中级财务会计学A(下) 第二章 资产负债表世界

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1、1第三章第三章 会计调整会计调整主要内容：主要内容： 一、会计政策及其变更一、会计政策及其变更 二、会计估计及其变更二、会计估计及其变更 三、前期差错及其更正三、前期差错及其更正重点难点：重点难点： 会计政策变更、会计估计变更、前期差错会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正的会计处理。更正的会计处理。2第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更l一、会计政策概述一、会计政策概述l二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件 l三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分l四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理l五、会计政策变更的披露五

2、、会计政策变更的披露l重点：重点：l会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政策变更的条件和会计处理策变更的条件和会计处理3一、会计政策概述一、会计政策概述（一）概念及特点（一）概念及特点1 1、概念、概念: :会计政策：指企业在会计确认、会计计量和会会计政策：指企业在会计确认、会计计量和会计报告中采用的原则、基础和会计处理方法。计报告中采用的原则、基础和会计处理方法。原则：指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核原则：指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。算所采用的具体会计原则。基础：基础：是指为了将会计原则应用于交易或者事

3、项而采用是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础的基础，主要指会计计量基础，包括历史成本、重置成主要指会计计量基础，包括历史成本、重置成本、公允价值、现值、可变现净值等。本、公允价值、现值、可变现净值等。会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律、行政法会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律、行政法规和国家统一的会计制度规定采用或选择的、适合于本规和国家统一的会计制度规定采用或选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。企业的具体会计处理方法。4一、会计政策概述一、会计政策概述（一）概念及特点（一）概念及特点例：例：或有事项或有事项准则规定的关于预计负债确认的具准则规定的关于预计负债确认的

4、具体原则：该义务是企业承当的现时义务、履行该义务体原则：该义务是企业承当的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量。靠地计量。资产减值资产减值准则中涉及的公允价值即为计量基础。准则中涉及的公允价值即为计量基础。建造合同建造合同准则中规定的采用完工百分比法即为会准则中规定的采用完工百分比法即为会计处理方法。计处理方法。5一、会计政策概述一、会计政策概述2 2、会计政策特点、会计政策特点（1 1）会计政策的选择性：因企业经济业务的复杂性和多样化，某）会计政策的选择性：因企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会

5、计原则和计量基础的要求下可以有多种会计处些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下可以有多种会计处理方法，理方法，即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。进行选择。 （2 2）会计政策的强制性：我国会计准则和会计制度属于行政法规，）会计政策的强制性：我国会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和会计处理方法由会计会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和会计处理方法由会计准则或会计制

6、度规定，具有一定的强制性。准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。选择出适合本企业特点的会计政策。 （3 3）会计政策的层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和会）会计政策的层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次，三个层次是一个具有逻辑性和密不可分的整计处理方法三个层次，三个

7、层次是一个具有逻辑性和密不可分的整体。体。6一、会计政策概述一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策（二）应披露的重要会计政策对于重要的会计政策，企业应当在财务报表附注中予对于重要的会计政策，企业应当在财务报表附注中予以披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政以披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。策相关项目的性质和金额。企业应披露的重要会计政策一般包括：企业应披露的重要会计政策一般包括：1 1、发出存货成本的计量：是采用先进先出、后进先出、发出存货成本的计量：是采用先进先出、后进先出还是其他方法；还是其他方法；2 2、长期股权投资的后续计量：采用成本法还是

8、权益法；、长期股权投资的后续计量：采用成本法还是权益法；3 3、投资性房地产的后续计量：采用成本模式还是公允、投资性房地产的后续计量：采用成本模式还是公允价值模式；价值模式；7一、会计政策概述一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策（二）应披露的重要会计政策4 4、固定资产的初始计量：、固定资产的初始计量：是指对取得的固定资产初始成本的计量。是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。款的现值为基础进行计量。 5 5、生物资产的初始计量：、生物资产的初始计量：是

9、指对取得的生物资产初始成本的计量。是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。还是计入当期损益。6 6、无形资产的确认：、无形资产的确认：是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。还是在发生时计入当期损益。7 7、非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换非货币性资产交换的计量，是

10、指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。为确定换入资产成本的基础。8一、会计政策概述一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策（二）应披露的重要会计政策8 8、收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购认收入时要同时满足已将商品所

11、有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。等条件。9 9、合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。用采用完工百分比法。1010、借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。本化，还是采用费用化。11

12、11、合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。1212、其他重要会计政策。其他重要会计政策。9二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件（一）含义和基本原则（一）含义和基本原则1 1、会计政策变更：指企业对相同的交易或事项由原来、会计政策变更：指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一项会计政策的行为。采用的会计政策改用另一项会计政策的行为。2 2、基本原则：、基本原则：为保证会计信息

13、的可比性为保证会计信息的可比性，使财务报表使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则否则势必削弱会计信息的可比性。势必削弱会计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策： 10二、会计政策变更的含义和条件二

14、、会计政策变更的含义和条件（二）允许变更会计政策的情形（二）允许变更会计政策的情形1 1、法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更。、法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更。如：我国新准则对存货后进先出法的排除等如：我国新准则对存货后进先出法的排除等2 2、会计政策变更可提供更可靠和更相关的会计信息。、会计政策变更可提供更可靠和更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在

15、这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果例如，企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此时，企业可以将投资

16、性房地产的后续计量方法由成本理的估计，此时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。模式变更为公允价值模式。注意：注意：对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。下列两种情况不属于会计政策变更：下列两种情况不属于会计政策变更：11二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件（三）不属于会计政策变更的情形（三）不属于会计政策变更的情形1 1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别

17、而采、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。用新的会计政策。这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。没有改变原有的会计政策。如：对设备的租赁由原来经营如：对设备的租赁由原来经营租赁的性质而改为融资租赁的性质时，租赁的性质而改为融资租赁的性质时，由于该企业原租入由于该企业原租入的设备均为经营性

18、租赁，本年度起租赁的设备均改为融资的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。政策不属于会计政策变更。 122 2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并未改变原有对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并未改变原有的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同为另一企业建造三

19、栋厂房，对该项建造合同采用完工百建造合同为另一企业建造三栋厂房，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入，不是会计政策变更。分比法确认收入，不是会计政策变更。至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更作出会计处理，并不影响会计信息的可比性，所以也不作为会计作出会计处理，并不影响会计信息的可比性，所以也不作为会计政策变更。例如，企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗政策变更。例如，企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计

20、入费用；该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法改为五五摊销法。该企业低值企业对领用的低值易耗品处理方法改为五五摊销法。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计品处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。 13三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变

21、更与会计估计变更的区分企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。计估计变更的划分基础。1 1、以会计确认是否发生变更作为判断基础、以会计确认是否发生变更作为判断基础作为会计处理的首要环节，基本准则中规定了作为会计处理的首要环节，基本准则中规定了6 6项会计要素的确认项会计

22、要素的确认标准。对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计标准。对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。会计确认的变更一般会引起会计列报项目的变更。政策的变更。会计确认的变更一般会引起会计列报项目的变更。例例如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照损益，而当期按照企业会计准则第企业会计准则第6 6号号无形资产无形资产的规定，的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，所以

23、该变更是会计政策变更。的会计确认发生变更，所以该变更是会计政策变更。 2 2、以计量基础是否发生变更作为判断基础、以计量基础是否发生变更作为判断基础基本准则中规定的历史成本、可变现净值、重置成本、现值、公允基本准则中规定的历史成本、可变现净值、重置成本、现值、公允价值等价值等5 5项计量属性是会计处理的计量基础。对计量基础的指定或项计量属性是会计处理的计量基础。对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。14三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分3 3、以列报项目是否发生变更作为判断基础、以列报项目

24、是否发生变更作为判断基础财务报表列报财务报表列报准则规定了财务报表项目应采用的列报原则。对准则规定了财务报表项目应采用的列报原则。对财务报表项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策财务报表项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。的变更。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据当期根据企业会计准则第企业会计准则第1 1号号存货存货的规定，将采购费用列的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。更。当然这里也

25、涉及到会计确认、计量的变更。当然这里也涉及到会计确认、计量的变更。4 4、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。计估计变更。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存

26、在销售协议和确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。公允价值所采用的

27、处理方法是会计估计，不是会计政策。15三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分区分会计政策与会计变更的具体方法：区分会计政策与会计变更的具体方法：分析判断事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项分析判断事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策的变更，不涉及上述划分基础变更时，该事项是会计政策的变更，不涉及上述划分基础变更时，该事项可判断为会计估计变更。可判断为会计估计变更。如：企业前期将与固定资产购建相关的一般借款利息计入如：企业前期将与固定资产购建

28、相关的一般借款利息计入当期损益，本期根据会计准则的规定将其予以资本化属于当期损益，本期根据会计准则的规定将其予以资本化属于会计政策的变更；固定资产折旧方法由加速折旧改为均速会计政策的变更；固定资产折旧方法由加速折旧改为均速折旧则属于会计估计的变更。折旧则属于会计估计的变更。16四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（一）一般原则（一）一般原则会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：1 1、在法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更、在法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更的情况下，分别下列情形处理：的情况下，分别下

29、列情形处理：（1 1）国家发布了相关会计处理办法的，按照国家发布的）国家发布了相关会计处理办法的，按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；相关会计处理规定进行处理；（2 2）国家没有发布相关会计处理办法的，采用追溯调整）国家没有发布相关会计处理办法的，采用追溯调整法进行会计处理。法进行会计处理。2 2、因经济环境、客观情况的变化，会计政策变更能够提、因经济环境、客观情况的变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关会计信息的情况下，采用追溯调整法进供更可靠、更相关会计信息的情况下，采用追溯调整法进行会计处理。行会计处理。17四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（一）一般原则（一）一

30、般原则3 3、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。处理。不切实可行：指企业在采取所有合理的方法后仍不能不切实可行：指企业在采取所有合理的方法后仍不能获得采用某项规定所必需的相关信息，导致无法采用获得采用某项规定所必需的相关信息，导致无法采用该项规定，该项规定，

31、则该项规定在此时是不切实可行的。则该项规定在此时是不切实可行的。 18四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（一）一般原则（一）一般原则对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1 1）采用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确）采用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；定；（2 2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定；当时的意图作出假定；（3

32、3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。 19l在某些情况下

33、，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失等，可能使当法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。l对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用

34、会计政对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生较长一段时间，要获得做出切实可行的估计易或者事项已经发生较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。所需要的相关信息往往比较困难。l当在前期采用一项新会计政策或

35、者更正前期金额时，不论是对管当在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用者披露的金额，都不应当使用“后见之明后见之明”。例如，按照。例如，按照金融金融工具确认和计量工具确认和计量的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产有至到期，也不能改变它们

36、在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。应当仍然按照持有至到期投资进行计量。20四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法1 1、追溯调整法概念：指对某项交易或事项变更会计、追溯调整法概念：指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益

37、各项目和财务报表其他策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，一并调整财务报表其他有关项目的数字。收益，一并调整财务报表其他有关项目的数字。21四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法2 2、追溯调整法步骤、追溯调整法步骤（1 1）计算会计政策变更的累积影响数；）计

38、算会计政策变更的累积影响数；（2 2）编制相关项目的调整分录；）编制相关项目的调整分录；（3 3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；金额；（4 4）附注说明）附注说明3 3、会计政策变更累积影响数概念、会计政策变更累积影响数概念指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。的差额。 22四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法会计政策变更的累积影响数可以分解为下

39、列两金额之间的会计政策变更的累积影响数可以分解为下列两金额之间的差额：差额：（1 1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2 2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。金额。留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，不考留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益变化而应当补分的利润或股利。虑由于损益变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会例如，由于会计政策变化，

40、增加了以前期间可供分配的利润，该企业通计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的常按净利润的20%20%分派股利。但在计算调整会计政策变更分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。的变化而需要分派的股利。 23在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（情况下，上述第（2 2）项，在变更会计政策当期，列报前期）项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反

41、映的期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（算确定的是第（1 1）项，即按变更后的会计政策对以前各期）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。 思考：关于会计政策变更累积影响数，下列说法中正确的是思考：关于会计政策变更累积影响数，下列说法中正确的是lA.是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额前

42、期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额lB.是指按照变更后的会计政策对上期追溯计算的留存收益是指按照变更后的会计政策对上期追溯计算的留存收益应有金额与现有金额之间的差额应有金额与现有金额之间的差额lC.是指按照变更后的会计政策对本期各期追溯计算的留存是指按照变更后的会计政策对本期各期追溯计算的留存收益应有金额与现有金额之间的差额收益应有金额与现有金额之间的差额lD.是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初未分配利润应有金额与现有金额之间的差额前期最早期初未分配利润应有金额与现有金额之间的差额24四、会计政策变更的会计处

43、理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法答案：答案：A A4 4、累积影响数的计算步骤、累积影响数的计算步骤（1 1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；项；（2 2）计算两种会计政策下的差异；）计算两种会计政策下的差异；（3 3）计算差异的所得税影响金额；）计算差异的所得税影响金额；（4 4）确定前期中的每一期的税后差异；）确定前期中的每一期的税后差异；（5 5）计算会计政策变更的累积影响数。）计算会计政策变更的累积影响数。注意：对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当注意：对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述

44、的，应当重新计算各列报期间的每股收益。重新计算各列报期间的每股收益。25四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法例例1 1：甲公司在：甲公司在20052005年和年和20062006年分别以年分别以450450万元和万元和110110万万元的价格购入元的价格购入A A、B B两只以交易为目的的股票，两只股两只以交易为目的的股票，两只股票的市价一直高于成本，公司采用市价与成本熟低法票的市价一直高于成本，公司采用市价与成本熟低法对股票进行计量。对股票进行计量。20072007年起公司对以交易为目的的股票改按公允价值计年起公司对以交易为目的的股票改按公允价

45、值计量。该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计量。该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。资料追溯计算。假设所得税税率为假设所得税税率为25%25%，公司按净利润的，公司按净利润的10%10%提取法定提取法定盈余公积，按净利润的盈余公积，按净利润的5%5%提取任意盈余公积。公司发提取任意盈余公积。公司发行股票份额为行股票份额为4 5004 500万股，两种方法计量的交易性金融万股，两种方法计量的交易性金融资产帐面价值如表：资产帐面价值如表：26两种计量方法的交易性金融资产帐面价值两种计量方法的交易性金融资产帐面价值 成本与市价成本与市价熟低熟低20052005年末公年末公允

46、价值允价值20062006年末公年末公允价值允价值A A股票股票4 500 0004 500 0005 100 0005 100 0005 100 0005 100 000B B股票股票1 100 0001 100 0001 300 0001 300 000股票股票会计政策会计政策要求：要求：根据资料对甲公司进行必要的会计处理根据资料对甲公司进行必要的会计处理271 1、计算改变交易性金融资产计量方法之后的、计算改变交易性金融资产计量方法之后的累积影响数：累积影响数：时间时间公允价值公允价值成本与成本与市价熟低市价熟低税前税前差异差异所得税所得税影响影响税后税后差异差异20052005年末年末

47、5 100 0005 100 0004 500 0004 500 000600 000600 000150 000150 000450 000450 00020062006年末年末6 400 0006 400 0005 600 0005 600 000800 000800 000200 000200 000600 000600 00028l甲公司甲公司20207 7年年1212月月3131日的比较财务报表列报前期最早期初日的比较财务报表列报前期最早期初为为20206 6年年1 1月月1 1日。日。l甲公司在甲公司在20205 5年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为5

48、 100 5 100 000000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 0004 500 000元，元，两者的所得税影响合计为两者的所得税影响合计为150 000150 000元，两者差异的税后净影元，两者差异的税后净影响额为响额为450 000450 000元，即为该公司元，即为该公司20062006年期初由成本与市价孰年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。低改为公允价值的累积影响数。l甲公司在甲公司在20206 6年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 6 400 000000元，按成本与市价孰低计

49、量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 0005 600 000元，元，两者的所得税影响合计为两者的所得税影响合计为200 000200 000元，两者差异的税后净影元，两者差异的税后净影响额为响额为600 000600 000元，其中，元，其中，450 000450 000元是调整元是调整20206 6年累积影年累积影响数，响数，150 000150 000元是调整元是调整20206 6年当期金额。年当期金额。l甲公司按照公允价值重新计量甲公司按照公允价值重新计量20206 6年年末年年末B B股票账面价值，股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了其结果为公允价值变

50、动收益少计了200 000200 000元，所得税费用元，所得税费用少计了少计了50 00050 000元，净利润少计了元，净利润少计了150 000150 000元。元。292 2、编制有关项目的调整分录：编制有关项目的调整分录：（1 1）对）对20205 5年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：对对20205 5年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000600 000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 450 000450 000递延所得税负债递延所得税负债 150 000150 000调整利润分

51、配：调整利润分配：按照净利润的按照净利润的10%10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%5%提取任意盈提取任意盈余公积，共计提取盈余公积余公积，共计提取盈余公积450 000450 00015%=67 50015%=67 500（元）。（元）。借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 67 50067 500贷：盈余公积贷：盈余公积 67 50067 500（2 2）对）对20206 6年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000200 000

52、贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 150 000150 000 递延所得税负债递延所得税负债 50 00050 00030调整利润分配：调整利润分配：按照净利润的按照净利润的10%10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%5%提取任意盈提取任意盈余公积，共计提取盈余公积余公积，共计提取盈余公积150 000150 00015%=22 50015%=22 500（元）。（元）。借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 22 50022 500 贷：盈余公积贷：盈余公积 22 50022 5003 3财务报表调整和重述（财务报表略）。财务报表调整和重述（

53、财务报表略）。财务报表调整和重述：甲公司在列报财务报表调整和重述：甲公司在列报20072007年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整20072007年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额，所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调额，所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000800 000元，调增递延所得税负债年初余额元，调增递延所得税负债年初余额200 000200 000元，调

54、增盈余公积年初元，调增盈余公积年初余额余额9000090000元，调增未分配利润年初余额元，调增未分配利润年初余额510000510000元。元。31l利润表项目的调整：利润表项目的调整：l调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200 000200 000元；调增所元；调增所得税费用上年金额得税费用上年金额50 00050 000元；调增净利润上年金额元；调增净利润上年金额150 000150 000元；调增基本每股收益上年金额元；调增基本每股收益上年金额0.00330.0033元。元。l所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：l调增会计政策变更项目中盈余公积

55、上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 50067 500元，未分配利润上年金额元，未分配利润上年金额382 500382 500元，所有者权益合元，所有者权益合计上年金额计上年金额450 000450 000元。元。l调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 50022 500元，未分配利润本年金额元，未分配利润本年金额127 500127 500元，所有者权益合元，所有者权益合计本年金额计本年金额150 000150 000元。元。32l思考：思考：A A企业在企业在20052005年月日投资年月日投资B B企业企业500500万元，万元

56、，占企业占企业50005000万元可辨认净资产公允价值份额的万元可辨认净资产公允价值份额的1010，采用成本法核算，采用成本法核算，20072007年月日增资后占年月日增资后占可辨认净资产公允价值份额的可辨认净资产公允价值份额的2525，对的投资改，对的投资改为权益法核算，为权益法核算，B B企业资产公允价值等于账面价值，企业资产公允价值等于账面价值，20052005年和年和20062006年分别获得净利润年分别获得净利润800800万元，万元，20062006年年分配现金股利分配现金股利600600万元，万元，B B企业没有其他所有者权益企业没有其他所有者权益变动，假设与的所得税率相同，则该

57、项会计政变动，假设与的所得税率相同，则该项会计政策变更的累积影响数是（策变更的累积影响数是（ ）万元）万元lA.160 B.80 A.160 B.80 lC.100 D.0C.100 D.033l【答案【答案】C Cl【解析】企业与企业的所得税率相同无所【解析】企业与企业的所得税率相同无所得税影响，成本法转换权益法以成本法的得税影响，成本法转换权益法以成本法的500500万元投资作为权益法的初始成本，然后按照权万元投资作为权益法的初始成本，然后按照权益法确认计入益法确认计入“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”和和计入计入“留存收益留存收益”的金额（的金额（800+800-600800+

58、800-600）10%10%100100（万元）（万元）34四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（三）未来适用法（三）未来适用法1 1、未来适用法：指将变更后的会计政策应用于变、未来适用法：指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。方法。 2 2、未来适用法的特点：不需要计算会计政策变更、未来适用法的特点：不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也不需重新编制以前年度的产生的累积影响数，也不需重新编制以前年度的财务报表，

59、企业会计帐簿记录及财务报表上反映财务报表，企业会计帐簿记录及财务报表上反映的金额不因会计政策变更而改变以前年度的既定的金额不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，只在现有金额的基础上按新的会计政策进结果，只在现有金额的基础上按新的会计政策进行会计核算。行会计核算。35l【例例2 2】 乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从新准则，按其规定，公司从20207 7年年1 1月月1 1日起改用先进先出日起改用先进先出法。法。20207 7年年1 1月月1 1日存货的价值为日存货的价值为250250万元万元，公司当年购入，公司当年

60、购入存货的实际成本为存货的实际成本为18001800万元万元，20207 7年年1212月月3131日按先进先出日按先进先出法计算确定的存货价值为法计算确定的存货价值为4 45050万万元，当年销售额为元，当年销售额为25002500万万元，元，假设该年度其他费用为假设该年度其他费用为120120万万元，所得税税率为元，所得税税率为2525。20207 7年年1212月月3131日按后进先出法计算的存货价值为日按后进先出法计算的存货价值为220220万万元。元。l乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用

61、先进先出法从未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20207 7年年及以后才适用，不需要计算及以后才适用，不需要计算20207 7年年1 1月月1 1日以前按先进先出日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。l计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表所示：计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表所示：36 当期净利润的影响数计算表当期净利润的影响数计算表 单位：元单位：元 项目项目先进先出法先进先出法后进先出法后进先出法营业收入营业收入25 000 00025 000 000减：营业成本减：营业成本16 000

62、 00018 300 000减：其他费用减：其他费用 1 200 000 1 200 000利润总额利润总额7 800 000 5 500 000减：所得税减：所得税1 950 0001 375 000净利润净利润5 850 0004 125 000差额差额 1 725 00037公司由于会计政策变更使当期净利润增加了公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725 0001725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货货+ +购入存货实际成本购入存货实际成本- -期末存货期末存货=2500000+18000000-4 500 000=1

63、6 000 =2500000+18000000-4 500 000=16 000 000000（元）；（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货采用后进先出法的销售成本为：期初存货+ +购入存货购入存货实际成本实际成本- -期末存货期末存货=2 500 000=2 500 000 +18 000 000-2 200 000=18 300 000 +18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（元）。38l思考：甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存思考：甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低计价。货按成本与可变现净值孰低计价。20022002

64、年年1 1月月1 1日将日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。发出存货由先进先出法改为加权平均法。20022002年初年初存货账面余额等于账面价值为存货账面余额等于账面价值为5600056000元，元，4040公斤，公斤，20022002年年4 4月、月、9 9月分别购入材料月分别购入材料500500公斤、公斤、300300公斤，公斤，每公斤成本分别为每公斤成本分别为800800元、元、10001000元，元，9 9月月1010日领用日领用400400公斤，用未来适用法处理该项会计政策的变更，公斤，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则则20022002年度末该存货的账面余额为（年度末该存货

65、的账面余额为（ ）元。）元。lA.396000 B.436000 A.396000 B.436000 lC.356000 D.306000C.356000 D.30600039l【答案【答案】A Al【解析】平均单位成本【解析】平均单位成本（56000+50056000+500800+300800+30010001000）/ /（40+500+30040+500+300）=900=900，存货的账面余额，存货的账面余额756000-900756000-900400=396000400=396000（元）（元）40五、会计政策变更的报表附注披露五、会计政策变更的报表附注披露企业应当在报表附注中披

66、露与会计政策变更有关的企业应当在报表附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：下列信息：1 1、会计政策变更的性质、内容和原因。、会计政策变更的性质、内容和原因。2 2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和金额。称和金额。3 3、无法进行追溯调整的，说明该事实的原因及开始、无法进行追溯调整的，说明该事实的原因及开始运用变更后的会计政策的时点及具体运用情况。运用变更后的会计政策的时点及具体运用情况。注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前期间的附注中已经披露的会计政策变更信息。期间的附注中已经披露的会计政策变更信息。41l沿用例沿用例1 1，应在财务报表附注中作如下说明：，应在财务报表附注中作如下说明：l本公司本公司20 x720 x7年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调与市价孰低改为以公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，整法，20 x720 x7年比较财务报表已重新表