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1、第十八章借款费用（一）本章考情分析本章阐述借款费用的确认和计量。近三年考题分数为6分左右，2014年有一道综合题目与本章有关，近三年考题题型为单项选择题和综合题，属于比较重要章节。本章近三年主要考点：借款费用资本化金额的计算等。本章应关注的主要问题：（1）借款费用的概念及其范围；（2）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；（3）借款费用资本化金额的计算等。2015年教材主要变化本章内容没有变化。主要内容第一节借款费用的概述第二节借款费用的确认第三节借款费用的计量第一节借款费用概述一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和
2、计量规定的实际利率法计算确定的利息费用（包括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用的摊销）以及因外币借款而发生的汇兑差额等。【提示】（1） 因辅助费用计入负债的初始确认金额， 所以按实际利率法计算确定的利息费用中反 映的是辅助费用的摊销数，而不是辅助费用的发生额，但以前考题均将发生的辅助费用作为 借款费用。；（2）对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中；（3）承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。【例题？多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A. 因外币借款所发生的汇兑差额B. 承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用C. 发行公司债券发生的溢
3、价D. 发行公司债券折价的摊销E. 发生的权益性融资费用【答案】ABD【解析】发行公司债券发生的折价、 溢价与借款费用无关，只有折价、 溢价的摊销属于借款 费用；对于企业发生的权益性融资费用， 不应当包括在借款费用中， 但承租人根据租赁会计 准则的规定确认的融资费用属于借款费用。二、借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。三、符合资本化条件的资产企业发生的借款费用， 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产， 是指需要经过
4、相当长时间（一年或一年以上） 的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。【提示】在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的构建或生产时间相 当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。【例题？多选题】下列项目中，符合借款费用资本化条件的资产有（）。A. 经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B. 需要18个月的生产活动才能达到销售状态的存货C. 以经营租赁方式租入的生产设备D. 经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备E. 经过6个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】ABD【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过
5、相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。以经营租赁方式租入的生产设备不属于承租方的资产。【例题？多选题】下列关于资本化的表述中，正确的有（）。A. 开发阶段支出应当资本化计入无形资产成本B. 在建项目占用一般借款的，其借款利息可以资本化C. 房地产开发企业不应将用于项目开发的借款费用资本化计入开发成本D. 符合资本化条件的固定资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到 预定可使用状态的固定资产【答案】BD【解析】开发阶段支出符合资本化条件的计入无形资产成本，选项A错误；房地产开发企业用于项目开发的借款费用符合
6、资本化条件的应计入开发成本，选项C错误。第二节借款费用的确认借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用的确认如下图所示：、借款费用开始资本化的时点资产支出已经发生包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务 形式发生的支出，赊购形式发生的支出不属于资 产支出借款费用已经发生已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款 的借款费用为使资产达到预定可使用或者可销售状 态所必要的购建或者生产活动已经开始是指符合资本化条
7、件的资产的实体建造或者生 产工作已经开始【例题？单选题】甲上市公司股东大会于2015年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款 5 000万元，年利率为6%款项于当日划入甲公司 银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款 500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息费用应开始资本化的时间为（）。A. 3月5日B. 3月15日C. 3月16日D. 3月31日【答案】C【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价
8、或溢价的摊销和汇兑差 额应当开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条 件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3 ）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已 经开始。甲公司到 2012年3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益， 直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产
9、的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。项目概念示例正常中断中断是资产达到预定可使用或者 可销售状态必要的程序、可预见 的不可抗力导致中断为正常中断（1）正常测试、调试停工；（2）东北因冬季无法施工停工等非正常中断:是指企业管理决策上的原因或者（1）企业因与施工方发生了质量纠纷；其他不可预见的原因等所导致的（2） 工程、生产用料没有及时供应；中断（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了劳动纠纷等三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。停
10、止资本化的判断：（1）实体建造已经完成；（2）基本符合设计要求；（3） 后续支出金额很少；（4）试生产出合格产品；（5）分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化；（6）分别建造、分别完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题？多选题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（）。A购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达 3个月，应当暂停借款费用资本化B购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过 3个月，应当暂停借款费用资本化且该部分固定资产虽
11、该部分固定资产但必须待整体完C.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态,可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态,可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化E. 在购建固定资产过程中， 某部分固定资产虽已达到预定可使用状态,工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化【答案】CE【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化； 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分 分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者
12、可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化；购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题？多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判断标准包括（）。A. 固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成B. 所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用C. 继续发生在所购建固定资
13、产上的支出金额很少或几乎不再发生D. 资产已交付使用并办理竣工决算手续E. 如果所购建固定资产需要试生产或试运行， 则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态【答案】ABCE【解析】所购建固定资产达到预定可使用状态是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使 用状态。具体可从以下几个方面进行判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2） 所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或 合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3 ）继续发生在所购建固定资
14、产上的支出金额很少或几乎不再发生。如果所购建固定资产需要试生产或试运行， 则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。第三节借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内， 每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销） 资本化金额， 应当按照下列方法确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期 实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投 资取得的投资收益后的金额确定。【提示】对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费
15、用化期间的借款费用全部费用化。对费用化金额的计算可比照资本化金额的计算方式处理，即费用化期间的利息费用减去费用化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得 的投资收益后的金额确定。【例题？单选题】甲公司 2015年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款 项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券实际年利率为8%债券发行价格总额为 10 662 . 10万元，款项已存入银行。厂房于2015年1月1日开工建造，2015年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2015年12月31日工程尚未完工，2015年年末该在建工程的账面余额为（）万元。A. 5 452 . 97B. 4 906 . 21C. 4 692 . 97D. 5 600【答案】C【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。该在建工程的账面余额 =4600+ （10 662.10 X 8%-760） =4 692.97 （万元）。
CPA考试会计科目学习笔记-第十八章借款费用
