我国税收保全法律制度研究

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1、 河 北经 贸 大学我 国税 收 保 全 法 律制 度 研 究 凯 锋、孑 沙摊 昭名 日 易，论。 艿 难宦畚脑凇 !D杲饷芎 笫视帽臼 谌 、 隆瘢唬駋陒 我 国在 九 届全 国人大常 委 会 第 次 会 议 审 议 通 过了 税 收 征管 法 ， 其在借 鉴 国外 税 收 制 度 的 基础上 ， 将民法 中的 一般 优 先 权 ， 债 的 保 全 制 度 以 及 特 别担 保 制 度 等引 入税 收 制 度 中， 从 而 建立 起 一套 比较 完 整的 税 收 保 全 制 度 。 然 而 ， 我 国的 税 收 征管 法 莆 !吨谢 H 嗣 窆 埠凸笆 照魇展芾 矸 关于 税 收 保全 的

2、 措施 以 及 税 收 保全 程 序的 规定 却存 在 许多 不 合理之处， 这 些 具 体 的 税 收 保 全 措施 在 制 度 设计 上 与美同 等发 达 国家 存 在 较 大的 差距 ， 所 以 ， 如 何在 研 究 发 达 资 本 主义 国家 税 收 保 全 措施 以 及 整个 税 收 体系 和 程 序 的 过程 中， 借 鉴 其先 进的 一面 ， 完 善 我 国的 税 收 保 全 措施 。 以 及 ， 如 何在 实 现税 收 目 的 的 同 时 ， 限 制 征税 机 关的 权 力 ， 从 而 解 决 征税 过程 中保 全 措施 的 执行 弊 端 ， 完善 税 收 保全 措施 ， 都是

3、 我 们 急需解 决 的 问题 。 关键词：税 收 债 权 税 收 保 全 一般 优 先 权 纳 税 人保 护 瑃 摘要 税 收 保 全 中的 撤 销 权 税 收 撤 销 权 的 由 来 税 收 保 全 的 理论依 据 从 立 法 角度 完 善 税 收 保全 制 度 从 执法 和 司 法 角度 完 善 税 收 保 全 制 度 完 善 新 的 税 收 保 全 措施 建立 良好 的 税 收 环 境 税收 制度中的税收 保全措 施属 于 经济法 对 社会 生 活 调整的具 体措 施， 当前许 多 国家和地 区 都 对 税收 保全制 度进 行 了立法 ， 将其 归入经济法 的范畴。经 济法 的出 现

4、， 一方 面打破 了绝 对 的私法 自治 的局面， 使国 家关 系 渗透到 私法 关 系 中。另 一方 面也 突 破了传统 的公 法 与 私法 的划 分 ， 使公 法 融 入了对 私权关 系 调整的内 容 。税 收 优先制 度正是反映 公 权与 私权利 两 种权利 及其 所 代表 的利益发生 冲 突 时 ， 法 律作 出 的选 择 。税 收作 为 债 权的一种， 可 以认为 属于 法 定 之 债 。在现 代民 法 上， 债 权的保全表 现 为 两 种制度， 一是 债 权人 的代位权， 二是债 权人 的撤 销 权。前者 系 为 保持债 务人 的责任财 产而设， 适 用 于 债 务人 的财 产应增

5、 加 且能增 加 ， 因债 务人 的任意 未为 增 加 的情形。后者 系为 恢 复 债 务人 的责任财 产而 设， 适 用 于 债 务人 的财 产不 应减 少 ， 而 因债 务人 的任意 不当减 少 的情形。债 的保全制 度， 集积极 保障 与 消极 保障 于 一身 ， 且偏 重 于 对 债 权的积极 保障 ， 可 对 债 权不 能获 得实现 起到 预 防 和补救 作 用 。总 之 ， 税收 保全制 度的独 特作用 ， 在于 它通过适 度突 破税 收 之 债 的相 对 性 规 则， 以增 加 税 收 债 务人 责 任 财 产的形式，对 税收 债 权的保障 发挥 作 用 。纵 观世 界各 国 ，

6、 规 定 税收 代位权和撤 销 权的并 不 多 ， 如 日本 规 定 了税收 债 权人 的代位权和欺 骗 行 为 的取消权， 准用 民 法 的规 定 。但 美国 、 德 国 、 我国 台湾 地 区 等 都 没有规 定 税收 代位权和税 收 撤 销 权。并 非 这 些国 家和地 区 不 重 视税收 债 务人 的债 权这 一责任财 产对 税收 债 权的保障 作 用 ， 而 是由 相 应的效 力更 强 的替代制 度。这 一制 度在德国 法 上是债 权扣 押制度， 在美 国 法 上是留置 权制 度。而 这 些制度的原 理都 是强 调税收债 权的公 益性 和优 先性 而 设计 出 的效 力更 强 的税收

7、 保障 制度。正是 由 于 税收 之 债 的公益性 和非 对 待 给 付性 ， 尤 其 需 要 设 立一系 列 的税收 保障 制 度， 以确 保税 收 之 债 的实现 ，并 兼 顾税 收 债 务人 及相 关 主体的利益保护 。为 此 ， 许 多 国 家和地 区 税法 都 规 定 了税收保全制 度， 普遍 规 定 了 税 收 优 先权， 税 收 代位权， 税 收 撤 销 权， 以及它们 的行 使 条件 ，构 成 要 件 ， 效 力， 除 斥 期间 等 。税 收 保全对 于 保障 国 家税 收 债 权的具 体内 容 的实现 具有重 要 意 义。所 以， 完 善 的税收 保全措 施， 不 仅能实现

8、税收 目的， 还 将减 少 征 税的成本 ， 杜 绝 征 税过程 中由 于 税务机 关 的自由 裁量 权所 引发的各种弊 端 ， 真 正做 到 取之 于民 ， 用 之 于 民 。本 文主要 论 述 的就 是参 照有关 民 法 中的民 事 权利 保全的具 体措 施， 以及域 外的一系 列 税收 保全制 度来阐 述 我国 税收 保全措 施中的优 劣 性 ， 以期发现 我国 税 收 保全制 度存 在的问 题 ， 并 对 解决 办法 作 有益的探 讨 。在研究方 法 和思 路上 ， 本 论 文以已有的国 内 外研究为 基础 ， 采用 理论 结合实际的研究方 法 ， 从理 论 研究、 经验借 鉴、 实践

9、探 析 三 个 方 面开展 研究， 其 中实践探 析 方 面是本 文研究的重 点。具 体而 言， 本 文以国 内 外已有的税 权划 分 研究成 果 为 基础 ， 通过借 鉴国 际税 权划 分 的成 功经验， 剖 析 了我国 现 行 税收 保全制 度存 在的主要 问 题， 并 系统 阐述 了完 善 我国 税收 保全制 度的途 径。 税收 保全制 度的基础 理论 税收 保全的概 念界定 规 定 了税收 优先权。 定 有质 权或 抵 押权者 ， 对 该 财 产售 得之 价 金言， 税 捐 不 得优 先于 该 质 权或 抵 押权所 担 保 在诉 讼 管 辖 方 面， “司 法 解释 规 定 ， 债 权

10、人 依照 合同 法 第 条的规 定 提 起代位权诉 讼 的， 由 被 告住 所 地 人 民 法 院 管 辖 。在税 收 代位权诉 讼 中， 这 一管 辖 规 则有修正的必 要 。在实践中， 税 务机 关 和被 告人 即 纳税 人 的债 务人 的所 在地 并 不 一定 在同 一地方 。这 样， 从行 政 效 率 的角度出 发， 让税 务机 关 到 其 所 在地 以外行 使 税 收 代位权是 不 现实的。因此 ， 税 收 代位权诉 讼 应由 税 务机 关 所 在地 人 民 法 院 管 辖 。同 时 ， 在确 定 级 别 管辖 时 ， 可 以考虑 由 与 参 与 诉 讼 的税务机 关 同 级 的人民

11、 法 院 管 辖 ， 这 样将 有利 于 诉 讼 的顺利进行 。西杨 小强 ： 税 法 总 论 ， 湖 南 人 民 出 版社 年版， 第 页 。 瑞 士 以 联 邦法、奥 地 利以 撤 销 条 例 对 撤 销 权作 特 别规 定 ；英 国 有关 于 诈 欺移 转 的 法律和债 权人 与债 务人 和 解条 例 ；日本 民 法典 与破产 法分 别规 定 撤 销 权；我国 年 民 法典规 定 了撤 销 权， 同时 在 破产 法中 规 定 破产 上 的 撤 销 权。 民 法债 法规 定 撤 销 权突破了债 的相 对 性原 则 ， 扩展 了债 的 效力， 以 确 保债 的 效力的 最终 实 现 。 将

12、作 为 公 法之 债 的 税 收 和民 法上 的 债 进 行类比 ， 就 很容易引申 出 税 收 撤 销 权制 度 。 税 收 作 为 一种 公 法之 债 ， 它 也应 具有债 的 一般属性， 只能 约 束 税 收 法律关 系主体 ， 主要 是 税 务机 关 和 纳 税 人 ， 而不 能对 税 收 法律关 系以 外的 主体 产 生 约 束 力。 纳 税 人 的 纳 税 义务实 现 的 方式 主要 有纳 税 人 自动 缴纳 税 款 ， 以 及 税 务机 关 采取税 收 保全 措 施 、强 制 执行措 施 等 。 但 当 纳 税 人 不 自 动 缴纳 税 款 ， 而又滥 用其 财产 处 分 权使其

13、 责任 财产 减 少时 ， 税 务机 关 采取税 收 保全 措 施 、强 和 税 收 代 位 权相 比 ， 税 收 撤 销 权对 纳 税 人 权利及 交易安 全 的 影 响 要 大的 多 。 税 收 代位 权针 对 的 是 纳 税 人 的 消 极 行使债 权的 行为 ， 税 收 代 位 权的 行使并 不 会 加重纳 税 人 的 债务人 的 负 担 ， 对 纳 税 人 也并 无实 质 性损 害 ， 而税 收 撤 销 权针 对 的 是 纳 税 人 积 极 行使权利的 行为 ， 权利行使的 结 果 有可 能 改 变 纳 税 人 和 第 三人 之 间建 立 的 法律关 系， 使之 溯 及 既 税 收

14、债 权与民 法债 权的 划 分因 此 ， 将 债 法制 度 引入 税 法领域， 成为 一般共 识 ， 而且 ， 在 我 国 税 收 立 法中 也税 收 债 权与民 法债 权的 理 论 融 合税 收 债 权与一 般的 私法债 权不 同， 是 一种 国 家 债 权， 在 移 用私法债 权保护 制 度 税 收 发达国 家 税 收 保全 立 法方面的 制 度 设计 我国税 收 保全 制 度 的 现 状我 国 的 税 收 保全 制 度 是 对 国 外税 收 优 先 权制 度 的 借鉴 ， 新修订的 税 收 征管法 规了税 收 优 先 权制 度 包 括 三项 内 容： 一是 税 收 优 先 于 无担 保债

15、 权， 法律另 有规 定 的 除。 二是 纳 税 人 欠缴的 税 款 发生 在 纳 税 人 以 其 财产 设定 抵 押 、质 押 或者 纳 税 人 的 财产 被置 之 前 的 ， 税 收 应 先 于 抵 押 权、质 押 权、留 置 权执行。 三是 纳 税 人 欠缴税 款 ， 同时 又行政 机 关 决定 处 以 罚款 、没 收 违 法所得 的 ， 税 收 优 先 于 罚款 、没 收 违 法所得 。 罚没 所可 见 ， 我 国 的 税 收 债 权高 于 一般的 无担 保债此 条 规 定 虽 然 明 确 了债 务人 对 于 第 三人 的 到期债 权可 以 成为 强 制 执行的 标的 ， 但 仅 适

16、用于 诉 讼已 经 终 结 蛘咧 俨貌 镁 已 经 做出 并 已 经 进 入 强 制 执行程 序 的 情 形 ， 对 作 为 以行政 程 序 进 行的 大量税 收 强 制 执行行为 无法适 用这 一规 定 。 另 外， 强 制 执行仅 系于 税 收债 务人 现 有财产 的 执行方法， 而对 于 保存 和 增 加税 收 债 务人 的 财产 ， 则 有赖 于 代 位 权的行使。 并 且 ， 税 收 代 位 权的 行使除 了具有保全 税 收 债 务人 财产 的 作 用， 还 具有预备 将 来强 制 执行的 作 用。 规 定 了税 收 代 位 权， 可 使税 收 债 权人 斟 酌具体 情 形 ， 对

17、代 位 权和 强 制执行学 者 为 之。税 收 保全 还是 相 关 税 收 保障 制 度 的 配 套 制 度 ， 可 以 弥 补 税 收 优 先 权制 度 、税 收 担 保制 度 、税 收 责任 制 度 的 不 足。 例 如 ， 以 财产 责任 为 内 容的 税 收 责任 的 承 担 是 以税 收 债 务人 具有一 定 的 责任 财产 为 前 提 ， 如 果 税 收 债 务人 怠 于 行使其 权利或放弃到期债权， 或无偿 转 让出 差 或低价 转 让财产 ， 就 会 减 少其 转 让财产 ， 最终 影响 税 收 责任 的 承 担 。 造成我国 税收 保 全 制 度的根 源税 收 保 全 制 度

18、属 于深层次 的税 收 文化的范 畴 ，所谓 税 收 文化是 由税 务 人 员 在 长期 实践中大 家 共 同遵守而 形 成的行为 规范 、 职 业道 德 和 理念方面 的的总 和 ，具 有 约 束大 家 的教育 管理功 能 。这 种 观 点 则是 把 税 收 文化看 成是 一种 类 似 于行政管理制 度，认 为 税 收 文化的目 的就是 要让大 多 数 征 税 人 员 形 成大 家 认 同的精神 追 求 、 价 值取 向和 行为 准 则，调动 主 观 能 动 性，提高 税 务 人 员 的素 质 。另 一种 观 点 则认 为 ，税 收 文化是 针 对 公 民纳 税 意识 而 言 的，纳 税 意

19、 识 的提高 会 促 使纳 税 人 自 觉的依 法税 法。这 种 观 点 认 为 ，在 长期 的计划 经济体 制 下，广 大 纳 税 人 缺 乏 税 收 意 识 ，税 收 文化的目 的即 在 于消 除 税 收 文盲 现 象 ，从 而 使广 大 纳 税 人 能 够依 法纳 税 。还 有 一种 观 点 则是 把 税 收 文化理解 为 一种 历史轨 迹，典 章 制 度，言 论著 述 ，教育 培训以 及 在 文学艺 术上 的反 映。前两 种 观 点 强 调征 税 人 的管理和 纳 税 人 的税 收 意 识 来 把 握 税 收 文化的概 念，而 第 三种 观 点 又 过于强 调其外 在 表现 形式 ，而

20、 忽 略 了 税 收 文化所包 含 的深层次 的内 在 构 成要 素 。实 际 上 ，如 果 把 税 收 看 作一个历史范 畴 ，它 的历史轨 迹映印 着国 家 权力 和 社 会 的变革 和 发 展 ，离 不丌生产 资 料所有 制的性质 。 随 着我国 的税 制 改 革 的逐 步 深化与 完 善 ，税 法体 系也 逐 步 充 实 ，由此 所带 来 的对 纳税 人 权利 的保 护话 题也 同益为 法学家 和 立 法者 所关 注，尤 其是 税 收 征 管法 的修 订 更使得 对 纳 税 人 权利 的保 障 达 到了 一个前所未 有 的高 度，但 同时 也 遗留 有 几 个方面 的问题有 待解 决

21、：第 一，我国 的宪法 没有 发 挥 在 纳 税 人 权利 保 障 体 系中核 心的作用 。和 不少国家 的规定一样 ，我国 宪法 多 强 调的是 公 民的纳 税 义 务 ，而 直 接 涉 及 纳 税 人 基 本权利 的条文少之又 少。第 二，我国 到目 前仍 然 没有 指定税 收 基 本法 ，现 有 税 收 法律 法规效力 层次较 低 ，部门 立 法不规范 ，时 有 矛 盾 冲 突 之处，缺 乏 一个立 法原则作指导 。这 种 混乱的税法体 系千 变万 化，使得 纳 税 人 无 所适 从 ，生产 经营 也 因 此 而 受 影 响 。第 三，尽管我国 整 完 善 税收 工作各 环节 执法程序，

22、规范 执法文书 的应 用 ，做到有 法可 依 ，有 据可查 ； 执 法人 员 要加 强 法制 观 念的教育 ，做到执 法必严。要从 自 身做起 ，不允 许 收 人 情 税现 象 出现 ，坚 决 制 止 以 补代 罚，以 罚代 刑 的做法 。规范 税 收 征 管程序：加 强 税 收 征 管科技化建设 ，要加 大 税收 征管的科技含 量，充 分 利 用 计算 机手 段 ； 增强 税收 法律 的透 明 度，完 善 税务 争议 的解 决 制 度。 从 立 法角度完 善 税收 保 全 制 度在 立 法方面 ，回 顾我国 近 年 来 的税 收 改 革 ，基 本上 是 采用 渐进 方式 进 行的，哪一部分

23、内 容 最 需要 ，改 革 就从 哪 里开 始 ，没有 总 的立 法规划 。经过 年 的辛 勤探 索 ，应 当 说 ，目 前我国 经济体 制 改 革 的目 标已 经相 当 明 确，税 收 改 革 已 有 相 当 的基 础。在 此基 础上 ，完 善 我国 税 收 立 法，应 当 采用 常 规的办法 ，即 先 从 总 体 上 搞 好 税 收 立 法规划 ，然 后 再 接 照 立 法规划 有 步 骤 地操 作各 项 税 收 立 法。这 样 才 能 把 握 完 善 税 法体 系的基 本方向，减 少立 法中的漏洞 ，提高 税 法的协 调性和 有 效性，这 样 ，在 合 适 的时 候，可 以 考虑设 立

24、税 收 基 本法 ，从 而 改 变税 收 征 管完 全 依 赖 行政法 规的局 面 。 从 执 法和 司法 角度完 善 税 收 保 全 制 度 的可 操 作性更 差 ，其直 接 原因 是 立 法者 诤艽 蟪潭壬鲜 撬拔 窕 刈约 借 口税 法需要以 高 度的原则性去适 应 复杂 多 变的社 会 经济生活而 降低 其可 操 作性，背 后 的原因 则是 为了 随 意 解 释税 法以 方便 税 务 机关 执 法。税 法可 操 作性差 ，法 的指引作用 、 评 价 作用 、 教育 作用 难 以 有 效发 挥 ，税 收 法律 主 义 、 税 收 公 平 主 义 的贯 彻 执 行必然 大 打 折 扣 ，税

25、 法的威 信下降，其稳定性也 会受 到破 坏 。 按照 税 收 征 管法 实 施细 则 第 条的规定，税 务 机关 实 施查 封 扣 押 时 ，对 有 产权证件的动 产 或 者 不动 产 ，税 务 机关 可 以 责令 当 事 人 将 产 权证件交 税 务 机关 保 管。这 样一来 ，限 制 财 产转 移只 是 一种 辅 助手 段 ，不能 独 立 发 挥 作用 。如 果 能够像台 湾 地区 一样 ，将 限 制 权利 作为 单 独 的保 全 手 段 ，问题将 会 相 对 简 单 一些 。某 些 情 况下，其实 完 全 不必采取 查 封 措 施，只 需要 限 制 财 产 权利 的转 移即 可 。 建

26、立 良好 的税 收 环境与 地方的事 权基 础上 ，完 善 现 有 的财 政预 算 办法 ，逐 渐从 目 前的“ 基 数 法”过渡到“ 因及 第 三人 利 益，应 由法律 定才 足 卵运常 琷 面 对 此 问题国 务 院的效力 弛 得 很 尴 尬 。 必然 延 伸 和 有 益补充 ，是 影 响 和 制 约 税 收 管理效能 的重要 外 部环境 。针 对 我国 的税 务 代理还 比较 落 后 的状 况，我国 应 采取 措 施，积 极 扶 持 税务 代 理业。提高 税务 代 理的执 业质 量，对 税 务 代 理人 实 行严格 的考试 制 度，考试 合 格 者 须 加 入税 务 代 理理事 会 ，以

27、 会 员 的身份执 业，由理事 会 指导 和 监 督代 理人 的代 理行为 。同时 ，加 大 对 税 务 代 理的宣 传 ，提高 社 会的认 可 度。 应 ，然 而 ，每 次 的改 革 不能 完 全 革 除 不合 理的制 度和 税 收 措 施。本文主 要针 对 税 收 代 位对 税 收 保 全 概 念的辨 析 和 把 握 ，明 确了 税 收 保 全 制 度的具 体 内 容 ，以 及 每 一项 具 体 措 施是 立 法方面 的欠缺 。立 法是 行政和 司法的基 础，完 善 税收 保 全 制 度，立 法成为 当 务 之急 。 美 国 国 内 收 入法 典 ； 年 版 ，第 页 。论 谝 徊 ，黄 茂 荣 年 发 行，第 页 。【 】 勘 币 昂 刖 茫 骸 端 胺 邸 罚 赂 盏 纫耄 泄 觳 斐 霭 嫔 臧 妫 页 。【 】 】北 野 弘久 ： 税法学原论 ，陈 刚 等 译，中国 检察 出版 社 年 版 ，第 页 。【 涨 煺 拢 骸 蹲馑 胺 罚 碌霭 嫔 绻煞 萦 邢 薰 臧 妫 页 。 縖 同】金 子宏 ： 日本税 法原理 ，刘 多 田 等 译，中国 财 政经济出版 社 年 版 ，第 后 记万 千 。老 师 和 同学 们 在 我 读 研 期 间 给 了 我 很大的 帮助 。在 这 里我 首先 要 感谢的 是 我 的 导