管理会计论文浅谈我国现行财务报告的改进

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1、浅谈我国现行财务报告的改进 浅谈我国现行财务报告的改进杨青奇一、现行财务报告的局限性由资产负债表、收益表（或损益表）、财务状况变动表（或现金流量表）构成的现行财务报告三表体系，虽能基本满足使用者对企业真实、公允披露会计信息的需要，但仍存在一些不足之处.（一）现行财务报告体系不能适应当前经济发展的要求，不能很好地提供有价值的信息现行财务报告将报告重心放在硬性资产上，而对一些前瞻性信息、不确定性信息以及有关企业无形资产的信息则不能准确反映，从而无法满足信息使用者进行预测的需要。由于在财务报告中无法得到这些重要信息，投资者不得不转而寻求其他信息渠道，从而增加了信息搜寻成本和信息风险，进而影响到社会经

2、济资源的有效配置.联机实时报告系统（OLRT）和企业的网络化，为财务报告更好地满足使用者的需求提供了便利条件。但这一便利条件并没有被利用，会计依旧是个封闭的系统.此外，由于现行财务报表反映的经营事项必须以货币计量为基础，因而使一些非货币计量的经济事项，如人力资源状况和各种软资产（如知识产权、职工智力等）无法在财务报告体系中得到充分揭示。而在现代市场经济中，劳动者付出的主要是智力劳动，在产品或劳务的价值构成中，知识含量占相当大的比重，知识资本已成为取得成功的关键.（二）现行财务报告体系不能满足信息使用者对风险信息和不确定性信息披露的要求在传统工业经济下，信息用户注重的是财务信息。而在市场经济下，

3、信息用户不仅要获取财务信息，还要获取非财务信息；不仅要获取定量信息，还要获取定性信息；不仅要获取确定的信息，还要获取不确定的信息；不仅要获取历史信息，还要获取预测信息；不仅要获取企业整体信息，还要获取分部信息。同时，用户对信息的质量要求更强调信息的相关性、一致性与及时性.现代企业经营中存在着许多风险，如参与其他行业经营而导致的风险、所从事行业的产业结构发生变化而导致的市场风险以及企业在交易过程中选用不同金融工具所形成的交易风险。财务报告应当从信息使用者的需求出发，充分披露这些风险信息。但按现行财务报告体系的指标内涵及其计量原则，是无法充分揭示企业面临的末来风险和各种不确定性信息的.需要特别指出

4、的是，随着衍生金融工具的普遍采用，企业经营中存在着更大的风险和不确定性。而现行财务报告由于受传统会计理论的制约，既不能反映衍生金融工具“以小博大”的机会与风险及其以未来期间合约履行为立足点的特性，也不能解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题.二、对现行财务报告进行改进的原则（一）充分提示（披露）原则现行财务报告应扩大揭示范围，力求做到充分提示。不仅要披露财务信息、定量信息、确定性信息和企业整体信息，而且要尽可能地多披露非财务信息、定性信息、不确定信息和企业分部信息，使信息使用者能对企业生产经营状况有个全面、透彻的了解，并据此作出正确决策.首先，应重视对衍生金融工具所产生的收益和风险信息的披露

5、。衍生金融工具可能会引起企业未来财务状况、盈利能力的剧烈变动，如不对这些信息加以披露，就有可能导致财务报告使用者在投资和信贷决策方面发生失误.其次，应注重对人力资源信息的披露.在新的经济环境下，仍把信息披露重点放在实物资产上存在着很大的局限性，因为实物性资产价值量的大小与企业创造未来现金流量的能力之间的相关性在减弱。在现行财务报告制度下，投资于人力资源方面的支出，不管金额有多大，一律作为当期费用，这样处理使人力资产价值被大大低估，而费用则大幅度提高，从而引起财务报告数据的失真。因此，应把人力资源信息的披露问题作为会计学科的一个重要课题来研究.再次，要重视对企业无形资产的揭示.披露这部分资产价值

6、的信息及其未来获利能力的信息，将更有利于信息使用者对企业整体价值的评价。在知识经济中，以知识为基础的无形资产日益成为企业未来现金流量与企业市场价值的关键所在，财务报告应提供更多的关于企业无形资产的财务信息，突出无形资产的重要性.最后，要对非财务信息进行披露。非财务信息一般包括：（1）企业经营业绩信息，如市场份额、用户满意程度、新产品开发与服务等；（2）企业管理当局的分析评价；（3）有关股东和主要管理人员的信息；（4）背景信息，包括企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手、企业发展目标等；（5）企业消耗自然资源的情况。对这些非财务信息进行披露，将有利于信息使用者对企业的综合分析评价及对企业前景

7、的判断.（二）实时报告原则现行财务报告是根据持续经营和会计分期假设，按年、月进行编制的。这种报告在经济生活较为稳定的情况下，对决策者是有用的，据此他们可以大致准确地预测企业下一年甚至以后几年的财务状况。但在产品生命周期缩短，企业经营活动不确定性增强的经济环境下，会计信息的决策有用期大大缩短了。随着信息技术的发展和计算机网络的应用，企业将有可能根据经济业务的发展情况对财务信息进行实时计量。因此，应在保留现行定期报告模式的同时，利用现代信息技术提供实时报告，随时产生不同期间的会计报表，使企业外部人员适时得到企业动态的财务与非财务信息.（三）前瞻预测原则在坚持真实揭示历史信息的基础上，应增加有关企业

8、未来经济活动所面临机遇和风险的前瞻性信息。这些信息主要包括：（1）前瞻性信息，即企业面临的机会和风险以及管理部门的计划等；（2）背景信息，即有关企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手以及企业发展目标等信息.前瞻性信息的披露方式可以灵活多样，可以用文字或数据在报表附注、招股说明书等处加以说明.三、改进现行财务报告体系的构想（一）编制社会责任报告在社会主义市场经济中，企业的社会责任受到公众的极大关注。企业经营成功与否，不仅有赖于其财务状况的优劣和盈利能力的大小，而且在很大程度上依赖于企业在公众心目中的形象。因此，投资者在关注企业财务状况和盈利水平的同时，还应重视企业在履行社会责任方面所作的努力

9、和取得的成果.编制社会责任报告有很多好处。一是在货币资本的支配力逐渐减弱，人力资本、知识资本的贡献比例日趋增长的今天，编制社会责任报告可以满足信息使用者的要求。二是货币资本的支配者公布企业对社会的贡献额以及贡献额的分配情况，将有利于社会对企业的监督。三是公布企业对社会的真实贡献额及其分配状况，对协调劳资双方、各种资本供应者、企业与社会之间的关系，化解利益分配中的矛盾，有积极的作用。四是了解企业对社会的真实贡献，将有利于国家科学地制订宏观决策，以促进经济的发展.对社会责任报告的编制，不同国家有不同的规定，披露的要求和内容也不相同.但有关社会责任最主要的方面包括：教育、医疗卫生、公益事业、职工就业

10、和培训、职工劳动保护和休养、资源环境的保护以及城市的改造和开发等.我国企业在实务中可以通过其他财务报告或以单独的社会责任报告形式对外披露。增值表是目前世界上比较完善的社会责任报告方式，我国应抓紧研究增值表编制方法，出台相关准则，尽早将增值表纳入我国财务报告体系之中.（二）编制预测随着我国资本市场的发展和完善，投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展状况，要求得到有关企业未来的预测信息，尤其是财务预测信息。根据前瞻预测原则，管理当局应根据经营环境的变化情况，对企业未来的财务状况、经营成果、现金流动作出预测。但投资者仅根据现行财务报表中的历史信息已不足以预测企业的未来，也不可能简单地用反映企

11、业过去经营成果的财务报告去推论企业的未来。同时，由于报表使用者在自身的经验、技术和对企业的了解程度上存在不足，致使其无法对企业的未来情况作出合理的预计.在现实中，财务预测信息即使不公开，也会通过非正式渠道传播，为少数投资者利用，并可能由于误传而误导使用者。因此，企业有必要按照规范的要求披露财务预测信息。目前，我国只要求上市公司在招股说明书和上市公告中公布盈利预测信息。虽然这些预测信息缺乏可靠的保证，但它毕竟能克服历史信息的不足，增强用户决策与评价的相关性，所以理应成为信息披露的一个重要方面。当然，预测信息的提供也应当注意成本与效益，并加强规范和监督，提高其规范性、准确性和及时性。一般可采用上年

12、、本年和下年三栏结构来编制预测资产负债表、预测损益表和预测现金流量表，来披露有关的预测信息.从披露的内容上讲，最佳的披露形式是完整的预测财务报告，但实际中编制准确、完整的预测财务报告难度很大，可行性差。许多国家也仅是要求上市公司提供每股收益的预测数据。笔者认为，编制完整的预测财务报告不但在技术上存在困难，更重要的是没有使用价值。因为不同的人从自身利益角度去考察同一家公司，必然会因其对收益和风险的态度不同而得出不同的结论。既然如此，企业就没有必要编制全面的预测财务报告，只是应在表外尽可能详细地披露与预测企业未来价值相关的一些信息，如企业投资、产品市场占有率、材料成本升降、新产品开发等方面的信息，

13、为财务报告使用者预测企业未来价值趋势提供有用的信息服务.（三）编制全面收益报告全面收益是指某一主体在报告期间内，除与业主之间的交易（股东投资、股利分配）外，由于一些原因所导致的权益（净资产）的增减变动。全面收益应分为已确认且已实现的净收益和已确认但未实现的其他利得及损失。现行财务报告中的收益是建立在币值不变假定基础之上的，在经济活动相对简单、币值变化不大的情况下，该收益与全面收益差异不大，财务报告使用者据此也可作出较为正确的决策。但随着经济活动的复杂化，商品市值变动更加频繁，那些因市场价格或预期价格发生变化而引起的未实现收益由于得不到确认，使得传统会计收益与企业真实的全面收益的差异日益扩大，现

14、行收益表已无法真实反映企业本期间接全部收益。再者，将未实现增值弃之于收益计算之外，使收益计算缺乏逻辑上的一致性，导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比。因此，我国企业披露全面收益有着重要的现实意义。一是由于我国商品市值变化大，一些企业，特别是老企业持有资产的现实价值与会计账面资产价值存在很大的差异，这种差异必然是一种预算损益，将它揭示出来可以更真实地反映企业的收益状况。二是披露全面收益可以有效遏制企业操纵利润或粉饰业绩的行为。将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法，如果采用了全面收益报告，就能从根本上杜绝操纵利润的可能性，从而使会计信息

15、更真实.编制全面业绩报告对企业尤其是上市公司来说，是一项非常重要的工作。企业可以借鉴国外的先进经验，选择恰当的处理方法。一是扩充收益表，使其涵盖财务业绩的所有项目。其做法是将收益表分为三段：首先是经营利润，区分列示持续经营项目和临时性经营项目的收益；其次是例外事项，包括处置固定资产的收益或损失、与重置或重建有关的成本支出及变卖、处置经营项目的收益或损失等三项；最后是列示非常项目，即企业正常经营活动以外的非正常和偶然性的事项。二是单独编制全面收益表，将其作为传统收益表的补充。三是与权益变动表合并，共同报告全面收益的各项组成部分. （四）编制分部报告分部报告是通过将企业所有附属机构的重要财务状况和

16、经营成果的信息，按地区、行业和产品类别等分解归类，向各种信息使用者提供企业集团不同分部的财务信息，使信息使用者及时了解各行业、各地区分部的具体情况。国际会计准则委员会1981年发布的第14号国际会计准则财务信息分部报告，就要求上市公司提供行业及地域的分部信息，并已于1997年正式出台了分部报告会计准则。我国证监会对上市公司披露分部信息也作出了有关规定，要求上市公司按行业、地域分类，提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产的信息。财政部在其颁布的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表中，也要求将分部营业利润和资产表作为公司对外提供的四个附表之一。与国外相比，我国企业披露的分部信息仍然较少，分

17、部划分也不够明确，还有待于进一步规范和完善.（作者单位：平顶山市卫生学校）审计是因授权管理经济活动的需要而产生，受托经济责任关系，才是审计产生的真正基础。与国家审计有关的受托经济责任将国家审计定格在国家政体运行中发挥作用，与内部审计有关的受托经济责任将内部审计定格在企业管理中发挥作用，而与注册会计师审计有关的受托经济责任则将注册会计师审计定格在商品经济秩序中发挥作用。商品经济秩序的形成，标志着股东、债权人与企业管理当局之间新型的受托责任关系的最终确立。因此，注册会计师审计的产生和发展，归因于股份公司所有者为保护其财产的需要和社会对公司受托责任履行情况信息需要的增强.一、受托经济责任审计产生的前

18、提条件当财产管理制度发展到财产所有权和使用权相分离时，财产资源的所有者将财产委托给他人管理，受托人对委托人承担受托财产管理的所有责任，即负有受托经济责任。一方面这种受托经济责任建立在双方相互信任和管理者对所有者忠诚的基础上，即财产所有者愿意把拥有的财产委托给受托人经管，并相信其将以最大的善良履行受托责任和完成委托人的目标；另一方面这种受托经济责任的双方常常存在潜在的利益冲突，即财产所有者担心由于受托人非故意的或在偶然的局部利益驱动下的故意行为，使自己的财产资源受到损失。正是这种潜在的利益冲突，使财产资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查、评价，而受托者基于这种潜在利益冲

19、突的存在也需要这样的评价来确认和解除自己的受托责任，解除财产所有者对他的潜在怀疑。但应指出，受托经济责任关系的确立，并不一定产生审计活动，它只是审计产生的前提条件。如果这种审查评价活动由授权委托人自身完成时，就不能称之为审计活动，只有当这种间接控制活动由财产所有者委托或委派独立的专门机构和人员进行时，才会产生审计。可见，受托经济责任关系的确立是审计产生的前提，受托经济责任关系的潜在的利益冲突是审计产生的直接动力.二、全面的受托经济责任与风险基础审计现代社会是信息社会，它要求审计人员必须从高于内部控制系统的角度出发，综合考虑企业内部的环境因素，全面、广泛地评价企业受托经济责任的履行情况。具体地说

20、，审计人员在指定审计计划时，为了全面评价被审计者受托经济责任的履行情况，追求审计工作的效率性和效果性，首先应充分把握被审计者各方面的情况，应分析被审计者经济业务中各项差错和舞弊的风险情况和审计人员表明意见的财务报表中存在的审计人员忽略的重大舞弊的差错和概率。适应这种局面方式之一是发明一种新的、多维的审计技术方法，风险审计应运而生.风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，使审计工作适应社会发展的需要。风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集何种性质的证据。风险基

21、础审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计人员通过重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为不断克服和降低风险的过程.风险基础审计方法还刚刚萌芽，但是对现代审计的发展所产生的影响却是重大的，风险基础审计为更有效的控制和提高审计效率提供了完整的结构，有利于进一步弥合公众期望差距，有利于减轻审计人员的责任，使审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险。因此，它不失为现代审计的一个新思路.总之，受托经济责任为审计的产生提供了可能性，财产所有者出于对财产经营者经济监督的需要使审计步入了历史和社会舞台。审计的目标在于评价受托经济责任，审计目标的变

22、化、审计范围的拓展和审计方法的变革则是受托经济责任不断强化的客观要求，由此形成的账表基础审计、制度基础审计和风险基础审计三种审计模式的演进体现了受托经济责任的内在作用.三、证券市场促使注册会计师审计的快速发展证券发行与流通市场的建立，使得财产所有权主体呈现分散性和流动性。不同类型与身份的投资者都可以通过证券经营机构和交易场所购买各品种的证券，公司的财产所有权分散到各个投资者手中，同时各投资主体可以依据自身投资目的、市场供求关系变化及上市公司经营业绩等诸多因素来决定是继续持有还是抛出证券，因而公司财产所有权主体经营处于流动状态之中。这样既扩大了财产所有权与经营权的分离程度，又加剧了财产所有者与经

23、营者的信息不对称性和利益的非均衡性，受托经济责任关系比过去更加复杂.当财产所有权主体呈现分散性和流动性后，财产经营者向财产所有者报告其履行受托经济责任的信息面随之相应扩大，即公司信息的报送对象己从少数的所有者扩大到众多的外部信息使用者和内部信息使用者。面对众多信息使用者，客观上要求建立信息公开化制度，即信息披露制度。它是依照法律规定，采用公开方式，借助一定的传播媒介，通过一定的格式将证券发行与上市公司的财务状况、经营成果及其他各种资料公布于众而形成的一整套行为惯例和活动准则。信息披露的实质是确保信息质量，即要求及时、有效、充分地披露公司财产经营者所掌握的信息。审计作为一种强大的威慑力量，能有效

24、地防止错误信息的传递与蔓延。注册会计师审计根据使用者要求的信息判断标准，对会计信息进行独立审查，并促使信息提供者根据使用者标准控制会计处理过程，因为信息提供者知道自己的工作将受到审计专家的审查。可见，信息披露是构建证券市场的基础，而确保信息披露的质量离不开注册会计师所进行的独立、客观与公正的审计鉴证活动.随着证券市场的不断发展，其对注册会计师审计的依赖程度也越来越高，使得审计在证券市场中维系受托经济责任的职能有了进一步的发展。注册会计师在证券市场中要完成下列工作：辅导企业公司制改组与股票发行上市，如实确立企业上市前和上市后的财务状况和经营业绩，出具审计报告；审核发行公司的盈利预测，出具盈利预测

25、审核报告；验证公司股本，出具验资报告。此外，注册会计师还承担对证券公司、证券交易所和证券投资基金的审计任务。注册会计师通过上述工作，能促进证券发行上市公司提高其经营管理水平，提高信息质量及其可信度，维护证券投资者的合法权益；为国家证券监管部门考核证券发行和增资配股条件提供客观公正的依据，有助于国家对证券市场实行宏观管理；督促证券经营机构和经营场所建立和完善其管理制度，控制和化解金融风险，以保证证券市场的规范运作和健康发展.证券市场的蓬勃发展在为注册会计师审计提供新的机遇和发展空间的同时，又对注册会计师审计工作提出了更高的要求，从而推动了注册会计师审计事业的健康发展.综上所述，证券市场与注册会计

26、师审计是相互促进、共同发展的。一方面，股份公司的出现、信用制度的产生，使证券市场成为注册会计师审计得以孕育的最佳土壤，同时证券市场中受托经济责任的形成与演变，确立了注册会计师审计的地位，推动了注册会计师审计事业的发展；另一方面，注册会计师在证券市场中所实施的经济监督、评价和鉴证活动，确保了信息披露的质量，满足了多方信息使用者的要求，作为一支不可替代的中介组织，在规范证券市场中发挥着越来越重要的作用.参考文献：徐政旦.审计研究前沿.上海财经大学出版社，2006年蒋尧明.改革现行审计委托模式的思考.财经问题研究，2005年，第7期3李青.注册会计师审计委托模式问题探讨.经济问题探讨，2004年，第12期（作者单位：华建会计师事务所有限责任公司河南分所）