开 始执行，不需要进行追溯调整。2、路演推介费透明化路演推介费是公司在上市过程中花掉的费用。这笔费用包括 广告费、路演、财经公关费和上市酒会费等费用。之前的路演推 介费一般列在发行费用中。证监会会计部2010年6月在对上市公司执行企业会计准则监管问题进行解答时，明确指出“发 行权益性证券过程中发行的广告费、路

21、演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益”。这意味着，那些不 能公开的上市费用将会在当年年报中的利润表中体现出来。以上规定在一定程度上可以规范拟上市公司在上市期间的不必要开 支，就此收敛隐秘的费用支出，以此保护投资者利益。（八）严格按照企业会计准则解释第 3号的规定，确定 和披露构成其他综合收益的项目和金额。目前，其他综合收益主要包括相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损 失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享 有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币 财务报表折算差额等内容。企业不得随意改变其他综合收益的构 成内容。解读:综合收益

22、，包括其他综合收益和综合收益总额。其中，其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各 项利得和损失扣除所得税影响后的净额；综合收益总额是企业净利润与其他综合收益的合计金额。财政部在企业会计准则解释 第3号中对利润表作了调整，这次调整要求在利润表“六、每 股收益”下增列“七、其他综合收益”和“八、综合收益”项目 这次调整，使得“直接计入所有者权益的利得和损失”直接反映 在利润表中，体现了全面收益观。“其他综合收益”通过“资本公积其他资本公积” 科目进行核算。根据具体准则归纳出其 主要内容包括：可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、持 有至到期投资重分类为可供出售金融资产、按照权益

23、法核算的在 被投资单位其他综合收益中所享有的份额、非投资性房地产转换 为以公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于账面价 值的差额、现金流量套期的公允价值变动额、境外经营外币折算 差额等。例1、假设甲公司在2010年有关“其他综合收益”的所有 业务如下：（1）2010年3月1日，甲公司将一幢拥有产权的自用办公 楼转为出租。转换日该办公楼的公允价值为 12元，原值为万元， 已提折旧万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后 续计量。转换日的会计分录为：借：投资性房地产一一成本 12累计折旧贷：固定资产资本公积其他资本公积 1.(2)2010年8月5日，出售2009年所购的A公司股票20

24、 万股，售价为每股12元。初始确认时，该股票划分为可供出售 金融资产。出售时，该股票账面价值为200万元，其中：成本为160万元，公允价值变动为 40万元。出售该股票时的会计分录为：借：银行存款240资本公积其他资本公积 40贷：可供出售金融资产一一成本 160公允价值变动40投资收益80.(5) 2010年12月3日，从二级市场购入 C公司股票30万 股，每股10元，划分为可供出售金融资产。2010年12月31日， 该股票的市价为元。2010年12月31日确认公允价值变动的会计分录为：借：可供出售金融资产一一公允价值变动15 (30X)贷：资本公积一一其他资本公积15.(6) 假设甲公司适用

25、的所得税税率为25%则与“可供出售金融资产”相关的所得税影响数为万元(40- 15)X 25%会计分录为：借：递延所得税资产贷：资本公积其他资本公积与“投资性房地产”相关的所得税影响数为万元（1X 25%会计分录为；借：资本公积其他资本公积贷：递延所得税负债则利润表中其他综合收益“的金额 =1- 40+15+= 18 （万 元）（九）企业对于上述交易或事项的处理与本通知要求不一致 的，应当按照企业会计准则第 28号一一会计政策、会计估计 变更和差错更正处理；但是，涉及第四个问题、第六个问题和 第七个问题的，应当自2010年1月1日起施行。解读：对于2010年财务报表编制应该严格按照关于执行 企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知（财会201025号）处理，否则应该参照企业会计准 则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正 进行调整， 以提高会计信息质量，为管理者、投资者、债权人以及社会有关 部门改善经营管理、评价财务状况、作出投资决策、防范经营风 险的提供重要依据。