企业内部会计控制制度研究

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1、企业内部会计控制制度研究摘 要 内部控制制度是现代企业管理的重要手段，对其研究在国际上已日渐成熟，本文从对内部控制的发展，作用，构成等方面出发，提出了对内部控制制度内容的几个要素的看法和认识。一、内部控制在商业运行中的位置与作用。1、国际、国内对内部控制的探讨以及对其作用的认识。 内部控制是随着生产的社会化程度空前提高，社会经济发展到一定阶段的产物， 公司研究和制定内部控制，起源于将其作为避免可能的法律纠纷的工具，长期以来部控制一直被视为企业内部事务，属企业管理当局责任范围之事，目的是为了保护企业资产、检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业执行既定的管理方针，以往对内部控制的探讨研究也大

2、部分集中在制度的设计和审计方面，重在改进内部控制的方法以与提高审计的质量及和效率，直到上世纪70年代，外国赌赂行为法案的通过，标志着建立和强化内部控制已成为企业应履行的一种法律责任。1991年美国发表的联邦判决指南也指出，如果发现公司即使有一个雇员犯罪，该公司也将受到强制性罚款，这一法规的出台，强化了管理者对遵守法规的重视，遵循适当的法规成为企业内部控制的重要组成部分，而COSO委员会提出了内部控制综合框架公告，对内部控制作了新的扩展，另外，针对安然，世通等财务欺诈事件，美国国会出台了2002年萨班斯一奥克斯利法案该法案对公司治理、内部控制、财务审计等多个方面皆有详细而严格的规定，可见，建立一

3、套有关内部控制的体系，加强对内部控制的探讨与研究已成为一项国际惯例。 在我国为何探讨内部控制，我认为直接动因是来自法律法规的要求，从99会计法明确提出：各单位应建立、健全本单位的内部会计监督制度，以及01年6月财政部发布内部会计控制规范基本规范和内部会计控制规范货币资金试行稿和02年12月财政部发布采购与付款、销售与收款试行稿；担保、成本费用直到03年10月工程项目试行稿，还有05年上海证券交易所上市公司内部控制指引等等一系列法律、法规、条例的出台，说明我国的企业更应加强对内部控制的探讨与研究。 2、内部控制概念的发展尽管不同国家的研究机构和研究人员对内部控制产生与发展的动因的考察角度不同、看

4、法不一，但是对于内部控制的产生与发展历程的认识渐渐趋于一致，即认为内部控制的发展可以划分为内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制整合框架阶段。内部牵到是指规定有关经济业务或事项的处理不能由一个人或一个部门总揽全过程，以便相互牵制防止发生错误或弊端，这是内部控制的雏形。内部控制制度的形成，是传统的内部牵制思想与古典管理理论相结合的产物，尽管内部控制发展动力源于企业组织发展的需要，但是在这一阶段，审计模式的变革成为促进内部控制制度发展完善的最为关键的现实力量，并且在1949年，美国注册会计师协会发表的内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性的特别报告中首次

5、正式提出了内部控制的定义：“内部控制：包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理的方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施，在这一阶段，开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过和推行一整套内部控制制度、方法和程序来实施控制，内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性，提高经营效率和遵循现定的管理方针。内部控制概念已实破了与财务会计部门直接有关的控制的局限。”20世纪80年代至90年代，内部控制的发展进入内部控制结构阶段，在这一阶段，审计模式的发展与变革客观上仍旧是推动内部控制发展的决定性力量，并且在此阶段，管理环境被

6、纳入内部控制的视线，并引起内部控制各要素的重新划分与结构整合，其标志是AICAP于1988年5月发布的审计准则公告第55号，在公告中，以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”，并指出“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。公告认为，内部控制结构由下列三个要素构成：（1）控制环境（2）会计制度（3）控制程序，并把控制环境置于重要位置。随着企业组织形式与经营业务的发展，人们对内部控制的认识不继深化，内部控制被分为控制机制与控制方法两个层次，控制机制是内部控制的前提与条件，因此 深化对控制机制的研究，并把它内化整合为一个有机的框架，于是内部控制的发展进入第

7、四个阶段，也是当前的最高发展阶段，1992年，美国发布了指导内部控制实践的纲领性文件COSO研究报告内部控制整体框架，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入了一个新的发展阶段，堪称内部控制发展史上的又一里程碑。二、内部控制的构成从内部控制主体出发，企业内部控制分几个层次，它们是：以股东为主体的内部控制，以经营者为主体的内部控制，以管理者为主体的内部控制和员工为主的内部控制，若从“企业自我”为隔离线的话，主体只能是企业内部人员，在内部人员中所有员工构成了这一层的主体，而以各层管理者为主，在管理层中其分工又有所不同，高层管理者履行例外，非程序性的控制，中、低层执行常规性、程序性的内

8、部控制活动。要确认内部控制的客体，首先分析一下企业内部基本要素，人、财、物及其生产经营过程中所形成的一系列组合关系和组合形式，那么组织内的人、财、物、时间、信息等各种资源都是控制对象，而另一方面，组织中的各个层次也都是控制对象，从控制的阶段和过程来看，组织内不同的业务阶段和业务内容也都可成为控制的对象，所以说，内部控制的客体最终表现为企业的资金运动，物资运动和各业务活动信息处理过程。三、我国企业内部控制制度的现状由于受益主体和产权关系不明确以及监督机制不健全、法律执行环境不好等多方面的原因，现有的很多企业虽然有了一定的发展历程，积累了一定的内部管理经验，也有一定程度、一定范围的内部控制制度，或

9、者说基本业务内部管理都有章可循，但由于存在着有章不循、违章不究的现象，内部控制制度执行有效性就相对较差，有点几乎形同虚设。总之，从现实看，我国企业经营效益普遍较差;会计造假行为严重，财务报告严重失真;企业违法违规现象愈演愈烈，进而成为普遍现象。造成这些现象的原因是多方面的，但内部控制的缺失与缺陷难逃其咎。问题还在于，我国很多企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制还存有很多误解，以为内部控制就是十堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制等，甚至对企业内部控制根本没有概念。再加上企业治理结构构、组织机构不足和人员素质低下等方面的原因，致使我国企业内部控制制度

10、普遍薄弱。目前，我国会计理论与实务界对企业内部控制的认识还停留在内部牵制制度、内部控制制度或内部控制结构阶段，认识还很不统一，甚至还有不少错误认识。而且，企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一，彼此就此进行沟通时，缺乏共同语言。即使在注册会计师职业界，对内部控制的理解也多局限于其对审计工作的影响。因此，如何设计建立内部控制标准体系，完善企业内部控制制度是影响内部控制效果的重要组成部分。四、设计内部控制制度的要点、从宏观方面应注意以下几个要点：1、 完善企业的控制环境 企业的控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及整体战略目标的

11、实现。从我国一些企业的现状分析，这些企业不是没有内部控制，而是没有很好地执行，其中往往是企业负责人带头不执行，破坏既定的内部控制制度和程序，导致内部控制形同虚设或只对下不对上。另外，控制环境中的要素很多，有价值观、组织结构、控制目标、员工能力、激励考评机制、管理与经营风格、规章制度和人事政策等等，这些要素对于企业来说，不是短时间内就能改变或形成的。要改善企业内部环境，要作好以下工作：A. 加快现代企业产权制度改革，真正实现产权明晰，权责清楚，管理科学，政企分开的现代企业制度，从产权制度上保证内部控制制度有效建立。B. 要有明确的内部控制主体和控制目标。控制主体解决了由谁进行内部控制问题，而控制

12、目标则解决了为什么要进行控制的问题。C. 要有先进的管理控制方法和高素质的管理人才。2、 进行全面的风险评估企业内外环境的日益复杂化以及企业间竞争的日益激烈，企业经营风险不断提高，因此需要对那些会影响有关控制目标实现的要素的风险程度进行合理的评估，对那些风险水平较高的可控因素实施控制，以工作目标为风险评估的起点，找出控制环境中可能导致工作目标不能如期实现的关键控制点，通过对其风险程度的评估，并采取科学控制风险的措施，积极有效地加以控制，从而保证其工作目标的实现。总之，企业的风险管理必须贯穿并渗透于企业内部控制的全过程。3、 建立良好、有效的控制活动控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序

13、。控制活动出现在整个企业的各个职能部门，涉及的控制对象包括人、财、物和产、供、销等各方面，控制活动是针对关键控制点而指定的，因此，企业在制定控制活动时关键就是要寻找关键控制点。严谨的内部控制，不仅要对企业经营管理的各个方面实行全方位的有效控制，把企业的各项经济活动全面置于经济监控之中，而且要对企业经营管理的重要方面、重要环节实行重点控制。面的控制与点的控制要有机结合，内部控制才能发挥良好的效益。在实施企业内部控制时如何找到控制点，通过点的控制起到牵一发而动全身的作用是需要认真对待的问题。企业内部控制的点应该设在三个位置上：一是资金，对企业资金的筹集、调度、使用、分配等实行严格控制，防止资金体外

14、回圈。二是成本费用，对企业的各项成本费用支出实施严格的监督，防止出现舞弊行为。三是权利使用，对企业各经营环节、经济活动操作者的权利实施有效监控，防止权利乱用，造成经济损失。4、 建立信息与交流系统信息与交流，就是向企业内各级主观部门或人员、其他相关部门或人员以及企业外有关部门或人员及时提供信息，通过信息交流使企业内部的员工能够清楚地了解企业的内部控制制度，知道其所承担的责任并及时取得和交换他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息。一个良好的信息交流系统应有助于提高内部控制的效果与效率，即有助于控制标准的建立和修正、控制活动成效的评定、控制报告的拟订以及改进建议的及时传达，包括向上的、向下

15、的和横向的沟通传递给企业内相关人员，使他们能够顺利履行其职责。5、 加强内部控制的监督与评审监督与评审是经营管理部门对内部控制的管理监督和内审部门对内部控制的再监督与再评价的活动。要确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好，对内部控制过程就必须施以恰当的监督。监督评审可以是持续性的或分别单独的，也可以是两者结合起来进行的，主要应关注监督评审程序的合理性、对内部控制缺陷的报告和对政策程序的调整等等。、从微观而具体的方面来讲，要建立设计建立一套内部控制制度，首先应明确内部控制是一个动态过程，那么在这一过程中要考虑到这套制度的执行成本，也就是内部控制制度设计受制于成本效益原则，以便于日常维护与监

16、控，虽然内部控制是企业整体管理的有机结合，但要考虑到制度的制订者与业各部门一定要分离，也就是说考核监督的与实施执行不能为同一业务部门，而内部控制效果最终还取决于管理层的执行力度。1、内部控制的基本框架清楚了设计内部控制制度的要点后，我们可以得出一个内部控制制度的基本框架，它包括：人员控制制度、组织控制制度，财务控制制度和实物控制制度，人员控制制度可细分为：人员招聘培训制度、人员考核制度、人员岗位轮换与休假制度等方面；组织控制可细分为：不相容职务分离制度，岗位责任制，业务流程等方面，财务控制制度可细分为：预算控制制度、审批权限控制制度、会计控制制度、内部审计控制制度以及风险财务管理控制制度；实物

17、控制、采购控制制度可细分为：采购制度、保管制度、盘点制度等等。2、内部控制的重要内容财务控制制度作为内部控制的重要内部财务控制制度，主要应包括：以下几个方面。 预算控制制度，预算控制管理是企业对未来某一特定期间如何取得资源和使用资源的详细计划，是企业对未来整体 规划的总体安排，在整个财务控制过程中起着承上启下的作用，作为一种重要管理方式，它能够防止浪费在事前，使高层管理摆脱烦琐的复核工作并使企业资源有效配置，便于资金的调配以及业绩考核，提高管理水平的竞争力。那么，在设计预算控制制度时应从以下两个方面加以考虑：A按照预算控制的目标不同，设计预算控制制度的方法有以下几种：以资本为起点的预算管理模式

18、以出资者利润目标为基础，制定相应的预算目标，以实现预算目标为出发点，确定公司的投资报酬率、资本净利润或每股收益等相关指标，以进行预算控制；以销售为起点的预算管理模式已市场预测为基础，制定销售目标和销售价格，以实现扩大市场占有率并在此基础上理顺内部组织的管理关系；以现金流量为起点的预算管理模式是确定企业在一定时期内全部货币资金流入量和流出量并加以平衡的预测，现金流量预算是企业控制货币资金收支、组织财务活动、平衡调度资金的直接依据，理想的现金流量管理可以减少企业经营风险，扩大企业经营利润；以成本费用为起点的预算管理模式企业要达到期望的目标利润，很大程度取决于市场占有率，而企业利润实现程度的高低，不

19、完全取决于销售及价格，在更大程度上取决于成本控制。成本涉及到生产经营的方方面面，通过成本控制，对企业经营活动中影响成本的各种因素加以管理，发现与预定目标成本之间的差异，采取一定的措施加以纠正，以企业成本预算为起点的预算控制管理，通过规划企业的目标利润和目标成本，将其分解到涉及成本发生的所有管理部门和生产单位，形成约束各预算单位行为和成本的控制，最终实现企业的目标利润。B.内部控制是一个连续不断的过程，预算控制可分为下述几个步骤：预算目标拟订与预算编制，预算目标拟定应强调其可操纵性并通过预算的编制体现出来；其次是责任落实与推动落实过程；再其次是预算执行结果的评估与考核；最后是信息反馈与调整；上述

20、就是预算控制的循环过程。审批控制制度，财务审批控制制度的目的在于通过这种控制，可提高会计记录和会计报表的可靠性，保证组织机构经济活动的正常运转，保护资产的安全、完整与有效运用，提高经济核算的正确性，推动与考核企业各项政策的贯彻执行以提高经济管理水平。A 审批控制制度设计的原则：.全面控制与重点控制相结合的原则。全面是指三个方面，一是全过程的控制，这就是说不仅包括经济活动各个环节中涉及支出类业务的审批，还包括如销售、供货合同等收入类业务的审批；二是全员的控制，包括企业领导在内的所有员工，三是全要素的控制，包括投资以及各费用项目。另一方面，在全面控制的基础上，对诸如基建投标、兼并等重要的财务收支项

21、目应实施重点控制，严格审批。.事前审批与事后审批相结合的原则：审批控制制度作为财务控制的一种重要途径，不仅包括事后的审批控制，还应包括事前的预算审批，特别是对于一些发生金额较大或者重要的财务支出，必须进行事前控制。.不相容职责划分原则：审批控制制度作为财务控制制度的重要内容，必须遵循不相容职务分离的原则，这也是内部控制制度的基本要求。会计法明确规定“记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财务保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约”。B.审批控制制度设计的内容，依据内部控制的原则，财务审批控制制度应包括以下内容：.审批人员与审批权限。明确审批人对业务的授权批准方式、权限

22、、程序、责任和相关控制措施。审批人应当根据授权规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限；在确定审批人员与审批权限时，必须坚持可控性原则，即审批人员必须能够对其审批权限内的经济业务具有控制权，只有这样才能保证审批人员能够正确审批财务活动的真实性、合法性和合理性，提高审批质量。.审批程序，企业发生的各项财务活动都应按照规定的程序进行审批和批准。在实际工作中，许多企业一般先由经办人员取得或填制的原始凭证上签字，然后再据以向规定的审批人员审批，审批通过后交会计部门审核入帐或报帐。这种审批模式有许多不足之处，因为一般情况下审批人员的职位高于会计人员，先审批后审核，即使会计人员发现疑问已是“既成事实”

23、，会计人员往往不会或不敢有异议，这显然不利于发挥会计的审核监督作用，因此，在设计审批程序时如果审批人员的职位高于审核人员，应实行先审核、后审批的程序。.财务审批的内容。财务审批的内容主要是财务收支的真实性、合法性和合理性，具体包括：财务收支是否符合财务计划、预算或合同规定；财务收支是否符合会计法、有关法规和内部控制管理制度；财务收支的内容和数据是否真实；财务收支是否符合效益性原则；财务收支的原始凭证是否符合国家统一会计制度规定等等。.财务审批人员的责任。财务审批制度必须坚持权责对等原则，在审批制度中必须规定审批人员应该承担的义务和责任，具体包括：审批人员应该定期向授权领导或职工代表汇报其审批情

24、况；审批人员失职应该承担的责任等。C. 审批控制制度的基本模式“一支笔”审批模式。这是指一切财务收支全部由单位负责人或其授权人员一人审批，符合会计法中“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”的原则。.分级审批模式。这种审批模式根据业务范围和金额大小，分级确定审批人员。.多重审批模式。着是指所有财务收支均需两个或两个以上的审批人员共同审批。.混合审批模式。混合审批模式实际上是上述三种模式的结合运用。它规定在一定的业务范围和金额范围内由一人审批，超过一定范围和金额的财务收支必须由两个或两个以上的审批人员共同审批。这种模式针对不同的业务采取不同的审批制度，既可以在一定程度上简化

25、审批程序，也加强了对重要财务项目的控制。 内部会计控制制度按照企业内部控制制度建立的原则、目标、要点的要求，企业应完备本单位的内部会计控制制度，其体系框架可分为以下五个方面：A. 原则性的内部会计控制制度：.会计核算制度：会计核算的体制；主要会计政策；会计科目名称和编号；会计科目使用说明；会计报表种类及格式；会计报表编制说明或附注。.财务管理制度企业内部财务管理体制；货币资金管理；往来结算管理；存货管理；短期、长期投资管理；固定资产管理；在建工程管理；无形资产、递延资产管理；其他资产管理；销售收入管理；成本费用管理；盈利及分配管理；财务会计报告与财务评价管理。B. 综合性管理制度：.账务处理程

26、序制度即对会计核算基本流程，有关会计事项处理的必须手续以及具体操作规范作出规定；.会计稽核制度；.内部牵制制度即根据需要对会计核算中需要强调的内部牵制、制约程序作出集中的规定；.财产清查制度；.财务分析制度；.会计档案管理制度；.会计电算化管理办法；C. 财务机构与人员管理制度:.财务管理分级负责制；.会计核算组织形式；.会计人员岗位责任制；.内部会计人员管理办法含会计工作岗位轮换管理办法、会计人员委派管理办法等；.对违反财经纪律及财会规章制度事项的处罚规定。D. 成本费用管理制度:.费用报销管理办法；.成本核算管理办法；.成本控制管理办法；.成本分析管理办法；.成本费用考核管理办法。.内部审

27、计控制制度内部审计是内部控制的一种特殊形式，它可评价一个企业内部经济活动和管理制度是否合规、合理和有效的独立评价机制，从某种意义上讲是对其他内部控制的再控制。A. 要使内部审计发挥作用，首先必须让内部审计机构有足够的组织地位，那么设置内部审计机构时应注意遵循以下原则：.独立性原则。内部审计的独立性与外部审计人员执业所要求的独立性不同，它是指内部审计人员与其审查的活动保持应有的独立，为审计人员完成委派的审计任务及取得预期的工作成果提供足够的保证；.权威性原则。这是企业内部审计工作充分发挥作用的另一个关键因素。.系统性原则。企业内部审计是一项系统工程，要保持其内在的整体性和相关性，审计机构的设置不

28、仅要符合每个部门自身的需要，还要求整个企业协调管理的需要；.经济性原则。任何一项完善成熟的内部审计制度都必须考虑其经济效益和有效性的完美统一；B. 内部绩效审计企业内部审计涉及面和内容十分广泛，按其目的可分为财务审计、经营审计管理审计。从目前企业发展来看，企业内部审计的重点要随经济责任的变化逐步从财务收支审计转向管理审计，以经济效益审计为重点，也就是如何来进行业绩的评价和考核才是内部控制的重点，其实质就是在内部审计控制时既要注重资产存在真实性发面审计的问题，又要注重资本运行有效性方面审计的问题。要解决好以上两个问题的有效结合，就要将内部内部审计的工作重点放在绩效审计上。绩效审计实际上就是经济性

29、、效率性、效果性审计。C. 实施绩效审计的步骤，分为5个阶段.确定审计目的，确定预期可达到的具体利益并考虑其实现的可能性；.研究审计范围是否充分到足以对被审计检查的职能和活动进行实质性审计检查；.确定那些要求提供服务的个人或实体是否有权这样做；.考虑被赋予审计任务的人员是否有能力处理技术项目方面的问题；.与业务部门就审计的性质、范围、方法以及报告的内容形式达成协议。内部控制是一个系统过程，它只能提供一些合理保障，其效果受人的因素的影响非常大，因此在研究内部控制制度的内容时还应考虑多个方面，比如人员控制、实物控制以及组织机构控制等等问题，并且执行的效果还与能力、信任度、价值观、期望值、对许诺的兑现等方面都有着密切联系，这些就是本人对研究内部控制制度的一些看法和认识。参考文献：1、企业集团财务控制 作者：胡逢才 2、企业内部会计控制系统 作者：杨有红