中级会计实务19财务报告

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1、第十九章 财务报告2009年2010年2011年单项选择题1题1分多项选择题1题2分1题2分判断题1题1分1题1分综合题1题15分1题15分合计3题18分3题4分1题15分考点年份/题型合并范围2010年多选题、2008年多选题、2009年判断题合并现金流量表合并数的计算2010年单选题子公司向少数股东支付的现金股利或利润在合并现金流量表中的反映2008年判断题合并财务报表调整分录和抵销分录的编制2011年综合题、2009年综合题、2008年计算分析题报告期增加子公司的会计处理2010年判断题报告期出售子公司的会计处理2009年多选题2012年教材主要变化教材增加内容：（1）通过多次交易分步实

2、现非同一控制下企业合并的会计处理；（2）购买子公司少数股权的处理；（3）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理；（4）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理；（5）子公司发生超额亏损的会计处理；（6）附注披露的内容。财务报告1.财务报告概述1.1财务报表概述1.2合并财务报表概念1.3合并财务报表合并范围的确定1.4合并财务报表的前期准备工作1.5合并财务报表的编制程序2.合并资产负债表2.1对子公司的个别财务报表进行调整2.2按权益法调整对子公司的长期股权投资2.3编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目2.4报告期内增减子公司2.5子公司发生超额亏损在合

3、并资产负债表中的反映2.6合并资产负债表的格式2.7合并资产负债表编制3.合并利润表3.1编制合并利润表时应进行抵销处理的项目3.2报告期内增减子公司3.3合并利润表基本格式3.4合并利润表的编制4.合并现金流量表4.1编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目4.2报告期内增减子公司4.3合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映4.4合并现金流量表格式4.5合并现金流量表的编制5.合并所有者权益变动表5.1编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目5.2合并所有者权益变动表的格式5.3合并所有者权益变动表的编制6.合并财务报表附注6.1合并财务报表附注概述6.2附注披露的内容7.合并财务报表

4、综合举例第一节 财务报告概述一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”1. 资产负债表：反映财务状况2. 利润表：反映一段期间经营成果3. 现金流量表：反映一段期间现金流入流出情况4.所有者权益变动表、股东权益变动表：反映所有者权益项目年初到年末增减变动5.附注财务报表分类按财务报表编报期间的不同中期财务报表以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注年度财务报表按财务报表编报主体的不同个别财务报表由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成

5、果和现金流量情况合并财务报表以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表母公司有一个或一个以上子公司的企业。能够对别的公司实施控制子公司被母公司控制的企业合并财务报表把母子公司看做一个整体，把整体不存在的事项销除母公司向子公司预付货币资金100万，母公司个别报表有预付账款100万，子公司个别报表上有预收账款100万。而作为整体，货币资金总额没动合并财务报表至少应当包括下列组成部分1.合并资产负债表2.合并

6、利润表3.合并现金流量表4.合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表5.附注合并财务报表合并范围的确定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外【如果合同或章程规定三分之二表决权以上才能实施的，半数以上表决权还不行，得达到三分之二。】1）直接拥有半数以上2）间接拥有半数以上3）直接和间接合计拥有半数以上直接拥有半数以上P公司直接拥有S公司60%有表决权股份，P公司直接控制S公司，P公司和S公司

7、要编制合并财务报表。间接拥有半数以上P公司拥有S1公司70%股份，S1公司拥有S3公司80%股份，则P公司间接拥有S3公司80%股份。因为P控制了S1，S1控制S3，所以P间接控制S3，只要P控制S1，S1控制多少S3，P就控制多少。如果P拥有S151%，能够对S1实施控制，P间接拥有S3也是80%。如果P拥有S130%未达到控制，S1拥有S380%，不谈间接拥有。只是在直接控制的基础上谈间接拥有。实务编报中，应是S1先合并S3，P再合并S1的合并报表。最终体现的，P拥有S370%80%=56%。直接和间接合计拥有半数以上P拥有S290%股份，S2要纳入合并范围。P直接拥有S430%股份，S2

8、拥有S460%股份，因为P控制了S2，S2拥有S460%股份，归P间接控制。P直接拥有30%，间接拥有60%，直接和间接合计拥有S490%股份。2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当

9、期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素4.所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围5.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本

10、公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等只有控制的合并，不控制的不合并。合并财务报表的前期准备工作母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作1.统一母公司、子公司的会计政策；2.统一母公司、子公司的会计期间；3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；4.对子公司外币财务报表进行折算；子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

11、子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：1.子公司的财务报表2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额3.与母公司不一致的会计期间的说明4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料5.所有者权益变动的有关资料6.编制合并财务报表所需要的其他资料合并财务报表的编制程序1.编制合并工作底稿把合并报表项目反映在工作底稿中。把母子公司个别报表上的数据都过入到合并工作底稿，相同项目数字相加，算出合计数。2.编制调整分录和抵销分录在合并报表工作底稿中，可能对有些数据进行调整，如会计政策、会计期间不同；非同一控制下的企业合并，在合并点上考虑的是被购买方资产、负债的公允而被购买

12、方给我们的报表上所反映的是账面价值，公允与账面价值不一致，要作出调整。以后，这些资产负债都要反映按购买日公允价值持续计算的金额来反映。调整：长期股权投资在合并报表上由成本法改为权益法；抵销：母公司预付子公司100万货币资金，站在整体上，根本没有预付预收款项，所以要抵销。3.计算合并财务报表各项目的合并金额根据合计数，考虑到调整抵销的数据，算合并金额4.填列合并财务报表1.合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、

13、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分

14、录，对该子公司的个别财务报表进行调整。4.在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制合并分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并考试不考调整分录。非同一控制下的企业合并调整分录考试会涉及。主要是非同一控制下的企业合并的调整。调整分录的编制对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类同一控制下企业合并中取得的子公司子公司采

15、用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下不需要进行调整子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整1.对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；2.子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个

16、别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额子公司会计政策、会计期间与母公司不一致当然要进行调整。还需要调整：非同一控制用的是购买法，购买法是在购买日时，把被购买方并进来的时候，是按资产负债的公允价值合并，以后编制合并财务报表时，应该以购买日公允价值持续计算。所以要对子公司个别财务报表进行调整使子公司个别财务报表在合并报表日反映(由原来的账面价值调整到)在购买日公允价值基础上确定

17、的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。即：购买日时，合并报表上由账面调到公允；购买日以后编合并财务报表时，应该是以购买日的公允持续计算的金额。或有负债比较特殊，个别报表上不能出现或有负债，合并报表确定的合并成本，要考虑到被购买方的所有资产、负债，包括可能要发生的一些支出，也就是说，在你真正付出对价里面，含有被购买方或有负债的成分，接下来要把合并成本分到资产、负债中去，既然付出对价里有或有负债，也应当承担这部分。如果这个不承担，就会影响商誉。因此，合并报表上会有或有负债确认计量的问题。个别报表不行，个别报表说的是或有事项符合条件确认负债。两码事。 连续编制合并财务报表本期合

18、并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。合并报表上做的调整分录、抵销分录与个别账目无关，如果上一年调整分录、抵销分录有资本公积了，有贷：资本公积100，相当于上一年合并报表的合并数里的资本公

19、积比个别报表相加的数字多了100。本年所有者权益变动表资本公积的年初得跟上期末资本公积期末一致。个别报表只提供其本身的上一年的100在个别报表没有反映。因此，上期编分录时，只要有资本公积的，把它抄下来，把资本公积换成年初，同样，所有者权益变动表里的盈余公积、股本同理。影响未分配利润的事项：1）利润表的项目2）所有者权益变动表未分配利润栏目的项目3）提盈余公积4）向所有者分利润。为了保证所有者权益变动表里未分配利润年初数和上期末一致，上期编制调整分录、抵销分录，只要是利润表中的项目它影响上年合并报表未分配利润的合并数，本期必须把它换成未分配利润年初数。同样，上一年所有者权益变动表未分配利润栏目其

20、他项目，在分录里出现了，本期也要换成未分配利润年初数。把涉及所有者权益这些项目的分录搬下来，该替换替换，之后再考虑当年的。在个别报表中对子公司投资采用成本法核算，编合并报表时应调整为权益法。如何由成本法调整为权益法，原则：成本法不做权益法要做的，该怎么做怎么做：被投资单位实现净利润、被投资单位发生亏损、被投资单位资本公积变动影响所有者权益变动，这些成本法没做过，权益法该怎么做怎么做，调到权益法。另外，成本法要会计处理的，权益法也要会计处理，如被投资单位宣告分派现金股利，把成本法冲了，改成权益法的。连续编制合并财务报表时，编制的调整分录、抵销分录只要涉及所有者权益项目的，都要移下来，影响所有者权

21、益的当然包括损益类的，损益类的都要替换成未分配利润年初。需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。将对子公司的长期股权投资调整为权益法：调整分录如下投资当年调整被投资单位盈利【实现净利润，成本法没做过，权益法调整时按持股比例】借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资投资方成本法核算时：按持股比例：借：应收股利贷：投资收益按权益法核算：借：应收股利 贷：长期股权投资调整子公司除净损益以

22、外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）【成本法不做分录】借：长期股权投资贷：资本公积本年连续编制合并财务报表调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润年初调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润年初贷：长期股权投资 调整被投资单位本年亏损借：投资收益 贷：长期股权投资调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初 贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积年初调整子公司除净损益以外所有

23、者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积本年教材中的做法：在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。理念：站在母公司角度，子公司所有者权益的增减变动，权益法核算都调完了，调完后，站在整体上，子公司所有者权益就没了，即子公司所有者权益变动表不存在，要把子公司所有者权益变动表抵销，所有者权益这些项目都要分年初去抵和本期增减变动数去抵，期末数是计算出来的数字。借：股本年初股本本年【本年分派股票股利】资本公积年初资本公积本年【可供出售金融资产公允价值上升；长期股权投资权益法核算增加，投资性房地产转换形成】盈余公积年初盈余公积本年未分配利润年末（子公司）【以上，相当于把子

24、公司所有者权益变动表都抵了】商誉（借方差额：长期股权投资中计入了，比享有子公司所有者权益的份额多的）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东持股比例）未分配利润年初（合并当期为营业外收入，以后的营业外收入换成未分配利润年初）（贷方差额，负商誉）*商誉或负商誉在编制抵销分录时才会出现。为什么在合并报表中会出现商誉，合并报表是母子公司作为一个整体已经圈起来了，相当于付出的对价给到整体外部，原来子公司的投资者，付多了就是商誉。同一控制下的企业合并，没有借贷方差额：因为长期股权投资要和被合并方所有者权益账面价值的份额相等，所以没有差额母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，抵

25、销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销【对第一笔抵销分录未分配利润如何抵销的说明】*权益法核算已经把子公司所有者权益变动都调完了，站在母公司投资者角度来讲，在整体内部再谈什么所有者都是无效的，所以要把子公司所有者权益都要抵掉，抵掉通过抵销年初和本年增减变动完成的。未分配利润当然也是所有者权益项目，抵销未分配利润也要抵销年初，抵销本年增减变动来完成。【对未分配利润如何抵销的说明】借：投资收益少数股东损益未分配利润年初

26、贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末两笔抵销分录放在一起，互相抵销，留下来的就是：未分配利润年初未分配利润本年增减变动*投资收益，少数股东损益是净利润，内部债权与债务项目的抵销1.内部债权债务项目本身的抵销抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款

27、与其他应付款。持有至到期投资和应付债券可能会对不上，因为发行债券的一方将发行费用计入到应付债券初始确认金额，买债券的也会有一些初始直接费用计入投资成本，这两个费用不等，有时取得债券在二级市场上，价格一有波动就对不上了。对不上余额抵销时：借方差额：投资收益；贷方差额：财务费用。2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销

28、。一方持有至到期投资，另一方应付债券，发行债券的一方确认财务费用，投资的一方确认投资收益，站在整体不存在。3.内部应收账款计提坏账准备的抵销抵销程序如下：3.1首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初3.2然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款

29、的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。实质是内部应收款项，以应收账款为例说明。内部应收应付没有了，其计提的坏账准备也不存在，应收应付抵销之后，坏账也要销除针对考试，将上述抵销分录分为1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入销售成本）销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入未

30、实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率 存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初计提存货跌价准备时借：资产减值损失 贷：存货跌价准备【报表项目：存货】然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为借：营业成本贷：存货存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货存货跌价准备存货跌价准备期末一共要抵多少，前面做完两项后还有多少，抵它们的差，可能是冲，也可能接着提。但存货跌价准备的

31、抵销以存货中未实现内部销售利润为限内部固定资产交易的处理1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）*营业收入、营业成本损益类的，下一期期初，换成未分配利润年初一

32、方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产原价下一期，将营业外收入换成未分配利润年初将本期多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等下一期，将管理费用换成未分配利润年初2.发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产原价”项目和“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提

33、折旧）贷：管理费用等内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理的原理相同。固定资产一方是30万，卖给另一方50万，在集团内部叫未实现，有未实现利润20万，对外出售60万个别确认10，整体确认30，未实现利润计入营业外收入对外出售20万个别确认30，整体确认10，营业外支出冲20，贷营业外支出对外出售40万个别确认营业外支出10，整体确认营业外收入10,10万确认营业外收入，10万冲减营业外支出 合并现金流量表【把母子公司作为一个整体，作为整体的这种现金流入流出不存在，把其抵销】编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目：1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资

34、所产生的现金流量；【投资】2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；【股利】3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；【债权债务】4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；【销售商品】5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。*一方的现金流入，一方的现金流出，作为整体不存在，把它对冲。合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映：1.合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公

35、司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。2.对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。3.对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映1.母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映1.1增加子公司1.1.

36、1同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。【一体化存续，调年初数】1.1.2非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。【购买法，从购买日开始编合并报表，不调期初数】1.1.3通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的

37、投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权

38、投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公

39、积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。原则：维持原样，金额原来是多少反映多少，只有一种情况可能会涉及，原来是可供出售金融资产核算，通过追加投资达到控制了，要把可供出售金融资产账面价值转到长期股权投资中，但金额不变。1.购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本=原账面价新增投资的成本，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，在个别报表上，这个其他综合收益不动，不要把其他综合收益的资本公积其他资本公积转投资收益，什么时候转？应当在处置该项投资时将

40、与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。从个别报表上，这项投资没有认为是卖掉，因为对外出售才把资本公积其他资本公积转投资收益。没卖，因为它的存在，所有才会达到控制。购买方于购买日之前持有被购买方股权投资导致其账面价值不变，如果原投资采用成本法核算，什么都不用做，成本法当时就反映账面余额，只把新增投资反映上去即可。若购买日之前该长期股权投资采用权益法核算，权益法核算，之前账面价值是多少就反映多少，为权益法核算下至购买日应有价值。如果之前持有的股权投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算，当时按公允价值计量的数，账面价值是多少就是多少。原投资保持账面价值不变。2.追加投资部分，按购买日支付对价

41、的公允价值计量。付出对价的公允。初始投资成本达到控制时是多少=原投资账面价值新增投资成本之和。所以叫维持原样要是原投资是长期股权投资核算的该怎么核算怎么核算，把新增的追加投资这部分计进去即可。3.其他综合收益，购买方对购买日之前持有的被购买方的股权投资，涉及其他综合收益的，权益法核算是可能会有资本公积其他资本公积，可供出售金融资产公允价值变动时有资本公积其他资本公积，这一部分不转投资收益，未向整体外部出售，当把这部分股权投资对外出售时，才把其他综合收益转入投资收益。【个别报表维持原样】合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重

42、新计量，并按以下原则处理：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。卖了，售价和账面价值差计入投资收益2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。合并成本即整个投资的公允，原投资按购买日调整到公允和新增对价的公允之和就是合并成本合并财务报表中的合并成本=购买日之前持有股权在购买日的公允价值购买日新购股权支付对价的公允价值3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或

43、者应计入发生当期损益的金额负商誉。合并成本有了，就和购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额比较，决定商誉4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。原来可供出售金融资产有资本公积其他资本公积个别报表不转，合并报表要转：投资收益。合并报表理念：重新计量。认为把原投资卖了。因为合并报表上要决定商誉，商誉的概念应该是股权投资付出对价的公允和被购买方可辨认净资产公允价值份额去进行比较。在购买日这一天对原投资部分重新计量，按购买日这一天公允反映，相当于按购买日公允卖了，卖完了拿钱再买回来，原投资的公允有了，新增投资的公允有了，整个

44、投资的商誉就算出来了。在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方股权应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：认为达到控制那一天卖了，卖完之后按长期股权投资买回。这样就按公允价值重新计量了。卖掉时：1. 公允售价跟账面差计入投资收益；2. 把原来其他综合收益转投资收益；3. 按公允买回来总合并成本=第一次公允第二次公允；4. 商誉，整个的公允跟达到控制这一天可辨认净资产公允价值份额比较。通过多次交易分步实现企业合并个别报表：维持原账面价值不变，原投资该怎么核算怎么核算。原投资要是可供出售金融资产的，达到控制时把它转入长期股权投资，原投资就是长期股权投资核算的，不

45、动了。维持原账面价值不变。原投资有其他综合收益的，也不转，个别报表都不动合并报表：重新计量。原投资卖了，按控制这一天的公允买回来。1. 达到控制这一天的公允跟原投资账面价值的差，计入投资收益。2. 原来其他综合收益转投资收益。3. 算商誉时，整个投资的公允达到控制的这一天和被购买方可辨认净资产公允价值份额比较。购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的【购买子公司少数股权，如母公司原来拥有子公司70%股份，对子公司实施控制，后母公司又取得20%股份，持股比例达到90%。这种情况叫购买子公司少数股权】，实质上是股东之间的权益性交易【即所有者与

46、所有者之间的交易。母公司拥有子公司70%股权，少数股东拥有子公司30%，若母公司从少数股东处又取得20%，母公司拥有子公司90%，少数股东拥有10%。现在少数股东权益也是所有者权益的内容。因此它就是股东之间的一种交易，股东之间权益性的交易处理时要注意不得改变原来的商誉，不得影响损益。】，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值【按购买时付出对价多少反映】；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。【合并报表上购买日子公司的资产、负债

47、都要由账面调到公允，以后编合并报表时，都是按购买日公允价值持续计算的金额反映。如固定资产购买日账面100，公允200，按10年提折旧，若购买日是2012年1月1日，在购买日这一天，由100万调到200万，到2012年12月31日，按账面价值计算的固定资产的价值90，而按照购买日公允价值持续计算的金额=200200/20=180，固定资产按180反映，这180就是按照购买日公允价值持续计算的金额。资产、负债都按照这种方式处理】 母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本

48、溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益【这种做法要保证合并报表里新增投资的价值跟子公司按购买日公允价值持续计算净资产的份额相等，不让它出现差，出现差就是商誉了，不能出商誉。是所有者之间的交易，商誉的数字维持最开始不改变。也不计入营业外收入，都反映到资本公积中去】。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理个别报表：因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,在个别财务报表中,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投

49、资成本【卖的那部分一定要终止了。卖的这部分售价和账面价值的差额计入投资收益】。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。【长期股权投资准则中谈到，控制变为重大影响由成本法改成权益法，调整初始投资成本，剩余部分按权益法重新计算】对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，【正常权益法核算追溯调整的概念】一方面

50、应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益【调投资收益】；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”。概念：*售价账面价值差调投资收益，剩下的部分改成权益法核算，认为从开始取得投资时就采用权益法核算一样，一直核算到出售时点。权益法核算结果是什么就调整到什么。合并报表：在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（

51、即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和对该子公司的商誉（如果存在的话）之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。*在与丧失控制权以外的公司编制的合并报表上，【丧失控制权的公司不在合并范围内，达到控制的才合并】对丧失控制权的公司的投资收益怎么反映。理念：控制权要是有改变，原投资部分重新

52、计量。合并报表确认时，对于剩余股权，应按其在处置日(丧失控制权日)公允价值进行重新计量。控制的公允和不控制的公允不是一回事。丧失控制权了，按丧失控制权日的公允重新计量。重新计量相当于都卖了，再把剩余部分买回来。比如原来60%，认为60%都卖了，投资收益的计算是按照60%都卖了来说的。还剩40%，按公允把40%买回来。控制权发生改变，原来投资部分重新计量。既然都卖了，原来的其他综合收益都转入投资收益，处置部分股权投资时，原来是控制的，可能放弃控制权，不在控制了。也有可能处置一部分股权投资后仍能控制被投资单位。如原来投资60%，对被投资单位能够实施控制，卖了1/3，剩40%了，不再控制了，但有重大

53、影响。还有一种，比如原来是100%，卖掉1/4，还剩75%，对被投资单位仍然能够实施控制。两种不同情况。 不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理：合并报表上投资收益=0控制权没改变，还是所有者之间的交易。如原来90%，少数股东10%，卖掉20%，剩70%，少数股东30%。少数股东权益也是所有者权益，还是所有者之间的交易。企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理。从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置【出售部分售价和账面价值的差额计投资收益】，

54、确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与

55、所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。如果属于不丧失控制权，个别报表卖的售价账面价值差计投资收益； 合并报表中：合并报表中不确认投资收益；合并报表上确认投资收益=0合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变；【原来是多少反映多少，保持初始确认】合并报表中确认资本公积的金额=售价出售日处置部分长期股权投资相对应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额因为这是所有者之间的交易，所有者之间

56、的交易不能计入当期损益。所有者之间的交易维持原来的商誉 母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映1.增加子公司1.1同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。同一控制，体现报表是一体化

57、存续。年底编合并利润表时，要体现从年初算起。如报告年度2012年，7月1日取得公司，利润表从1月1日开始算起。同一控制的收入费用从年初算起1.2非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。购买日算合并2.处置子公司母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。期初到处置日母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映1.增加子公司1.1同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。期初至报告期末1.2

58、非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。购买日至报告期末2.处置子公司母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。期初至处置日，不分同一控制、非同一控制 子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可以出现负数。当子公司资不抵债了，少数股东也要承担。如果合并报表中，只有一家子公司，少数股东权益就是负数。如果有多家子公司，别的少数股东权

59、益是正的，这一家是负的，冲减它们考试判断，母公司承担超额亏损就错了。合并财务报表附注披露的内容1.企业集团的基本情况1.1企业注册地、组织形式、总部地址1.2企业业务性质、主要经营活动1.3母公司以及集团最终母公司的名称1.4财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日2.财务报表的编制基础3.遵循企业会计准则的声明如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则，附注中不得做出这种表述4.重要会计政策和会计估计企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露4.1重要会计政策的说明4.1.1财务报表项目的计量基础：会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现

60、值、公允价值。如存货是按成本还是可变现净值计量。4.1.2会计政策的确定依据：企业如何判断持有的金融资产是持有至到期的投资而不是交易性投资4.2重要会计估计的说明：企业应当披露会计估计中所采用的关键假设和不确定因素的确定依据。5.会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明6.报表重要项目的说明7.或有事项7.1预计负债7.1.1预计负债的种类、形成原因、经济利益流出不确定性的说明7.1.2各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况7.1.3与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额7.2或有负债7.2.1或有负债的种类、形成原因，包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保形成的或有负债7.

61、2.2经济利益流出不确定性的说明7.2.3或有负债预计产生的财务影响，获得补偿的可能性；无法预计的，说明原因。*不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债7.3企业通常不应当披露或有资产。或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应披露其形成的原因、预计产生的财务影响。7.4在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。8.资产负债表日后事项8.1每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，说明原因。8.2资产负

62、债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润9.关联方关系及其交易10.风险管理11.母公司和子公司信息11.1子公司有关的信息11.2母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因11.3母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因11.4子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法11.5子公司与母公司会计期间不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法11.6本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因。原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额、本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额11.7子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况11.8作为子公司纳入合并范围的特