注册会计师的四大查账技术

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1、辅导讲座注册会计师的四大查账技术作为一个行业，注册会计师是如何得到市场的承认？是通过什么手段取得社会的信任？是运用什么样的技术完成审计工作的？注册会计师的成功，与四大查账技术有关。 这四大技术就是：一账证核对 二 函证与盘点 三内控测试 四比率分析专家们认为：只要这四大技术运用得当，造假的企业、公司就会附首称臣。这四大技术是专门对付假账的“擒拿格斗”技术，是注册会计师在审计实务中经过长期摸索、实践，逐步总结出来的。 我们将会计报表的认定和具体审计目标互相对照，就可以发现它们之间的联系。 会计报表项目的五大认定：（1）存在或发生； 资产是存在的，交易已发生了。（2）完整性； 资产、负债、交易等等

2、均没有漏项。（3）所有权；（权利与义务） 产权明晰。（4）估价与分摊； 计价准确；会计估计是合理的、公允的。（5）表达与披露。 会计信息充分披露。 具体审计目标包括：（1） 记录完整性；（2） 资产负债存在性；（3） 计价准确性；（4） 所有权归属性；（5） 披露充分性。 会计报表项目的认定： 审计目标的制订：（1）存在或发生 （1）记录完整性（2）完整性 （2）资产负债存在性（3）所有权 （3）计价准确性 （4）估价与分摊 （4）所有权归属性 （5）表达与披露 （5）披露充分性从以上对照表可以看出，审计目标与会计报表认定的内容是何等相似，审计目标是围绕着会计报表的认定而制订的。 我们说审计是

3、一项开创性的工作，审计的关键在于发现问题即发现企业会计报表上重大的错报和漏报（即会计报表的五大认定有没有问题）。那么，我们用什么样的方法和技术来发现企业的问题呢？独立审计具体准则第5号审计证据第16条提到注册会计师获取审计证据的方法有6种：（1）检查；（2）监盘；（3）观察；（4）查询及函证；（5）计算；（6）分析性复核。而四大查账技术包含在以上的6种方法之中。四大查账技术看似很简单，但它是审计的基本方法、常用手段和有效技术。本篇讲座通过学习、摘录和整理，试图将理论界专家、学者们对四大查账技术的研究成果介绍给注册会计师，以求得四大查账技术在审计实务中的进一步发挥作用。一 账证核对 账证核对技术

4、的产生，源于现代财务会计的特征。现代财务会计的三大特征是：1 原始凭证的要素能够说明经济事项发生的时间、地点、金额、数量以及具体负责的人员。在财务会计中，强调原始凭证要素几乎成为所有国家的法律要求。其目的就是通过要素的牵制，达到能证实账册记录的原始凭证是否存在、要素是否完备，往往就能判定过去的经济业务有否发生。2 复式记账能够说明经济事项发生时的来源与去向。由于复式记账能清楚地将所发生的经济业务，通过双重记录说明企业资源的来源与去向，因此，通过复式记账，就能十分清楚地将账本所记录的内容，转化为已发生的经济业务过程录像。复式记账的科学性就在于此。3 权责发生制原则能够很好地确认应尽的义务与应得的

5、权利，并能较好地将这些权利与义务进行适当的配比。权责发生制原则能正确地将没有收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务统统包括进去，从而使会计真实地反映所有发生过的经济业务。由此可见，账证核对是在掌握了会计的本质特征以后形成的查账技术。审计是以会计为媒介而产生的，以账表核对、账账核对、账证核对为主的查账方法，形成了注册会计师的第一大技术。账证核对的内容非常广泛，其中包括明细账与总账与会计报表的核对，会计分录的核对，原始凭证的核对，财务凭证与非财务凭证的核对等等。在审计实务中，通过核对技术发现的会计差错、错报漏报的项目以及企业的会计作假，这样的例子举不胜举。二 函证与盘点（一） 一起著

6、名的审计案例引发了审计准则的加速制订 我们学习审计的发展史得知，在国外最早的审计实务中，人们并不重视往来款项的函证和存货的监盘。正是由于美国麦克森罗宾斯药材公司的审计案例，在审计失败的惨痛教训下面，审计界将函证和盘点的重要性提升到一个崭新的高度。 案例分析：1美国麦克森罗宾斯药材公司审计案例的背景和它的意义1938年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。当时是经济萧条时期，本来股份公司的倒闭习以为常。但是该公司的倒闭涉及到审计程序中的一系列问题，这个审计案例一直成为美国审计理论研究中一个经久不衰的热门话题。2对麦克森罗宾斯药材公司的查处 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安

7、汤普森公司发现罗宾斯药材公司的财务报表上有两个疑点：（1）罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利很高的部门，但该部门一反常态地没有现金积累，流动资金也不见增加。相反该部门还要依靠公司重新调集资金进行再投资，以维持生产。（2）公司董事会曾经开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，该公司的存货反而增加100万美元。于是汤普森公司表示，在没有查明这两个疑点之前，不再予以贷款，并请求官方机构纽约证券交易委员会调查此事。 纽约证券交易委员会立即组织人员进行调查。首先，调查人员确认罗宾斯药材公司是属于股票公开上市的公司，根据1933年颁布的证券法规定，凡是股票公开上市的公司，必须到证券交易

8、所注册登记，并每年必须提供经会计师事务所审定的财务报表。调查人员发现，该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯沃特豪斯会计师事务所进行审计。而且审计报告每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”的无保留审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务报表重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表上计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元、销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元。在合并的损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。 在此基础上，调

9、查人员进一步对公司经理层进行调查，发现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯，他们都是用假名混入公司并爬上公司管理岗位的。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，互相勾结、营私舞弊，他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。 证券交易委员会将案情调查结果一公布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司早已资不抵债，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因为它是罗宾斯药材公司最大的债权人。为此，汤普森公司指控普赖斯沃特豪斯会计师事务所，认为其所以给罗宾斯药材公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告，要求普赖斯沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。在听

10、证会上，普赖斯沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。理由是他们执行的审计，是遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的财务报表检查中所规定的各项规则。罗宾斯药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，普赖斯沃特豪斯会计师事务所退回历年收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。3 该案例对注册会计师行业的影响和启示 该案例对审计工作产生了两方面的影响：（1） 对当时的审计程序进行了全面的检讨。通过这个案例也暴露了当时审计程序的不足：只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部证据的取得。证

11、券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。新规则要求：审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调审计人员对公共利益人员负责。与此同时，美国注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月颁布了一个文件，称审计程序的扩大，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。（2） 究竟谁对财务报表的真实性负责？如果审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任

12、？美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审定的财务报表与事实不符，则要分清不符的原因。如果企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。因此美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认的审计程序。但是，该案例使审计人员认识到：审计是存在风险的。对这个风险，如果属于企业内部人所为，则审计人员不应对此负责。审计人员还认识到：建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，才能有效地保护尽责的审计人员免受不必要的法律指责， 麦克森

13、罗宾斯药材公司审计案例加速了美国公认审计准则的发展，为建立起现代美国审计的基本模式，在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。（二）存货监盘1939年发生的美国麦克森罗宾斯药材公司虚假会计报表案，敲响了仅仅停留在账面审计的警钟。麦克森罗宾斯药材公司在熟悉了普华会计师事务所账表核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账表证上做文章，也就是我们常说的虚开发票与账单。普华在赔偿了五十万美元之后，总结了教训：在查账过程中，除了传统的账表核对、账账核对及账证核对之外，还必须（1）对资产负债表中的所有有形资产进行盘点；（2）对所有的具有权利与义务进行函证。于是，注册会计师就开始有了第二大

14、查账技术盘点与函证。 专家机构发现：错误的资产计价几乎占所有财务报表舞弊案件数量的一半，而且存货高估则构成资产舞弊的主要部分。存货计价涉及两个要素：数量和价格。 确定现有存货的数量常常比较困难。因为货物总是在不断运动不断地被购入和销售，不断地在不同的存放地点间转移以及投入到生产过程之中。 存货单位价格的计算同样可能存在问题。采用先进先出法、后进先出法、加权平均法以及其他计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。 正因存货有以上数量和价格方面的复杂性，存货核算体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假；虚构不存在的存货，存货数量操纵，不记

15、录存货的购入以及虚假的存货资本化。所有这些精心设计的方法有一个共同的目的，即增加存货的价值。证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师执行存货盘点程序时，只要稍加注意，就能发现存货舞弊问题。例如：（1） 管理当局的代表往往跟随注册会计师并记录下测试的结果。因而，客户可能将虚构的存货加计到未被测试的项目中这将虚增存货的总体价值。只要注册会计师在每页末端不留空白或注意最后一笔存货的号码，客户的伎俩就容易被揭穿。（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点。对于那些有多处存货存放地点的公司，这种预警使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放地

16、。因此，注册会计师也可对没有预先告知的地点，进行临时突击盘点，一般也能收到奇效。（3）有时注册会计师还应执行额外的程序，比如进一步检查已经封好的包装箱。这样，虚报存货数量把戏就容易显形。 我们学习独立审计具体准则第26号存货监盘，关键应在实务中掌握存货监盘的要点。1充分理解存货监盘的定义。准则中所称存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。因此存货监盘有三要素：亲临现场、监督盘点、适当抽查。 亲临现场，就是监盘一定要亲临现场。我们发现有的注册会计师盘点不去现场，只是在企业的盘点表上签个字，这种做法是完全错误的。 监督盘点，应该说盘点是企业的会计责任，监盘才是注册会

17、计师的审计责任。监督盘点应设计工作底稿，使监盘的内容很好地反映出来，在底稿上留下审计轨迹。适当抽查，即注册会计师不光是在一旁监督盘点，还应作适当抽查。注册会计师也要动动手。2抽查的方法，准则上规定有两种，可以从盘点记录中选取项目，一直追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；也可以从存货实物中选取项目，追查至盘点记录，以测试盘点记录的完整性。3对于抽查后发现的差异，应查明原因，提请被审计单位更正；如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。举例：某企业有3个仓库，每个仓库1万台彩电。审计人员抽查了1个仓库，发现少了3台彩电。在调整时能否从部分推导总体，3个仓库调整9台？回答

18、是否定的，不能这样调整，只能调整3台；或者扩大抽查范围后根据抽查后实际发生的差异调整。4准则的16至18条，规定了存货监盘的特别注意事项，其中指出：（1）应特别关注存货移动、遗漏或重复盘点。（2）应特别关注存货的状况，指存货的实物形态，是否毁损、陈旧、过时以及残次等等。（3）应检查库存记录与会计记录期末截止是否正确，这需要获取盘点日前后存货收发及移动的凭证。另外，监盘中还应关注存货的所有权。5关于存货监盘的日期，审计实务中有几种情况：（1） 在资产负债表日（年末），企业进行存货盘点时注册会计师同时进行存货监盘。这是最理想的监盘日期。（2）在下一年初进行现场审计时，注册会计师实施存货监盘程序。如

19、果盘点日不是资产负债表日，应实施适当的审计程序确定存货变动是否正确。 这时，要将监盘数据还原成资产负债表日的数据。 还原公式为：实盘数量结账日至盘点日发出数量结账日至盘点日收入数量结账日实有数量 然后再与结账日账面数量相比较，检查是否有差异。6到现场对存货监盘只是第一步，以后要做的审计程序还很多，比如：监盘结果与企业账面数据的核对；对现场监盘发现的问题应追踪审计；关注监盘后对差异的处理。（三）函证应收或应付账款的函证也是检查企业权利与义务的一个非常有效的方法。客户为虚增资产，往往虚构应收账款，而为了低计负债，也往往不列或少列应付账款。对于一个舞弊者来讲，应收账款作假是一个很好的方法，这样做很快

20、就会增加利润。但是它们也表明了一个现象：资金都被冻结在应收账款里了。为此，早期的美国会计师协会曾规定：如果注册会计师无法对存货进行盘点，或无法对应收账款进行函证时，一律不准签发无保留意见的审计报告。 结合学习独立审计具体准则第27号函证，掌握函证的要点。1对函证定义的理解和把握：（1） 函证目的，是为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息。（2） 函证形式，发出询证函，是书面形式。国际审计准则中规定，口头询问的应在底稿中记录，如果重要则要递交书面材料。而我国的审计准则限制在书面形式。（3） 具体实施方式。由公司聘请的事务所确定函证单位，由公司盖章，以被审计单位的名义向第3方发出。所谓第3方

21、，指除了事务所和被审计单位以外的一方，包括关联交易的关联方。我国包括关联方，但是国际准则不包括关联方，认为关联方证明力低。（4）发出，是以书面形式寄出，或者邮寄、或者由注册会计师送达。不包括电子邮件和传真。（5）获取和评价。获取回函，进行评价。无论是否收到回函，都要分析和评价。评价的内容：回函的百分比、回函的真实性、正确率、对不符事项要追查结果、要分析不符事项的重要性等等。2确定是否实施函证所需考虑的因素：（1） 重要性，即影响账户余额或其他信息的程度。（2） 固有风险和控制风险的评估水平。固有风险，指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的

22、可能性。控制风险，指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。评估不是整个企业，而是各账户、各交易类别，相联系的业务循环。如果评估风险高，就要多函证，扩大函证样本量。反之适当少函证。（3） 实施其他审计程序获取的审计证据能否将会计报表有关认定的审计风险降低至可接受的水平。这里说的其他审计程序，是指来自审计计划中的除了函证以外的审计程序。3关于应当函证的项目。有些项目必须进行函证，有些项目可以选择函证。在准则里用了“应当”两个字的，我们认为就是必须函证的。例如：（1）注册会计师应当对银行存款、银行借款（包括企业已经结清的银行包括零余额

23、账户和在本期内注销的账户）以及与金融机构往来的其他重要信息进行函证。 这里提到金融机构的其他重要信息，比如抵押财产的合同、保证金等等。（2）注册会计师应当对应收账款进行函证。对应收账款实施函证是国际公认的审计程序。这一条包括三层含义：除非有充分证据表明应收账款对会计报表不重要，或函证很可能是无效时，注册会计师才可不对应收账款实施函证。除此之外，必须对应收账款实施函证。如果是因为应收账款对会计报表不重要，才不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果是因为函证很可能是无效的，才不对应收账款函证，注册会计师除在工作底稿中注明理由外，还应实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。4函

24、证的内容还有：短期投资；（2）应收票据；（3）其他应收款；（4）预付账款；（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（6）长期投资；（7）委托贷款；（8）应付账款；（9）预收账款；（10）保证、抵押或质押；（11）或有事项；（12）重大或异常的交易。这一条说明：除了银行存贷款和应收账款之外，还有其他的账户余额或其他信息可以函证。函证不一定只对金额函证，有时对协议的条款、交易的内容也可以进行函证，或者函证协议是否进行了修改等等。 5函证采用抽样方式选择样本：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大错误

25、或舞弊的交易。 注册会计师可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本。样本选取的方法：（1）随机选样；（2）系统选样；（3）随意选样。应该对审计范围中（主要指期间）所有存过款、贷过款的银行发函。理由：（1）银行存款或银行借款一般都会超过重要性水平。（2）准则中规定对零余额账户和在本期内注销的账户都应当函证，说明全部要做函证。应收账款应当函证，但可以是抽样。6函证时间的确定。通常以资产负债表日为截止日，在期后适当时间内实施函证。 或者选择临近截止日（资产负债表日前适当日期），但要对函证截止日至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。（包括分析性程序、检查这段时间的销售发票、发货单等） 询证函的发出

26、时间，要考虑回函时间。尽可能在审计结束时获取函证回函。 7函证的方式及其运用。有积极的函证方式和消极的函证方式两种，也可两种方式结合使用。 积极的函证方式，指对方必须回函的。 消极的函证方式，指对方仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在制定本准则时，对消极的函证方式争论较大。一种意见不能用。另一种意见在一定条件下可以用消极函证。理由是国际通用做法，体现注册会计师对风险的把握、对专业的判断。积极函证方式提供的审计证据比消极函证方式可靠。鼓励大家用积极函证方式。 采用消极函证方式的4种考虑：（1）固有风险和控制风险评估为低水平；（2）涉及大量较小的账户余额；（3）预期不存在大量的错误；（4

27、）没有理由相信被询证者不认真对待函证。 采用积极函证方式时，如未收到回函，可以采取后续措施，再发函证，或者实施替代程序。 采用消极函证方式时，注册会计师无法判断对方是否收到函证，是否确认函证的信息。 因此不能简单地认为不回函就是函证的信息正确。 在实务公告第8号银行间函证程序第5条中规定，银行间函证只能采用积极的函证方式。8函证时的注意事项：（1）注册会计师可根据具体情况，设计、编制询证函。（2）函证是一个过程，包括对被询证者的选择、询证函的设计、发出和收回。要对全过程保持控制，把截留、篡改、造假函证的情况降低到最低。（3）重要的是审计人员应对函证的全过程进行控制。在函证实施过程中具体的控制程

28、序主要集中在询证函的发出及收回环节。（4）注册会计师发出时不能用传真、电子邮件替代邮寄。发出的方法只能是邮寄或者亲自送达。 而对于采用传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 9评价函证和替代审计程序所获审计证据是否充分、适当：（1）可靠性；（2）不符事项的原因、频率、性质和金额；（3）实施其他审计程序获取的审计证据。 寻找不符事项的原因应从以下方面考虑：（1）时间差；（2）差错双方或一方的记账错误；（3）舞弊。尽管财务会计为使其反映的经济业务更真实、更客观，也更便于验证，设计了许多方法和手段：如在发票上印有防伪标志，对账册、凭证进行编号，印制一式多联

29、的单据等。但还是无法防止其通过虚开单据、发票进行造假。于是注册会计师发明了第二大技术，即对存货与应收应付款进行盘点和函证。通过实际观察与外来凭证，发现并揭穿某些公司报表造假现象，从而也使得注册会计师的结论更为真实与可靠。 作为审计证据，有证明力强弱和可靠性好坏之分。而存货监盘和函证取得的证据，是证明力最强、可靠性最好的审计证据。外部证据比内部证据可靠如函证，它是来自被审计单位之外的第三方的证据，因而它的证明力强；注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠如存货监盘，它是注册会计师亲临现场、亲自做抽盘得来的证据，因而最为可靠；不同来源或不同性质的审计证据能互相印证时，审计证据更为可靠假

30、如我们既做了账面的检查，又实施了存货监盘和函证，互相印证，这样的审计证据既可靠、证明力又强。三 内控测试（一）内控测试的意义 注册会计师的查账对象是会计的账册凭证。在经济业务相对简单而且反映的业务内容不多的情况下，注册会计师可以通过翻阅账本作出较有把握的结论。但是进入二十世纪以后，随着公司规模的扩大以及业务内容的创新，特别是股份制企业在地域上或业务量上的无限扩张，使得注册会计师所需审核的会计信息越来越宽泛，过去那种依靠传统的逐页核对、逐笔检查的手工方法，既旷日费时，也无法作出质量保证。于是，一些聪明的注册会计师开始将眼光转向了产生这些会计信息的过程。如果在收集、整理、汇总以及核算会计报表过程中

31、，有很好的控制保护措施，那么会计报告的质量也应该是可靠的。而观察会计报告的产生过程，比盲目地逐笔核对，要省时省力得多，也科学得多。于是，注册会计师开始走出舍本求木的误区，关注起与报表信息产生过程有关的内部控制。 企业的内部控制，实质上是为了保证经济业务活动的有效运行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。注册会计师在审计之前，对客户的内部控制主要关注如下两点：1 财务报告的可靠性。确保财务报告可靠性的内部控制，直接影响到财务报告和相关的各种认定，从而影响审计目标的实现。如果影响财务报告可靠性的内部控制不健全，财务报表就不太可能

32、符合企业会计准则和有关财务会计法规的要求。因此，注册会计师应关注被审计单位保护资产和记录安全完整的内部控制，关注保证经济业务经过授权、符合既定方针政策和国家法律法规的内部控制。2 对各类经济交易的控制。注册会计师特别关心的是对各类经济交易的控制，而不是对会计账户余额的控制。原因在于，会计信息系统的输出结果（会计账户余额）的准确性主要依赖于数据输入和数据处理（经济交易）的准确性。3 通过对企业内部控制的测试，注册会计师不仅可以减少盲目的账表核对和函证、盘点，而且还可以使审计报告的结论更具准确性。因此，通过对企业内部控制的测试、评价，找出企业在编制财务报表过程中发薄弱环节，并对之重点审核，已成为注

33、册会计师的第三大技术。（二）内部控制测试介绍 对企业内部控制的测试可分为三个步骤：第一，了解企业的内部控制情况，并做出相应的记录；第二，实施符合性测试程序，证实有关内部控制的设计和执行的结果；第三，评价内部控制的强弱，即评价控制风险，确定实质性测试的性质、范围和时间（即确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序），以降低审计风险。 内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。 了解内部控制的程序有：1 询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件。2 检查内部控制生成的文件和记录。3 观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况。4 选择若干具有代表性的交易和事项进行“穿行测试”。所谓“穿行测试

34、”，就是追查几笔通过会计系统的交易，通过复核，借助交易轨迹来观察和确认有关控制政策和程序的执行情况。 内部控制调查记录的方法有四种：调查表（问卷）、文字表述、流程图和核对表。业务循环法是了解和评价企业内部控制的一种方法，它是指将密切相关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组织安排审计工作的方法。制造业企业业务的内部控制，可以划分为四个业务循环：1 销售与收款循环；2 购货与付款循环；3 生产循环；4 筹资与投资循环。 符合性测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。注册会计师可选用的符合性测试程序有：1 检查交易和事项的凭证；2 询问并实地观察未留下审计轨迹的内

35、部控制的运行情况；3 重新执行相关内部控制程序。 出现下列情况之一时，注册会计师可不进行符合性测试，直接实施实质性测试：1 相关内部控制不存在；2 相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效执行；3 符合性测试的工作量大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。 注册会计师完成符合性测试后，应对内部控制进行评价。 评价控制风险，是评价内部控制在防止或者发现和更正会计报表里的重要错报或漏报的有效程度的过程。注册会计师根据控制风险评价水平，确定将要执行的实质性测试程序的性质、时间和范围。（三）账项基础审计制度基础审计风险导向审计的发展 审计的理念在变化，审计的思想在向前发展。账项基

36、础审计：最早的审计（包括英国的详细审计）都是账项基础审计。从凭证账簿报表。无论是逆查还是顺查，都是在会计的范围之内。目前我们大量的审计工作还是建立在账项基础审计上的。制度基础审计：趋于这样的理念，企业内部控制非常重要，如果内部控制得好，会计报表错报、漏报的机会和金额就少；如果内部控制差，会计报表错报、漏报的机会就多，金额就大，情况就严重。我国目前的独立审计准则就建立在这样的基础上，所以我们要做“符合性测试”（又称“控制性测试”），目的是检查企业的内部控制。然后再做“实质性测试”。 风险导向审计：从现阶段证券市场上发生的上市公司财务欺诈案件分析，企业管理层的欺诈是注册会计师审计的最大风险。因此在

37、审计之前，应该弄清管理层的动机。董事长、总经理的头脑里在考虑什么？企业的经营理念是什么？企业的战略目标是什么？做到有的放矢。风险导向审计是我们研究和学习的方向。四 比率分析（一）分析性程序的重要性 随着企业业务的不断扩大、被审计单位的资料日益增多，注册会计师被渐渐淹没在浩瀚的会计信息之中。尽管对内部控制的测试和评价能在某种程度上减轻详细审计所带来的压力，但如何进一步摆脱信息膨胀所引起的审计羁绊，不得不引起我们的深思。经过对审计对象会计信息资料的研究，人们发现，在反映企业财务状况的三张财务报表之间，存在着相当多的逻辑关系，这种逻辑关系的变化，会在一定程度上反映企业内在财务变化的真实性。为此，美国

38、注册会计师协会通过不断摸索，总结出一套通过分析财务报表数据来确定审计重点的方法。这一方法，被称之为“分析性程序”，成为注册会计师查账的第四大技术。 所谓分析性程序，我国独立审计具体准则第11号分析性复核表述为：“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。”上述定义都直接揭示出分析性程序针对的是数据之间存在的“可能关系（预期数额）”，通过“可能关系”与实际关系的比较（异常变动），发现其中可能存在的问题。 大量研究和实践证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊的曝光最初缘于

39、分析性程序中发现的线索。而且从大量财务报告舞弊案件的事后分析可以说明，只要实施简单的分析性程序就可以察觉舞弊的端倪。在国内外揭露出来的舞弊案中，分析性程序都发挥了独到的功能，当之无愧地成为注册会计师的第四大查账技术。（二）分析的方法、步骤和原则1财务报表分析的方法财务报表分析的方法，有比较分析法和因素分析法两种。（1）比较分析法按比较对象分类趋势分析与本企业历史比。横向比较与同类企业比，即与行业平均数或竞争对手比较。差异分析与计划预算比，即实际执行结果与计划指标比较。按比较内容分类比较会计要素的总量。例如总资产、净资产、净利润等。总量比较主要用于时间序列A 分析，如研究利润的逐年变化趋势，看其

40、增长潜力；也用于同类企业对比，看企业的相对规模和竞争地位。B比较结构百分比。把利润表、资产负债表、现金流量表转换成结构百分比报表。例如以收入为100%，看利润表的各项目比重，用于发现有明显问题的项目。C比较财务比率。财务比率是各会计要素的相互关系，反映其内在联系。比率的比较的最重要的分析。它们是相对数，排除了规模的影响，使不同比较对象建立起可比性。财务比率的计算比较简单，但对它的说明和解释相当复杂和困难。分析的核心问题在于解释原因，并不断深化，寻找最直接的原因，财务报表分析是个研究过程，分析得越具体、越深入，则水平越高。如果仅仅是计算出财务比率而不进行分析，什么问题也说明不了。（2）因素分析法

41、 因素分析，是依据分析指标和影响因素的关系，从数量上确定各因素对指标的影响程度。 企业的活动是一个有机整体，每个指标的高低，都受若干因素的影响。从数量上测定各因素的影响程度，可以帮助人们抓住主要矛盾，或更有说服力地评价经营状况。因素分析法的方法有：差额分析法。例如固定资产净值增加的原因分析，可分解为原值增加和折旧增加两部分。指标分解法。例如资产利润率，可分解为资产周转率和销售利润率的乘积。连环替代法。依次用分析值替代标准值，测定各因素对财务指标的影响，例如影响成本降低的因素分析。定基替代法。分别用分析值替代标准值，测定各因素对财务指标的影响。例如标准成本的差异分析。 在实际的分析中，各种方法是

42、结合使用的。2财务报表分析的一般步骤（1）明确分析的目的。（2）收集有关的信息。（3）根据分析目的把整体的各个部分分割开来，予以适当安排，使之符合需要。（4）深入研究各部分的特殊本质。（5）进一步研究各个部分的联系。（4） 解释结果，提供对决策有帮助的信息。3财务报表分析的原则（1）从实际出发，坚持实事求是，反对主观臆断、结论先行、搞数字游戏。（2）全面看问题，坚持一分为二，反对片面性。要兼顾成功经验与失败教训、有利因素与不利因素、主观因素与客观因素、经济问题与技术问题、外部问题与内部问题。（3）注重事物的联系，坚持联系的观点，反对孤立地看问题。要注意局部与全局的关系、偿债能力与盈利能力的关系

43、、报酬与风险的关系。（4）用发展的眼光看问题，反对静止地看问题。要注意过去、现在和将来的关系。（5）定量分析与定性分析结合，坚持定量为主。定性分析是基础和前提，没有定性分析就弄不清本质、趋势和与其他事物的联系。定量分析是工具和手段，没有定量分析就弄不清数量界限、阶段性和特殊性。财务报表发展要透过数字看本质，没有数字就得不出结论。（二）介绍主要财务比率1净资产收益率 净资产收益率是指企业一定时期内的净利润同平均净资产的比率。净资产收益率充分体现了投资者投入企业的自有资本获取净收益的能力，突出反映了投资与报酬的关系，是评价企业资本经营效益的核心指标。 计算公式：净资产收益率（净利润平均净资产）10

44、0% 内容解释：（1） 平均净资产是企业年初所有者权益同年末所有者权益的平均数，平均净资产（所有者权益年初数所有者权益年末数）2净资产包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。（2）一般认为，企业净资产收益率越高，企业自有资本获取收益的能力越强，运营效益越好，对企业投资人、债权人的保证程度越高。2 总资产周转率总资产周转率是指企业一定时期销售（营业）收入净额同平均资产总额的比值。 计算公式：总资产周转率（次）销售（营业）收入净额平均资产总额 内容解释：（1） 销售（营业）收入净额是指企业当期销售产品、商品、提供劳务等主要经营活动取得的收入减去销售折扣与折让的数额。（2）一般情况下，该指标数

45、值越高，周转速度越快，销售能力越强，资产利用效率越高。3流动资产周转率流动资产周转率是指企业一定时期销售（营业）收入净额同平均流动资产总额的比值。 计算公式：流动资产周转率（次）销售（营业）收入净额平均流动资产总额 内容解释：（1） 平均流动资产总额是指企业流动资产总额的年初数与年末数的平均值，平均流动资产总额（流动资产年初数流动资产年末数）2（2） 一般情况下，该指标越高，表明企业流动资产周转速度越快，利用越好。在较快的周转速度下，流动资产会相对节约，其意义相当于流动资产投入的扩大，在某种程度上增强了企业的盈利能力；而周转速度慢，则需补充流动资金参加周转，形成资金浪费，降低企业盈利能力。4资

46、产负债率资产负债率是指企业一定时期负债总额同资产总额的比率。资产负债率表示企业总资产中有多少是通过负债筹集的。 计算公式：资产负债率（负债总额资产总额）100% 内容解释：（1） 负债总额是指企业承担的各项短期负债和长期负债的总和。（2）资产负债率是衡量企业负债水平及风险程度的重要判断标准。该指标不论对企业投资人还是企业债权人都十分重要，适度的资产负债率既能表明企业投资人、债权人的投资风险较小，又能表明企业经营安全、稳健、有效，具有较强的筹资能力。（3）资产负债率是国际公认的衡量企业负债偿还能力和经营风险的重要指标，比较保守的经验判断一般为不高于50%，国际上一般公认60%比较好。（4）根据当

47、前我国企业生产经营实际，以及所属行业的资产周转特征和长期债务偿还能力，不同行业中企业的资产负债率各不相同，其中，交通、运输、电力等基础行业的资产负债率一般平均为50%左右、加工业为65%左右、商贸业为80%左右。5已获利息倍数已获利息倍数是企业一定时期息税前利润与利息支出的比值。已获利息倍数反映了企业偿付债务利息的能力。 计算公式：已获利息倍数息税前利润利息支出 内容解释：（1） 息税前利润是指企业当年实现的利润总额与利息支出的合计数，息税前利润利润总额实际利息支出（2）已获利息倍数指标反映了当期企业经营收益是所需支付的债务利息的多少倍，从偿债资金来源角度考察企业债务利息的偿还能力。如果已获利

48、息倍数适当，表明企业偿付债务利息的风险小。国外一般选择计算企业五年的已获利息倍数，以充分说明企业稳定偿付利息的能力。（3）因企业所处的行业不同，已获利息倍数有不同的标准界限，国际上公认的已获利息倍数为3，1998年我国国有企业平均已获利息倍数为1。一般情况下，该指标如大于1，则表明企业负债经营能够赚取比资金成本更高的利润，但这仅表明企业能维持经营，还远远不够；如小于1，则表明企业无力赚取大于资金成本的利润，企业债务风险很大。（4）该指标越高，表明企业的债务偿还越有保证；相反，则表明企业没有足够资金来源偿还债务利息，企业偿债能力低下。6销售（营业）利润率销售（营业）利润率是指企业一定时期销售（营

49、业）利润同销售（营业）收入净额的比率。它表明企业每单位销售（营业）收入能带来多少销售（营业）利润，反映了企业主营业务的获利能力。 计算公式：销售（营业）利润率销售（营业）利润销售（营业）收入净额100% 内容解释：（1） 销售（营业）利润是指企业销售（营业）收入扣除销售（营业）成本、销售（营业）费用、销售（营业）税金及附加后的利润，不包括其他业务利润、长期投资收益、营业外收支等因素。销售（营业）利润的主要组成部分是企业的主营业务利润，主营业务利润是企业全部利润中最为重要的部分，是影响企业整体经营成果的主要因素。（2）该指标越高，说明企业产品或商品定价科学，产品附加值高，营销策略得当，主营业务市

50、场竞争力强，发展潜力大，获利水平高。7存货周转率存货周转率是企业一定时期销售成本与平均存货的比率。存货周转率是对流动资产周转率的补充说明。 计算公式：存货周转率（次）销售成本平均存货 内容解释：（1） 销售成本是指企业销售产品、商品或提供劳务等经营业务的实际成本。（2） 存货是指企业在生产经营过程中为销售或用于储备的材料。平均存货是存货年初数与年末数的平均值，平均存货（存货年初数存货年末数）2（1） 存货周转率是评价企业从取得存货、投入生产到销售收回（包括现金销售和赊销）等各环节管理状况的综合性指标，用于反映存货的周转速度，既存货的流动性及存货资金占用量的合理与否。存货周转率用时间表示称为存货

51、周转天数，计算方法是：存货周转天数（平均存货360）销售成本（3）工商企业，尤其是商业企业中，存货在流动资产中所占比重较大，因此必须重视存货周转率的分析研究。采用本指标的目的在于针对存货管理中存在的问题，促使企业在保证生产经营连续性的同时，提高资金的使用效率，增强企业的短期偿债能力。（4）存货周转率在反映存货周转速度、存货占用水平的同时，也从一定程度上反映了企业的销售实现的快慢。所以，一般情况下，该指标越高，表示企业资产由于销售顺畅而具有较高的流动性，存货转换为现金或应收账款的速度快，存货占用水平低。（5）运用本指标时，还应综合考虑进货批量、生产销售的季节性变动以及存货结构等因素。8应收账款周

52、转率应收账款周转率是企业一定时期内销售（营业）收入净额同平均应收账款余额的比率。应收账款周转率是对流动资产周转率的补充说明。 计算公式：应收账款周转率（次）销售（营业）收入净额平均应收账款余额 内容解释：（1） 应收账款是指企业因赊销产品、材料、物资和提供劳务而应向购买方收取的各种款项。平均应收账款（应收账款年初数应收账款年末数）2（2）应收账款周转率反映了企业应收账款的流动速度，即企业本年度内应收账款转为现金的平均次数。用时间表示的周转速度称为平均应收账款回收期，即应收账款周转天数，其计算方法为：应收账款周转天数（360平均应收账款）销售（营业）收入（3）应收账款在流动资产中占较大份额，及时

53、收回应收账款，能够减少营运资金在应收账款上的呆滞占用，从而提高企业的资金利用效率。9流动比率流动比率是企业一定时期流动资产同流动负债的比率。流动比率衡量企业短期债务偿还能力，评价企业偿债能力的强弱。 计算公式：流动比率（流动资产流动负债）100% 内容解释：（1） 流动资产指企业可以在一年或超过一年的一个营业周期内变现或被耗用的资产。（2） 流动负债是指偿还期限在一年或者超过一年的一个营业周期以内的债务。（3）流动比率衡量企业资金流动性的大小，充分考虑流动资产规模与流动负债规模之间的关系，判断企业短期债务到期前，可以转化为现金用于偿还流动负债的能力。（4）该指标越高，表明企业流动资产流转得越快

54、，偿还流动负债的能力越强。但须注意，该指标若过高，说明企业的资金利用效率比较低下，对企业的生产经营也不利，国际上公认标准比率为200%，我国较好的比率为150%左右。（5）一般而言，如果行业生产周期较长，则企业的流动比率就应相应提高；如果行业生产周期较短，则企业流动比率可以相对降低。在实际操作时，应将该指标与行业的平均水平进行分析比较。10速动比率速动比率是企业一定时期的速动资产同流动负债的比率。速动比率衡量企业的短期偿债能力，评价企业流动资产变现能力的强弱。 计算公式：速动比率（速动资产流动负债）100% 内容解释：（1） 速动资产是指扣除存货后流动资产的数额，速动资产流动资产存货。（2）速

55、动比率是对流动比率的补充，是在分子剔除了流动资产中变现力最差的存货后，计算企业实际的短期债务偿还能力，较为准确。（3）该指标越高，表明企业偿还流动负债的能力越强，一般保持在100%的水平比较好，表明企业既有好的债务偿还能力，又有合理的流动资产结构。国际上公认的标准比率为100%，我国目前较好的比率在90%左右。（4）由于行业间的关系，速动比率合理水平值的差异较大，在实际运用中，应结合行业特点分析判断。学习和参考的主要文献：1注册会计师的四大查账技术李若山、周勤业著 中国注册会计师2003年第10期2企业效绩评价问答财政部统计评价司 经济科学出版社32001年注册会计师考试教材财务成本管理 （无锡市注协） 2004年4月16