成本管理会计辅导讲座

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1、成本管理会计辅导讲义周 俊 杰地点：2S256 时间：2010年9月26日下午：1：30晚上8：30第一讲 变动成本法第二讲 作业成本法第三讲 全面预算第四讲 责任会计补充资料：标准成本法 ：平衡计分卡第一讲 变动成本法第二章 变动成本法 第一节 成本分类一、成本按经济用途分类（一）制造成本 制造成本也称为生产成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。制造成本根据其具体的经济用途分为：1直接材料2直接人工3制造费用（二）非制造成本非制造成本也称为期间成本或期间费用，直接计入当期损益。包括：1营业费用营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费

2、、包装费、保险费、展览费、广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务经费等经营费用。 2管理费用 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的、或者应当由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、咨询费、诉讼费、业务招待费、无形资产摊销费、职工教育经费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、研究与开发费、排污费、计提的坏账准备和存货跌价准备等。 3财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支

3、出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。二、成本按性态分类 成本性态也称为成本习性(Cost Behavior)，是指成本总额对业务量的依存关系。按成本性态，可分为：（一）变动成本(Variable Cost) 1定义变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。即当业务量发生一定比例的变动时，相应的变动成本也会随之发生相同比例的变动。变动成本的特点：（1）变动成本总额随产量变动成正比例变动；（2）单位变动成本不受产量变动影响，固定不变。 变动成本总额y 单位变动成本y y = bx y= b0 业务量x 0 业务量x变动成本总额模型

4、单位变动成本模型2种类(1) 酌量性变动成本酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。 如：按产量计酬的工人薪金； 按销售收入的一定比例计算的销售佣金；(2) 约束性变动成本约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本受客观因素影响，其消耗量由技术因素决定，因此，也称为技术性变动成本。 如：直接材料成本。（二）固定成本(Fixed Cost)1定义固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量的变动的影响而保持不变的成本。如：差旅费、租赁费、保险费、广告费、劳动保护费、办公费、管理人员工资、按直线法提取的固定资产折旧费。固定成本总额y

5、=a 单位固定成本y=a/x0 业务量x 0 业务量x 固定成本总额模型 单位固定成本模型固定成本的特点是：（1）固定成本总额不受产量变动影响，固定不变。（2）随着产量的变动，单位固定成本反比例变动2种类 (1)酌量性固定成本 (Discretionary Fixed Cost) 酌量性固定成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，也称选择性固定成本或者任意性固定成本。如：广告费： 职工教育经费；技术开发费；新产品研发费(2)约束性固定成本 (Committed Fixed Cost) 约束性固定成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称承诺性固定成本。由于约束

6、性固定成本与企业的经营能力有关，因而也称为“经营能力成本”、“能量成本”。 如：按直线折旧法计提的固定资产折旧费；房屋和设备的租金；不动产税金；财产保险费（三）混合成本(Mixed Cost)1定义混合成本是指混合了固定成本与变动成本两种不同性质的成本。 （1）半变动成本(Semi-variable Cost) 此类成本的特征是通常有一个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现固定成本的性质，但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。 如：公司的电费； 半变动成本 公司的水费； y=a+bx 变动成本 公司的电话费 公用事业费；固定成本 0 业务量x 半变动成本模

7、型 （2）半固定成本(Semi-fixed Cost)半固定成本又称为阶梯式成本(Step-fixed Cost)。此类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本的性态，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。如：化验员的工资； y 0 业务量x半固定成本模型（3）延伸变动成本(Delayed-variable Cost) 也称为低坡型混合成本。这类成本在一定范围内成本总额不随业务量的变动而变动，但当业务量超出这一范围后，成本总额将随业务量的变动而发生相应的增减变

8、动。也就是说，此类成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。 如：企业在正常工作时间内，支付给职工的工资是固定不变的，但超出工作时间加班加点，应按照加班时间长短、次数支付加班费。 y 变动成本 固定成本 0 业务量x延期变动成本模型 (4) 曲线变动成本 这类成本通常也有一个不变的基数，相当于固定成本，但在这个基数之上，成本虽然随着业务量的增加而增加，但两者之间并不像变动成本那样保持严格的正比例直线关系，而是呈现非线性的曲线关系。 递减曲线成本(Decrease Progressively Curve Cost) 如：热处理的电炉设备，每班需要预热，预

9、热耗电成本属于固定成本，预热后进行热处理的耗电成本逐渐增加。递增曲线成本(Increase Progressively Curve Cost) 如：累进计件工资、各种违约金、罚金等。当刚达到约定产量时，成本固定不变，属于固定成本性质，随着产量的增加，计件工资逐步增加。y y0 业务量x 0 业务量x递减曲线成本模型 递增曲线成本模型第二节 混合成本的分解Segregation of mixed cost由于混合成本同时包含了固定成本和变动成本两种因素，为适应经营管理上多方面的需要，必须采用适当的方法对混合成本进行分解，将其中的固定部分和变动部分区分开来，才能把全部成本最终归属为固定成本和变动成

10、本两大类。混合成本分解的方法主要有高低点法、散点图法、回归直线法（最小二乘法）、账户分析法、工程分析法等。一、高低点法利用两点连接一条直线的原理来分解混合成本的一种方法。即：利用某一时期内最高业务量的混合成本与最低业务量的混合成本来进行分解的一种方法。设：直线方程为Y=a+bX高低点法简便易懂，但是，由于这种方法没有利用所占有的全部数据来估计成本，只利用了业务量最高和最低时的数据。因此，计算结果可能受到偶然性因素的影响。二、散点图法 散点图法也称布点图法，是指将所观察的历史数据，在坐标纸上作图，据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各占多少的一种方法。散点图法的基本做法是： (1) 以横轴代表

11、业务量(X)，以纵轴代表混合成本(Y)，将各种业务量水平下的混合成本逐一标明在坐标图上； (2) 通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。 (3) 这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率就是单位变动成本。利用散点图来确定反映成本变动趋势的直线，由于综合考虑了一系列观察点上的成本与产量的依存关系，比起高低点法来计算结果比较准确。但它所得到的反映成本变动趋势的直线是通过目测在各个成本点之间进行绘制的，容易因人而异，所以计算结果主观性较强。三、最小二乘法 最小二乘法就是利用数理统计中常用的最小二乘法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。这条通

12、过回归分析而得到的直线叫做回归直线，它的截距就是固定成本，斜率就是单位变动成本。设：直线方程为Y=a+bX最小二乘法利用回归直线的误差平方和最小的原理来进行分解，所以其计算结果最为准确。四、账户分析法(Account Analysis Approach)账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。 账户分析法的基本做法是： 根据各个成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。五、工程分析法(Engineering Approach) 工程分析法又称为技术

13、测定法(Technique Determine Approach) 工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。工程分析法分解成本的基本步骤：1确定研究的成本项目；2对导致成本形成的生产过程进行观察与分析；3确定生产过程的最佳操作方法；4以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一个构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。工程分析法的特点：作为一种独立的分析方法，不需要依赖于历史成本数据；是从投入与产出之间的关系入手的，可以排除一些无效支出或不正常的支出；采用工程分析法所得到

14、的分析结果，更有利于标准成本的制定和预算的编制；分析成本较高；对于不能直接将其归属于特定投入与产出过程的成本，或不能单独进行观察的联合过程中的成本，如：间接成本的分解，不能采用该方法。第三节 变动成本法 (Variable Costing )一、变动成本法及其特点变动成本法在20世纪30年代起源于美国，到了50年代，随着企业经营环境的改变，竞争的加剧，人们意识到传统的成本计算越来越难以满足企业内部管理的需要。企业管理者要求会计人员提供更加有用的信息，以便加强对经济活动的事前规划和日常控制，于是，变动成本法受到重视。到了60年代，它已风靡欧美，成为管理会计的一项重要内容。(一)变动成本法的定义

15、所谓变动成本法是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而固定性制造费用则被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。注意：变动成本法产生以后，人们将传统的成本计算模式称为“完全成本法”。(Full Costing )由于完全成本法将固定性制造费用也计入产品成本和存货成本，所以，这种成本计算模式又称为“吸收成本法”(Absorbing Costing )。(二)变动成本法的特点变动成本法的特点是：1以成本性态分析为基础计算产品成本2强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性变动成本法认为产品成本应该在其销售收入中得到补偿。固定性制造费用主要是为企业

16、提供一定的生产经营条件而发生的，这些条件一经形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同产品的实际生产没有直接的联系，并不随产量的增减而增减，也就是说，这部分费用所联系的是会计期间而非产品。由于固定性制造费用只与企业的经营有关，与经营状况无关，所以应该与其他非生产成本一样，在其发生的同期收入中获得补偿。3变动成本法下由贡献式收益表确定利润，强调销售环节对企业利润的贡献 贡献毛益销售收入销售产品的变动成本 税前净利贡献毛益期间成本注意：完全成本法的特点：1符合公认会计准则的要求2强调成本补偿上的一致性3强调生产环节对企业利润的贡献二、变动成本法与完全成本法的比较(一)产品成本的构成内容不同

17、项 目完全成本法变动成本法成本项目直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用直接材料直接人工变动性制造费用期间成本营业费用管理费用财务费用固定性制造费用营业费用管理费用财务费用(二)存货成本的构成内容不同 (存货估价不同) 采用变动成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均只包括制造成本中的变动部分。 而采用完全成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均包括制造成本中的变动成本，还包括一部分固定性的制造费用。(三)各期损益不同完全成本法下： 销售毛利销售收入销售生产成本销售收入(期初存货成本本期生产成本期末存货成本)税前净利销售毛利期间成本销售毛利(管理费用营业费用财务费用)

18、变动成本法下： 贡献毛益(制造部分)销售收入变动生产成本 贡献毛益(全部)贡献毛益(制造部分)变动销售管理成本 税前净利贡献毛益(全部)固定成本贡献毛益(全部)(固定制造费用固定销售管理费用) 例题1：销售量逐年变动而生产量维持不变。某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下：项目第1年第2年第3年合计期初存货量5005001500500本期生产量80008000800024000本期销售量80007000900024000期末存货量5001500500500甲产品每件售价12元，单位变动生产成本5元，固定性制造费用24000元，固定性销售及管理费用总额25000元。解：第一步：计算单位产品成本

19、成本资料变动成本法完全成本法单位变动生产成本55单位变动销售及管理成本00单位固定性制造费用3单位产品成本合计58第二步：编制变动成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量12）9600084000108000288000（2）销售成本（销售量5）400003500045000120000（3）贡献毛益（1）-（2）560004900063000168000（4）固定性制造费用24000240002400072000（5）固定性销售及管理成本25000250002500075000（6）固定成本（4）+（5）490004900049000147000（7）税前净利7

20、00001400021000第三步：编制完全成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量12）9600084000108000288000（2）销售成本（3）期初存货成本40004000120004000（4）本期生产成本640006400064000192000（5）可供销售产品成本（3）+（4）680006800076000196000（6）期末存货成本40001200040004000（7）销售成本 (5)-(6)640005600072000192000（8）销售毛利 (1)-(7)32000280003600096000（9）销售及管理成本250002500

21、02500075000（10）税前净利700030001100021000例题2：生产量逐年变动而销售量维持不变。某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下：项目第1年第2年第3年合计期初存货量0020000本期生产量60008000400018000本期销售量60006000600018000期末存货量0200000甲产品每件售价10元，单位变动生产成本4元，固定性制造费用24000元，固定性销售及管理费用总额6000元。解：第一步：计算单位产品成本成本资料变动成本法完全成本法第1年第2年第3年单位变动生产成本4444单位变动销售及管理成本0000单位固定性制造费用436单位产品成本合计487

22、10第二步：编制变动成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量10）600006000060000180000（2）销售成本（销售量4）24000240002400072000（3）贡献毛益（1）-（2）360003600036000108000（4）固定性制造费用24000240002400072000（5）固定性销售及管理成本60006000600018000（6）固定成本（4）+（5）30000300003000090000（7）税前净利60006000600018000第三步：编制完全成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量10

23、）600006000060000180000（2）销售成本（3）期初存货成本00140000（4）本期生产成本480005600040000144000（5）可供销售产品成本（3）+（4）480005600054000144000（6）期末存货成本01400000（7）销售成本 (5)-(6)480004200054000144000（8）销售毛利 (1)-(7)1200018000600036000（9）销售及管理成本60006000600018000（10）税前净利600012000018000规律：1当期末存货量不为零，而期初存货量为零，完全成本法计算确定的税前净利大于变动成本法计算确定

24、的税前净利。其差额本期单位固定性制造费用期末存货量。2当期初存货量不为零，而期末存货量为零，完全成本法计算确定的税前净利小于变动成本法计算确定的税前净利。差额期初存货单位固定性制造费用期初存货量。3当期初存货量和期末存货量均为零，完全成本法计算确定的税前净利等于变动成本法计算确定的税前净利。4当期初存货量和期末存货量均不为零，而且其单位产品包含的固定性制造费用相等时，两种成本计算方法下的税前净利之间的关系取决于当期产品生产的产销平衡关系。产销平衡时，完全成本法计算确定的税前净利等于变动成本法计算确定的税前净利。产大于销时，完全成本法计算确定的税前净利大于变动成本法计算确定的税前净利。产小于销时

25、，完全成本法计算确定的税前净利小于变动成本法计算确定的税前净利。4当期初存货量和期末存货量均不为零，而且其单位产品包含的固定性制造费用不相等时，两种成本计算方法下的税前净利的差额：差额期末存货中固定性制造费用期初存货中固定性制造费用三、对变动成本法的评价(一)变动成本法的优点 1变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策 企业的短期经营决策一般是不考虑生产经营能力的因素的，而只是关注成本、产量、利润之间的消长关系。采用变动成本法能够揭示这种关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。 2更符合“配比原则”的精神 变动成本法将成本划分为两大类：直接与产品数量有联系的变动成本，它

26、们需要按产品销售比例，将其中已销售的部分转作当期费用，同本期销售收入相配比，另外将未销售的产品成本转作存货成本，以便与未来预期获得的收益相配比。另一部分是同产品生产数量没有直接关系的成本，即固定成本，这种成本只联系期间，并随时间的消逝而逐渐丧失，故应全部作为期间成本，同本期的收益相配比。 3便于各部门的业绩评价 成本升降主要由两种方法：一是提高产量，二是成本控制。变动成本法可以区分由于产量的变动所引起的成本升降和成本控制所引起的成本升降，这样，便于区分责任和业绩评价。 4促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。 变动成本法下，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响。在销售单价、单位变动成本

27、、销售组合不变的情况下，企业的税前净利将随销售量的增减变化发生同向变化。这样，有利于促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。 5简化成本计算工作，避免固定性制造费用分配上的主观臆断性。 6变动成本法为管理会计的系统方法奠定了基础。 利用变动成本法的资料可深入进行本量利分析和日常的经营风险分析；有利于贡献毛益分析方法的应用；有利于建立弹性预算、制定标准成本、实行责任会计。(二)变动成本法的缺点 1不符合传统产品成本的概念的要求 2按成本性态进行成本的划分，其本身具有局限性 3不利于长期决策，特别是定价决策四、对完全成本法的评价（一）完全成本法的优点1被企业外部各界所接受。完全成本计算是在事后将间

28、接成本分配给各产品，反映了生产产品发生的全部耗费，以此确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要。2有助于刺激企业加速生产发展的积极性。3有利于企业编制对外报表。（二）完全成本法的缺点1用全部成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，反而掩盖或夸大了他们的生产业绩。2采用完全成本法计算所确定的分期损益，其结果往往难于为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成积压和浪费。3采用完全成本计算，由于成本未按照成本性态将变动成本和固定成本分开，不利于预测、决策分析，不利于弹性预算的编制。4采用完全成本计算，对于固定制造费用的分摊有许多方法可以使用，难免受到会计主

29、管人员主观判断的影响，带有一定的主观随意性。第二讲 全面预算第一节 全面预算概述一、全面预算及其作用1全面预算的定义(Comprehensive Budget) or (Master Budget) 全面预算反映的是企业未来某一特定期间的全部生产、经营活动的财务计划。2编制全面预算的作用 (1)明确各部门的工作目标 (2)协调各部门的工作 (3)控制各部门的经济活动 (4)考核各部门的业绩二、全面预算的内容（一）业务预算 (Operational Budget)1销售预算 (Sales Budget)2生产预算 (Production Budget)3直接材料预算(Purchases Budg

30、et of Direct Materials)4直接人工预算(Direct Labor Budget) 5制造费用预算(Manufacturing Overhead Budget)6单位生产成本预算(Unit Production Cost Budget)7推销及管理费用预算(Selling and Administrative Budget)（二）专门决策预算(Special Decision Budget)1资本支出预算(Capital Expenditure Budget) 2一次性专门业务预算 （三）财务预算(Financial Budget)1现金预算(Cash Budget)2预计

31、资产负债表 (pro forma income statement ) 3预计利润表(pro forma balance sheet ) 第二节 全面预算的编制方法一、固定预算（一）固定预算及其特征固定预算也称静态预算，它是以预先确定的预算期间正常应达到的某一业务量水平为依据编制的预算。固定预算的基本特征是： 1不考虑预算期内业务活动水平可能发生的变动，而只按照预算期内计划预定的某一业务量水平为基础确定相应的数据；2将实际结果与按预算期内计划预定的某一业务量水平为基础确定的预算数进行比较分析，并据以进行业绩评价、考核。（二）固定预算优缺点 固定预算的优点： 1编制简单，预算的编制成本较低。 2

32、以过去的费用支出为基础，其控制要求易于被各部门所接受。 固定预算的缺点： 1没有结合预算期的情况，重新对各项费用支出的必要性及其支出水平进行论证，难以实现费用支出效益的最大化。 2预算的编制缺乏挑战性，难以调动各部门控制支出的积极性。 3固定预算是根据预算期内某一特定业务量水平编制的，所以一旦实际业务量与预算中所确定的业务量相距甚远，就难以将预算指标与实际绩效相比较，固定预算就难于为控制服务。二、弹性预算 (dexible budget) （一）弹性预算及其特征弹性预算也称变动预算、动态预算，是根据预计的预算期间可能发生的多种业务量，分别确定与之相应的费用数额，从而形成可适用于不同生产经营活动

33、水平的一种费用预算。由于这种预算随着业务量的变化做机动调整，本身具有弹性，故称为弹性预算。弹性预算的基本特征是： 1它按预算期内某一范围内可预见的多种业务量水平确定不同的预算数，也可按实际业务活动水平调整其预算数； 2待实际业务量发生后，将实际数与实际业务量相应的预算数进行对比，使预算执行情况的评价与考核建立在更加客观可比的基础上，更好地发挥预算控制的作用。（二）编制弹性预算的基本原理按照成本习性，固定费用在相关范围内总额保持不变，它不随业务量的变动而变动，而变动费用总额则要随着业务量的变动而变动。这样，假定某项费用预算总额为Y，固定费用部分为F，变动费用部分为v，预计生产量为X，每单位生产量

34、负担变动成本为B，则有关费用同生产量之间的基本关系式为：YFVFBX 可见，弹性预算是根据成本(收入等)同生产经营活动之间的数量关系，按照一系列生产经营活动水平编制的。只要费用(收入等)同生产量之间的数量关系不变，弹性预算就可连续使用一个时期。因此，在编制弹性预算时，只需将变动费用部分按业务量的变动加以调整即可(若明细项目中有属于混合成本的，则必须先进行分解)。弹性预算的编制步骤：（1）选择（或确定）经营活动水平的计量标准（2）确定不同情况下经营活动水平的范围，一般在正常生产能力的70% 110%之间，间隔一般为5%或10%；（3）根据成本和产量之间的关系，分别计算确定变动成本、固定成本和混合

35、成本及其多个具体项目在不同经营活动水平范围内的计划成本；（4）通过一定的表格的形式加以汇总编制弹性预算。现以制造费用预算为例，说明弹性预算的编制方法。例：某公司的生产能力利用程度在70到110之间变化，其相应的业务量工时分别为9 730，1 1120，12 510，13 900，15 290。相关范围内，固定性制造费用数额不变，其组成为：管理人员工资3 000元，折旧费10 000元，保险费1 600元，财产税2 080元，共计16 680元。变动性制造费用在相关范围内的变动率为2元/小时，其中：间接人工0.6元小时；间接材料0.5元小时；维修费0.2元小时；水电费0.4元小时、固定资产租金0

36、.3元小时。区分五种不同的业务量水平，可编制制造费用的弹性预算表YFBX30001000016002080（0.6+0.5+0.2+0.4+0.3）X166802 X（三）弹性预算优缺点 弹性预算的优点：便于区分和落实经济责任 弹性预算的缺点：工作量大三、零基预算(zero-base planning and budgeting) (一) 零基预算的定义零基预算是指一切从零开始，通过重新考虑费用预算的必要性和各项支出的经济效益而编制的预算。 20世纪60年代，美国学者彼得派尔提出了零基预算方法，1976年美国总统卡特将这种方法引进政府预算之中，并取得了很大的经济效益。目前零基预算的方法主要应用

37、于政府预算和服务行业的预算。(二)零基预算的编制程序 零基预算的编制具体分三个步骤： 1确定并登记计划项目说明书 计划项目说明书是评审各项生产经营活动的书面文件。各部门根据目标和任务进行详细讨论，确定费用项目和每一费用项目的开支方案及需要开支的数额。 2对酌量性固定成本的每一费用项目进行“成本一效益分析”，将所得与所费进行对比，用来对各个费用开支方案进行评价；然后将每个费用开支方案在权衡轻重缓急的基础上，分成若干层次，排出开支的先后顺序。 3分配资金，实施预算例题：某公司采用零基法编制下年度的管理费用预算。管理部门根据下年度的企业经营目标和管理任务在认真讨论的基础上，提出预算期将要发生的部分费

38、用及其预计支出数额如下：职工培训费30 000元，咨询费20 000元， 日常办公费15 000元，租赁费25 000元，差旅费10 000元，共计100 000元。另假定该公司可用于上述项目的资金仅有90 000元。解： 第一步：根据管理部门提出的费用开支项目，日常办公费、租赁费和差旅费属于必不可少的开支；职工培训费、咨询费则可酌情处理。依据有关资料，可对职工培训费、咨询费进行“成本效益”分析。分析结果假定为：职工培训费的成本与收益比为120，咨询费的成本与收益比为130。据此，对管理费用各项目的优先顺序排定为：（1）日常办公费、租赁费和差旅费 （2）咨询费 （3）职工培训费 第二步：资金安

39、排上，日常办公费、租赁费和差旅费应先予以保证。剩余资金40 000元，应按成本收益比在咨询费和职工培训费之间进行分配。 咨询费可分配资金40 000 30(3020)24 000(元) 职工培训费可分配资金40 00020(3020)16 000(元)第三步：编制的管理费用预算为：日常办公费 15 000元租赁费 25 000元差旅费 10 000元咨询费 24 000元职工培训费 16 000元共计 90 000元(三)零基预算的优缺点零基预算的优点 1零基预算不受过去实际费用支出水平的限制，完全根据预算期业务活动的需要和各项业务的轻重缓急，对各项支出进行逐个分析和计量，从而避免了原来不合理

40、的费用开支对预算期费用预算的影响。 2有利于合理、有效配置资源，提高资金使用效益。 零基预算的缺点 1编制预算的工作量相对较大； 2各项费用的成本效益率的确定缺乏客观依据，容易引起部门之间的矛盾。 3易于引起人们注重短期利益而忽视企业的长期利益。 4业绩差的经理人员可能会对零基预算产生一种抗拒心理。四、概率预算考虑各因素可能发生变化的水平范围及具有关数据出现的概率而编制的预算。 概率预算的优点： 考虑问题比较接近于实际，预算编制更符合实际。五、滚动预算 滚动预算也叫“永续预算”或“连续预算”，它与一般预算的重要区别在于其预算期不是固定在某一时期。它的预算期一般也是一年，但是每执行1个月以后，就

41、要将这个月的经营成果与预算数相对比，从中找出差异及其原因，并据此对剩余11个月的预算进行调整，同时自动增加1个月的预算，使新的预算期仍旧保持一年。 滚动预算的优点： 1随时对预算进行调整，可以避免预算期过长而导致脱离实际的缺陷。 2滚动预算的预算期始终是一年，这可以使管理当局对企业未来有一个稳定的视野，保证工作的长期稳定。 滚动预算的缺点： 花费大量的人力、物力、财力。 第三节 全面预算的编制举例一、业务预算 (Operational Budget)1销售预算 (Sales Budget)销售预算的具体内容一般包括销售量和销售费用预算，以及同销售有关的预计现金流入的预算。2生产预算 (Prod

42、uction Budget)生产预算是在销售预算的基础上按产品类别分别编制的。预计生产量预计销售量预算期末预计库存量预算期初预计库存量3直接材料预算(Purchases Budget of Direct Materials)预计采购量生产预计需要量预计期末预计存料量预计期初预计存料量4直接人工预算(Direct Labor Budget) 预计直接人工成本预计生产量单位产品需用工时小时工资率5制造费用预算(Manufacturing Overhead Budget)6单位生产成本预算(Unit Production Cost Budget)7推销及管理费用预算(Selling and Admi

43、nistrative Budget)二、专门决策预算(Special Decision Budget)专门决策预算是指企业为不经常发生的长期投资决策项目或一次性专门业务所编制的预算。 (一) 资本支出预算(Capital Expenditure Budget) 资本支出预算是根据经过审核批准的各个长期投资决策项目所编制的预算，其中需详细列出该项目在寿命周期内各个年度的现金流出量和现金流入量的明细资料。例题：假定金福公司董事会批准在计划期间的第二季度以自有资金购置机器设备1台，需支付100 000元，预计可使用5年，期满残值为10 000元。购入后每年可为公司增加净利润20 000元，该设备按直

44、线法计提折旧。据此编制专门决策预算如下表：资本支出项目购置期间原投资额估计使用年限期满残值资金来源资金成本购入后每年NCF回收期PP购设备二季度1000005年10000自有10%38000两年8个月(二)一次性专门业务预算一次性专门业务预算是财务部门为满足正常的业务经营和资本支出的需要，对在日常理财活动中涉及的筹措和使用资金等一次性专门业务编制的预算。主要有： 1筹措资金若预算期预计库存现金低于限额，即出现资金短缺的情况，应及时筹措资金，如向银行借款、发行有价证券、出售原先持有的有价证券等。 2投放资金若预算期预计库存现金高于限额，即出现资金多余的情况，应及时投放和运用资金，以使资金发挥最大

45、效益，如进行有价证券投资、归还银行借款本息等。 3其他财务决策如在计划期间发放股息、红利，缴纳所得税等等。例：金福公司财务部门根据计划期现金收支状况，第二季度初借款100000元；第三季度末可归还借款65000元及利息；第四季度末可归还借款35000元及利息(年利率10)并购入短期有价证券45000元。另外，根据税法规定，计划期每季末预付所得税40000元，全年160000元。又根据董事会决策计划期间每季末支付股利50000元，全年共200000元。根据以上资料编制专门决策预算。专门业务名称资金日 期本金利率利息来源去向1月初4月初9月底12月底筹措资金银行10000010000010%归还资

46、金银行650003500010000010%5875购有价证券证券公司45000预付所得税税务局40000400004000040000预付股利股东50000500005000050000三、财务预算(Financial Budget)财务预算，是指企业在计划期内反映有关现金支出、经营成果和财务状况的预算。由于各项经营业务和专门决策的整体计划都反映在财务预算中，故也称其为“总预算”(各种业务预算和专门决策预算可称为“分预算”)。财务预算包括“现金预算”、“预计收益表”和“预计资产负债表”三种。(一)现金预算(Cash Budget)现金预算是企业对现金流动进行预计和管理的重要工具。它以列表的方

47、式反映对未来某一期间的现金流入和现金流出的详细估计以及两者对抵后的现金余缺数。具体包括以下四个组成部分： 1现金收入现金收入部分包括期初的现金余额和预算期的现金收入，产品销售收入是取得现金收入的最主要的来源，可从销售预算表中获得该资料。 2现金支出现金支出部分包括预算期预计的各项现金支出，除上述材料、工资和费用方面的预计的支出外，还包括上交所得税、支付股利和资本支出预算中属于计划期内的现金支出等项。可从有关业务预算和专门决策预算中获得相应资料。 3现金盈余或不足现金盈余或不足部分列示现金收入合计与现金支出合计之间的差额，差额为正，说明收大于支，现金有多余，可用于偿还过去向银行取得的借款，或用于

48、购买短期证券等；如差额为负，说明支大于收，现金不足，要向银行取得新的借款或采用其他方式筹措资金。 4期末现金余额将预算期预计现金收入总额减去现金支出总额，再减去资金投放或归还总额，或加上资金筹措总额，即可得期末现金余额(应保证最低现金余额)。（二）预计资产负债表 (pro forma income statement ) 用于总括反映预算期末企业的预计财务状况。（三）预计利润表(pro forma balance sheet ) 根据上述预算表的有关资料进行编制，以综合反映计划期内预计的销售收入、销售成本、预计可实现的利润或可能发生的亏损。 第三讲 责任会计责任会计 在“全面预算”中，介绍了整

49、个经营活动的总目标控制全面预算。本章则讨论对总目标即总预算的分解，从而进行分头管理。这种“分头管理”是通过一个个“责任中心”去完成的，而对每个责任中心业绩的考核就是通过责任会计（Responsibility Accounting)来进行的。那么，到底什么是责任会计呢?本章将围绕责任会计的概念、作用，责任会计的基本原则，责任会计的基本内容，责任中心的绩效考核与报告，以及内部转移价格等一系列问题进行阐述。第一节 责任会计概述一、责任会计的产生和发展 责任会计是随着社会化大生产和现代化管理的需要以及会计理论的发展而产生和发展的。其间经历了一个漫长的过程。 (一)责任会计的产生 责任会计的产生可以追溯

50、到19世纪末20世纪初。当时的资本主义工业革命导致了生产技术的大变革和社会生产力的迅速提高。在此基础上形成了工业垄断集团，使企业规模越来越大，生产的社会化程度也越来越高，市场竞争也越来越剧烈。因此，要求企业必须加强内部管理和控制。生产越发展，规模越扩大，越需要企业内部各单位分清经济责任，按劳计酬，奖勤罚懒，需要科学的会计方法。这个社会现实为责任会计的产生奠定了社会基础。 在社会化大生产迅速发展的历史条件下，以泰罗的科学管理学说为代表的古典管理理论相继问世。泰罗用毕生的精力研究并制定了多种工作定额，推行“标准成本法”，通过实际成本与标准成本的比较，找出差异，进行差异分析，寻求降低成本的途径。与此

51、同时，欧洲古典管理理论的创始人法约尔剔除了包括权力和责任互为因果关系的十四条原则，强调责与权的关系。所有这些都为责任会计的诞生打下了理论基础。 从会计的发展历史来看，早期的责任会计是由完全成本会计和差异消极演变而来的，并非是突然发生的。企业为了适应社会化大生产的需要，其内部管理就要细分化。内部分工越细、越具体，责任也就越明确，差异的归属也就更清楚。责任者对其差异的出现要负有一定的责任，也有权力采取措施，对其功过就应当给予恰当的评价。这些也就是责任会计所涉及的内容。由此可见，由完全成本会计和差异会计发展为责任会计是合乎逻辑的，也是必然的。 (二)责任会计的发展 责任会计随着生产的突飞猛进发展和市

52、场竞争的激烈，在科学管理理论与行为科学的影响下，有了进一步的发展并日趋完善。 20世纪20年代以后，企业的生产规模逐步扩大，尤其是第二次世界大战以后，企业向着跨行业、跨地区的跨国公司和多角经营发展，内部组织机构和管理层次也更加复杂，这就要求企业管理向进一步分权化的方向发展。这个时期的责任会计，逐步形成事业部的组织形式。由原来的成本责任单位进而发展成成本、利润、投资三个事业部责任中心。企业最高领导对下级单位由原来的行政命令管理方式改为利用编制预算、建立记录和报告制度的方式进行控制和管理。 与此同时，“行为科学”理论创始人梅奥及其从事这方面工作的社会科学家、经济学家、管理学家以及心理学家在研究人的

53、因素与生产效率关系的基础上，又创立并发展了各种新的理论。如“需要理论”、“期望理论”、“目标理论”、“行为效果理论”、“领导方式理论”和“激励理论”等等，这些理论的核心都是强调人的行为对于实现企业目标的影响。而这些内容正是责任会计所需要的，即如何通过人的行为、思想、心理变化，去激发责任者的行动，从而实现有效的管理和控制。由此我们不难看出，行为科学的发展为进一步完善责任会计提供了理论依据。到20世纪6070年代，西方责任会计基本上趋于完善，并在许多国家推广。80年代美国经济领域“公司文化”的兴起，又将责任会计推向一个崭新的阶段。二、责任会计的内容 责任会计是现代分权管理模式的产物，它是通过在企业

54、内部建立若干个责任中心，并对其分工负责的经济业务进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部控制会计。其要点就在于利用会计信息对各分权单位的业绩进行计量、控制与考核。 责任会计的基本内容包括以下几个方面： (一)划分责任中心，确定责任范围 为实行责任会计，首先应根据企业的行政管理体制和经营管理工作的实际需要，把企业所属各部门、各单位划分为若干个责任领域即责任中心，并依据各责任中心经营活动的特点，明确规定这些中心的责、权范围，使他们在企业授予的权力范围内独立自主地行使职责。 (二)编制责任预算，制定考核标准把全面预算所确定的目标和任务进行层层分解，为每个责任中心编制责任预算，作为今后控制和评价

55、他们经济活动的主要依据。为落实责任预算，促使责任预算的顺利实施并保证企业财务预算的顺利完成，必须对责任预算承担者进行考核，考核标准要事先确定，来规范其行为。 (三)建立核算系统，编制责任报告 责任中心业绩考评是责任会计的核心。为反映责任中心的业绩，必须建立相应的核算系统，对反映责任中心业绩的会计信息进行归集、加工和整理，最后以责任报告形式提交企业主管。 (四)根据业绩计酬，实行行为控制根据各责任中心的业绩报告，分析实际数与预算数的差异及产生差异的原因，及时通过信息反馈，控制各责任中心的经济活动；并指导和督促有关单位及时采取切实有效的措施，纠正工作中的偏差，采取有力措施，降低成本，压缩资金占用，提高盈利水平。三、责任会计的原则在具体做法上，各企业根据各自不同的特点，所实施的责任会计制度可能有所不同，但都遵循着共同的原则。归纳起来，主要有如下四个方面。（一）责、权、利相结合原则责任会计所突出的是一个“责”字。责任会计所核算和控制的，是责任中心所承担的经济责任。为了“责”的履行，必须赋予责任中心相应的“权”，然后根据“责”的履行情况再给予相应的“利”。不仅要求责、权、利相结合，而且要求责、权、利相对称。1责任中心的权限大小要与其责任大小相匹配如果权大于责，会导致滥用权力和损害左邻右舍甚至企业利益的行为发生；如果权小于责，则会使责任中