人力资源会计案例

《人力资源会计案例》由会员分享，可在线阅读，更多相关《人力资源会计案例（51页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、人力资源会计确认与计量的案例研究【摘要】随着社会的发展，传统会计所囊括的内容已经远远不能满足现代企业内、外部管理者的需要。特别是“以人为本”的管理理念深人企业的现在，发掘出一种新的会计核算方法对人力资源进行评估和管理已经是许多公司面临的急待解决的问题。人力资源会计在此社会背景下应运而生。本文首先回顾了人力资源会计的发展历程和理论基础。本文的核心部分使用实证的方法讨论了山东航空的案例，比较了各种核算方法的异同。本文的结论是人力资源成本会计已经具有一定的可行性，而人力资源权益会计还有待进一步完善，建议应当分别在财务会计和管理会计领域引入人力资源成本和权益会计以推动人力资源会计的发展。关键词：人力资

2、源 会计 确认 计量一、 序言世界正处在由工业经济向知识经济迅速转轨的时代。作为知识唯一的创造者和最主要的承载者，人力资源已经成为企业发展最为重要的资产。会计作为反映企业状况的信息系统，必将面对如何使用会计手段反映这一变化的问题。人力资源会计就是在这一大背景下应运而生的会计分支。从人力资源会计诞生直到今天，人们做了大量有益的探索，业已形成了人力资源成本会计、人力资源投资会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计等数种模式。但相较之下，会计实务、特别是在我国的会计实务中，人力资源会计的使用还十分不足。究其原因，一方面是现有人力资源会计理论的不足之处还很明显，而其中最为困难的正是人力资源的确认和计量

3、问题。另一方面是在我国大多数地区和大多数行业中，还缺少对将人力资源纳入会计体系核算的观念。这种理论和现实脱节的状况随着我国知识经济的发展必然会越发严重，引起会计作为信息系统的功能退化。要解决这两方面问题，一是要加强理论研究，寻求较为完善可行的确认和计量方法；二是要在可行的范围内，逐步推进人力资源会计走进实务，从而让实务和理论起到良好的互动作用，同时也逐步引进人力资源核算的观念。本文正是从实务中的一个案例入手，在这两方面进行了讨论和探索。分别比较了现有的一些人力资源会计模型的优势与不足，同时也从我国的现状出发提出了一些推进人力资源会计纳入核算的建议。本文分为以下几个部分：对人力资源会计基本理论的

4、介绍、对案例的介绍和与理论结合的分析并在最后提出了一些可行的建议。二、人力资源会计相关理论文献综述作为会计学科的一个分支，人力资源会计的发展经历了概念的提出、理论基础的奠定、基本假设的建立、确认和计量方式的产生等几个阶段。下文将按此线索介绍人力资源会计的基本理论，暨回顾人力资源会计发展中前人的研究成果。由于确认和计量是本文的重点，因此在后文单独论述。（一）人力资源会计发展简史人力资源会计产生于上世纪六十年代，在国外有大量的优秀文献。在1964年美国的R. H. Hermanson发表的人力资产会计被认为是人力资源会计理论研究的起点。19651966年美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究

5、，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量和评价。1967年美国密歇根大学成立了包括Eric G. Flamholtz、 R. I. Brumment和Rensis Likert在内的研究小组，进行了一系列人力资源会计的研究和设计工作。同年Rensis Likert在他的人力组织管理和价值一书中，专门用一章介绍了人力资源会计，并明确指出如果在企业财务报告中不包括人力资源项目那么提供的会计信息就会严重失真。在七十年代，美国成立了人力资源会计委员会，并出版了Eric G. Flamholtz的人力资源会计一书。前者为人力资源会计的发展和日益规范化提供了巨大的支持，后者则是人力资源会计领域的

6、第一部系统著作。在八十年代之后，西方出现了人力资源会计用于会计实践的趋势。我国自80年代以后开始有人介绍和研究人力资源会计问题，1980年，会计学家潘序伦率先在国内提出了人力资源会计研究问题，1986年出版了陈仁栋翻译的Eric G. Flamholtz所著的人力资源会计，第一次系统介绍了人力资源会计的内容。其后，以张俊瑞的“关于人力资源会计的几个问题”的发表为开端，报刊杂志上不断有相关理论文章出现。人力资源会计成为中国会计学会“七五科研规划”的主要课题之一。自90年代开始，我国人力资源会计从介绍转向研究，1999年，中国会计学会主办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会”，这是中国会计史上

7、第一次“人力资源会计研讨会”，具有里程碑的意义，会上提出人力资源的本质是人的能力的概念。由于人力资源会计传入我国的时间不长，理论上尚处于探索阶段，尚无企业系统地实行人力资源会计。此后发表的文章及著作对人力资源会计的核算、应用及其难题的解决等问题做了较深入的研究。另外，国内理论界的讨论中，也存在反对人力资源会计或者现有理论的学者。其中，南开大学陆宇建1、山东财经学院张建刚2等认为当前实践中没有必要实行人力资源会计；西南财经大学陈兴平等认为应当将人力资源会计归属于管理会计分支而不是列入财务会计。3（二） 人力资源会计的相关概念1、 人力资源会计由于人力资源会计还属于发展阶段，其理论和实践都在不断完

8、善，因此对于人力资源会计的确切定义也尚未形成较为统一的认识，可以将已有的较为主流的观点归结如下：著名会计学家，人力资源会计奠基人Eric G. Flamholtz认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”。4美国会计学会人力资源会计委员会定义：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。5 我国学者的定义有：“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，并对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给和需求进行预测，对其投资效益进行分析，做出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给有关

9、各方面的会计管理方法。”6以及“为了提供企业人力资源在成本、投资、价值和权益等方面变化情况的信息以满足企业内外界有关人士对这些信息的使用要求，而对企业人力资源的有关数据进行鉴别和计量的一种会计程序和方法”7等。综合比较，笔者较为赞同美国会计学会的定义，能够将人力资源会计核算的对象、方法和目标都包括在内。本文之后的论述，均基于此定义。2、 人力资源价值“价值”具有两种含义，其一是指既定对象的有用性；其二是指可用于交换的交换价值。经济学上的价值通常指后者，前者则用“使用价值”加以表示。由经济学上交换价值的概念可以看出，既定资源的价值应当是指在未来通过直接或间接（即该资源生产或创造的其它资源）交换所

10、能带来的利益。这一概念应当适用于人力资源价值的概念。由此，本文所指的“人力资源价值”可以定义为“人的能力在未来所能创造的价值。”在人力资源会计理论中，对于人力资源价值的计量有投入法和产出法两类，笔者对于人力资源的定义必然导致采用产出法加以核算。两者具体的比较在后文中有专门的论述。3、 人力资产人力资产是指企业一定时期内拥有或控制，能以货币计量，并能为企业带来未来经济效益的劳动力资源。对于人力资源能否作为资产加以确认在理论界还存在一定争议。笔者认为一项资源能否作为资产加以确认，取决与其是否符合资产的定义。但同时，任何一项定义都是从一般中抽象而得的，因此一个具体事物对于定义的符合不可能是绝对的，而

11、是具有自身的特性。人力资产又是更为特殊的一类。因此本文将在后文进一步探讨这一问题。4、 人力资源权益从广义上说，一切资产都必然有与之对应的“索取权”，这种索取权就是权益。当人力资源被以资产形式确认的同时，对应则产生了人力资源权益。该概念的出现标志着企业的所有权结构发生了重大变化，直接承认了与企业进行人力资源交易的员工拥有部分的企业所有权，进而自然的拥有利润的分享权并承担企业亏损和破产的责任。人力资源权益可以分为人力资本、产出价值中应属于人力资本的部分，还有国家通过法令强制的人力资源权益如基本工资、保险、福利等。在本文中，为了讨论需要，将前两者总称为人力资本剩余权益，后者称为人力资本补偿权益。（

12、三） 人力资源会计的理论依据1、 西方经济学理论西方经济学从亚当斯密开始就已经意识到人力资本在价值创造中的作用。国富论中明确的表达了斯密的这一观点：“学习是一种才能，须受教育、须进学校、须做学徒、所费不少，这样费去的资本，好像己经实现并且固定在学习者的身上。这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是财产的一部分。”8之后西方经济学不同学者和流派的观点虽然各有不同和侧重，但有一个基本的共同点，即认为利润是由资本和劳动共同创造的。进入二十世纪后，在舒尔茨、贝克尔等人的推动下，现代人力资本理论进一步发展。舒尔茨认为人力资本是现代经济增长的主要因素，它主要体现在劳动者所具有的知识、

13、技能上。这种知识和技能的获得是投资的结果9。在此基础上，舒尔茨测算了美国19001957年间利润增长和人力资源投资增长之间的关系，发现该时期物质投资增长4.5倍，与之相对应的利润增长为3.5倍，而同期人力资源投资增长3.5倍而对应的利润增长为17.5倍10。贝克尔则侧重于微观分析，他在人力资本一书中论述了在职教育的重要性，并且着重讨论了人力资本投资和个人收入分配的关11。进入八十年代后，以卢卡斯为代表的当代人力资本理论进一步发展了原有理论，其中最重要的变化是将人力资本由经济增长的外生变量转化为内生变量，从而解决了经济均衡增长依赖于外生变量的尴尬处境。同时使得人力资本对于经济增长的贡献可以量化处

14、理，从而进一步提高了人们对于人力资本在经济增长中至关重要的作用。2、 马克思的劳动价值和剩余价值理论马克思以商品为其分析的出发点，通过对商品二重性和劳动二重性的分析，提出了劳动是价值创造的唯一源泉的观点，从而揭示出剩余价值规律。物化劳动在价值的形成中起着不可或缺的重要作用，但商品的新价值是活劳动创造的，物化劳动只是借助活劳动保存、转移原有商品价值，即保存、转移原有的劳动量。在马克思的商品价值公式中，商品资本(即马克思所说的按照资本主义生产方式生产的商品)的价值构成是C+V+M。c是转移到产品中的生产资料的价值。v+m是生产过程中活劳动创造的新价值，其中v是劳动者在必要劳动时间即为补偿劳动力再生

15、产费用所必需的劳动时间内所创造的价值，m是劳动者在必要劳动时间之外所创造的价值即剩余价值。不变资本c不创造价值，它只是转移价值，可变资本v的部分可创造价值12。相较之下，笔者更为倾向采用马克思劳动价值论为理论基础。即在本文的论述中，均认为所有的价值均来自企业人力资源的劳动。但是这并不意味着人力资本应当独享所有利润。因为物质资产是人力资本得以实现其价值的必要条件，并且物质资产的先进程度对于人力资本价值的实现有着巨大的影响，因此物质资本和人力资本均应当享有利润的索取权。同时，由于利润的唯一来源是人力资本，因此人力资本对于企业经营风险和破产风险的承担应当多于物质资本，即在企业清算时人力资本的剩余资产

16、分配应当位于物质资本之后。（四） 人力资源会计的基本假设作为现代会计学的一个分支，人力资源会计的会计假设必然与原有会计四大假设有着密切关系，但同时，由于人力资源的特殊性，使得在使用时必须对传统的会计假设进行必要的深化或修正。会计主体假设确定了会计工作的空间范围。人力资源的所有者是不可交易的，但是通过与企业进行人力资产的产权交易，使得人力资源的所有权与使用权分离，在这种情况下，企业才可能谈到对人力资源进行确认与计量。而会计主体假设则对企业的权利边界进行了限定，同时也将企业与其它会计主体的人力资源信息区分开来。持续经营假设是会计方法和信息得以稳定的前提。对企业来说，人力资产是特殊的一类资产，相较其

17、它资产，人力资产的风险和收益都较大，即如果增加投资，人力资产可能发生其它资产难以企及的升值，但同时随着知识技能的不断更新，人力资产急剧贬值的可能也远远大于其它资产。因此，认识人力资源持续经营假设时，必须意识到，只有持续对人力资产进行投资，同时提高管理水平，才能使人力资产不断为企业创造出巨大价值。会计分期假设是企业能够衡量特定时期经营成果的前提。在人力资源会计中，一样需要会计分期假设才能够合理的确定不同时期应当分摊的人力资源成本，确认的人力资源资产、负债、权益等的变化。货币与非货币计量假设13。由于人力资源具有很大的特殊性，其价值的实现不仅受到客观因素的影响，还受到人力资源所有者主观情况的影响，

18、并且人力资源所产生的诸多价值如企业形象改善、客户忠诚度提高等等是无法用货币加以计量的，因此货币计量假设应当加以修正，使之更适用于人力资源会计核算。三、人力资源会计的确认与计量（一） 人力资源会计的确认方式在涉及到人力资源的确认时，首先要解决的就是人力资源如何确认的问题。如上所述，人力资源的所有权是不可转移的，但是由于人力资源的使用权可以通过交易的方式加以让渡，因此，对于企业来说，对人力资源的使用权就构成了企业在实质上控制该项资源。同时，按照上述人力资源会计的理论基础，作为企业利润源泉的人力资源必然是可以在未来给企业带来经济利益。因此，这就符合了会计对于资产要素的两大要求：为企业所拥有或控制、能

19、在未来为企业带来经济利益。对于如何确认人力资源的问题，按照对其的理解不同，又分为了人力资源成本会计和权益会计两种方式。1、 人力资源成本会计此种计量方法最早由Eric G. Flamholtz提出，他指出：“一切成本应具有资产和费用两个组成部分，资产是指可望在未来会计期间提供效益的那一部分成本。费用是指在当前的会计期间消耗掉的那一部分成本。会计的一个基本问题当然是计量成本的资产和费用两个组成部分。”14这一论述成为了人力资源成本会计建立的基础。人力资源成本会计本质是将企业拥有人力资产看作一项购买业务，即认为人力资源的价值应当等于企业为拥有和保持该资产而投入资源的价值。对于投入资源价值的确定由可

20、以分为历史成本、重置成本、机会成本等等。由于与传统会计更为接近，本文主要以讨论历史成本为主。基于上述原理，人力资源成本会计将直接花费于人力资源之上的资源按照受益期的不同分别进行资本化或费用化处理。这些费用包括招聘费、培训费、工资、福利费、辞退赔偿等。2、 人力资源权益会计随着现代经济发展，实务中人力资源，特别是管理层越来越多的参与到企业的利润分配中，促使了人力资源权益会计的不断发展。人力资源权益会计本质上是将人力资产进入企业看作一项融资或者负债业务，因此在确认资产的同时必须确认一项权益或者负债。而为引进人力资产所花费的经济资源则构成交易成本，属于人力资产价值的一个组成部分。在会计理论界，人力资

21、源会计的分支中还有价值会计一支，但是笔者认为人力资源价值本质上是属于人力资源价值的计量，它应当归属于人力资源权益会计，是为人力资源权益会计服务的。理由如下：首先，按照会计等式，当确认一项人力资产的同时必然引起权益的增加或者另一项资产的减少。而企业为引进人力资产所花费的成本是确定的，即使如上文所述使用重置成本、机会成本等带有不确定性的方法也应当进行合理的估计，那么其结果必然和价值会计所计算的人力资源价值不符。这时要使得会计等式平衡只有两种办法，或者按照花费确认人力资产价值，或者将人力资产价值确认为权益，而前者即成本会计，后者即权益会计。其次，物质资产作为一项权益时其价值是确定的：通常由市场价格决

22、定或者投资各方商定。本质上这是由于物质资产是已经固化的劳动，在企业中它只是转移价值。而人力资产则不同，其价值中包含了大于其自身现有投入的剩余价值，而这部分价值必须在未来才能够实现。当要将这部分价值作为权益时就不得不采用专门的方法加以确定，这时才需要价值会计的帮助。综上，笔者认为将人力资源会计的确认方式分为成本会计和权益会计是较为合适的方法。对于两者的应用及评价，将在后文结合案例进行。（二） 人力资源会计计量模型如上文所述，人力资源价值的计量即人力资源价值会计，是用以计量人力资源的价值的会计方法。在这里为了避免概念的复杂化，统一使用人力资源价值计量这个名词。对于人力资源的计量可以分为两大类，即投

23、入法和产出法。要说明的是，这里所指的投入法与上文所述成本会计计量时的投入法是完全不同的概念。前者是指计量人力资产价值时依据形成该人力资产的总投资，为家庭、社会、个人和企业投资于该主体的总和；后者是指为引进该和保持该资产所花费的资源，本质上并没有考虑人力资产的实际价值。产出法指人力资产在未来能够创造的价值。从上文对于人力资源价值的定义可以看出，只有采用产出法才能很好的符合该定义。另外笔者赞同产出法还有以下两点原因：其一，从资产的定义来看，资产的本质就在于能够为企业带来未来的经济利益流入。如果从这个角度结合马克思劳动价值论的观点，可以看出一切资产的计量在本质上都是按照将来能带来利益进行计价的。其二

24、，采用投入法进行计量会引起人力资源价值的紊乱，原因在于人力资源形成过程的特殊性决定了相同的投入下几乎必然会有产出的巨大差异。这一点只要看一看同一高校相似家庭条件下的同学在毕业后所获得的社会认可度差异就可以明确了。因此，下文将仅讨论基于产出法的人力资源价值计量。1、 人力资源价值的货币性计量由于人力资源的特殊性，使得对人力资源的价值计量出现了传统会计，特别是财务会计所难以解决的困难。这种人力资源的难以估量性和会计对于货币计量的根本矛盾使得人力资源会计必须借鉴管理会计、财务管理乃至人力资源管理考核的一些方法，一方面如上文所述引入非货币计量方法，另一方面对货币计量方法做出修正，这种修正主要是在对人力

25、资产计价的过程中引入了一些对未来的判断和假设，同时采用了货币时间价值的计量方法。对人力资源计量的困难引起了人力资源价值计量方法的多样，不同学者学派之间差异巨大。其中，国外学者的主要研究成果有：巴鲁克列夫和阿巴施瓦茨提出了工资报酬折现法15；赫曼森在此基础上提出了赫曼森公式，即调整的工资报酬折现法13；Eric G. Flamholtz提出了随机报偿价值模式15。我国学者中，东北财经大学文善恩提出了“未来净资产折现法”16；首都经济贸易大学刘仲文在随机报偿价值模式的基础上引入了人力资产报酬系数，建立了调整的随机报偿价值模式16；复旦大学张文贤提出了新的完全价值基础人力资源价值计量模型。16上述诸

26、多货币性计量方法主要可以分为以工资为基础、以收益为基础和以完全价值为基础三类。由于对于不同计价方法的比较评价会在下文中进行，这里仅将三类方法及其具体内容简列于下：表3-1 人力资源价值货币计量方法归纳工资基础计量 未来工资折现法 V人力资源价值、Yt第t年工资r折现率、时间T年调整未来工资折现法 V人力资源价值、V未来工资折现法下人力资源价值、E调整系数、RF本企业资产收益率、RE全行业平均资产收益率、t调整系数取值年数，通常取5年收益基础计量 经济价值法 V人力资源价值、Rt第t年收益、ht人力资源投资率，即人力资源投资占总投资的比例、r折现率、时间为t年商誉评价法 超过行业的平均收益中属于

27、人力资源的部分 随机报偿价值模式 V人力资源价值、i从1到I，表示某员工可能担任的I个职位、Ri表示在职位i上可能为企业带来的收益、P(Ri)表示取得i职位的可能性、 r折现率、时间T年完全价值基础计量 完全价值计量 V人力资源价值、Ft人力资源行业调整系数、Yt第t年的工资报酬、Mt第t年的剩余价值、r折现率、时间T年2、 人力资源的非货币性计量由于人力资源的特殊性，使得有些价值无法通过货币加以计量，例如一个员工的责任心、与上下级的关系、学习能力等等。这种状况就要求人力资源会计必须引入非货币的计量方法，才能更加准确全面的反映人力资源价值。人力资源的非货币计量主要是采用考核指标、自我评价与同事

28、评价相结合的方式。具体方法包括技术指标统计法、主观期望评价法、客观效用评价法等。由于人力资源非货币计量具有很强的主观性，因此只有在企业结合内部环境才能做出具体的分析，因此本文不再将非货币计量作为一个重点。但要强调的是，在实务中非货币计量是不可或缺的重要计量方法。四、 案例分析（一） 山东航空股份有限公司案例情况简介山东航空股份有限公司(以下简称“山航B”)为一家在中华人民共和国成立的外商投资股份有限公司，由山东航空集团有限公司根据1999年7月29日山东省经济体制改革委员会鲁体改企字(1999)第88号批复，与浪潮集团有限公司(原名“浪潮电子信息产业集团公司”)、山东华鲁集团有限公司、山东省水

29、产企业集团总公司和鲁银投资集团股份有限公司发起重组而成。 1999年11月25日，山东航空集团有限公司将航空运输业务及其资产及负债投入本公司，折为259,204,000股面值人民币1元的国有法人股。1999年11月26日，另外三家发起人浪潮集团有限公司、山东华鲁集团有限公司和山东省水产企业集团总公司，也分别以现金人民币200,000元注入本公司，各折为199,000股面值人民币1元的国有法人股。同日，另一发起人鲁银投资集团股份有限公司也以现金人民币200,000元注入本公司，折为199,000股，面值人民币1元的境内法人股。 公司成立于1999年12月13日。股本为人民币260,000,000

30、元。公司主要从事山东省内和经批准的由山东省始发至国内部分城市的航空客货运输业务；开展与航空有关的其他服务和经营性业务。 经中国证券监督管理委员会2000年8月22日证监发行字2000116号文件核准，公司于2000年8月28日向境外发行140,000,000股境内上市外资股(“B股”)，每股面值人民币1元，发行价为港元1.58元，并于2000年9月12日在深圳证券交易所上市交易。B股发行以后，公司的股本总额增至人民币400,000,000元17。2006年5月26日，山航B董事会通过了山东航空股份有限公司关于购买公务机公司部分飞行员的议案18，其交易对象为山东彩虹公务机公司（以下简称“公务机公

31、司”，该公司为山航B的联营公司19。在交易发生当期期初山航B拥有对公务机公司其它应收款147,797,516元19，该交易共购买飞行员16名，作价15,684,200元，定价依据2005年中国民用航空总局、人事部、劳动和社会保障部、国务院国有资产监督管理委员会、国务院法制办公室五部委联合下发的关于规范飞行人员流动管理保证民航飞行队伍稳定的意见（民航人发【2005】104号）、中国民用航空总局关于贯彻落实规范飞行人员流动管理保证民航飞行队伍稳定意见有关问题的通知（民航人发【2005】109号）及关于规范通用航空飞行人员流动管理有关问题的通知（民航人发【2005】199号）18。由于该交易所涉及的

32、关联方交易非本文探讨范围且对本文论题并无重大影响，因此后文为避免使论题复杂化均不考虑关联方交易这一因素。（二） 山东航空股份有限公司人力资源交易核算方式按照山航B在年报中的披露，该公司“债务重组损失”项下并未出现任何记录也没有附注说明16，在中期报告中则明确说明“无影响会计报表的重组事项”19，可见该公司并没有对该项业务进行费用化处理。同时，在年报中则出现了“长期待摊费用”由108, 649, 446. 00元上升至145, 855, 706. 29元的现象，公司报表附注中“变动幅度超过30%的财务报表项目分析”对于此变化的说明为“长期待摊费用较上年上升34%，主要系公各机公司以16名飞行员抵

33、偿所欠公司债务所增加的飞行员培训费用以及本年新增的飞行员培训支出”16。“长期待摊费用”的报表附注项下仅有“飞行员招募及培训支出”一项20。从以上资料可以看出山航B在处理该交易时采用了资本化这部分购买支出的方式，因此在利润表上并没有显示出支出。同时由于按照会计准则无法确认人力资产，因此按照债务重组处理时必须将这部分支出费用化21，所以企业没有在债务重组项下做出说明以避免和准则的冲突。结合前述理论部分内容可以看出，山航B处理该项业务是按照人力资源会计的成本法加以处理，同时本质上是一笔债务重组业务。但是由于人力资源会计的缺失，使得该项原本很简单的业务不得不采取“曲线救国”的方式，回避了债务重组和人

34、力资源账户的使用。从现实情况来看，作为需要特殊技术和专业培训的职业，飞行员作为人力资源是没有争议的，并且对于中国航空业来说飞行员还是稀缺资源22。但是如果严格依据现行会计准则，就意味着这1568.42万元需要予以费用化，而按照山航B的年报来看，债务人彩虹公务机公司已经不具有偿付能力，为此山航B特别对这些其它应收款全额提取了坏账准备。在这种情况下，采用“以人抵债”的方式不失为挽回损失，实现股东利益的较好方式。如果采取费用化的方式很显然会挫伤企业对这类业务的积极性，不利于股东价值的实现。同时也要看到，山航B所采用的成本法所反映的只是为引进飞行员而花费的招募费用，并没有反映飞行员本身的价值。按现有资

35、料显示，飞行员待遇如下23：表4-1 飞行员薪金状况级别 待遇 月收入飞行学员 基本工资20005000元、飞行小时费70120元 10000元左右副驾驶 基本工资800010000元、飞行小时费100150元 20000元左右机长 35万元如果按照山航B对于飞行员招募费用的摊销年限20年20计算，以飞行员三个级别中副驾驶的薪金为依据，20年时间收入总计为480万元左右，而山航B招募成本平均只有不足100万元，另外民航飞行员的服役上限为60岁，其总服役年限通常会远大于20年。而薪金只反映了飞行员的人力资源补偿权益，还有巨大的人力资源剩余权益尚未反映。（三）、从案例引申的其它思考1、 成本法核算

36、方式及评价如上所述，山航B在本案例中采用了长期待摊费用核算飞行员的巨额招聘培训费用。这是一种过渡性、权宜性的方法。本案例中，如采用正式的成本法核算，则需要设置以下帐户：资产类帐户“人力资源投资”、“企业员工培训经费”、“人力资源投资摊销”；费用类帐户：“人力资源费用”、“人力资源使用成本”以及“人力资源投资清理”帐户。核算时，“人力资源投资”用于核算资本化的人力资源招募、培训费用；“企业员工培训经费”帐户用于反映企业提取的员工培训经费的增加、减少及其余额；“人力资源摊销”帐户反映企业人力资源投资的累计摊销额，每期期末时将本期应负担摊销额记入贷方，对应科目为“人力资源费用”，借方用于反映员工离开

37、企业时转出相应的累计摊销额；“人力资源费用帐户”反映当期费用化的人力资源招募培训费用，包括仅由当期受益的人员招聘培训活动引起的费用以及“人力资源投资”在当期的摊销额，该帐户在期末转入本年利润，无余额；“人力资源使用成本”用于核算企业为维持人力资源的使用而发生的支出，包括员工工资、奖金、福利费等，该帐户在期末转入本年利润，无余额；“人力资源投资清理”帐户用于核算因员工退出企业而引起的损益，当清理完成时，该帐户转入本年利润，无余额。由上述核算方式可以看出，成本法的好处在于依据历史成本，数据明确，并且只需对企业现有账目进行较小的增加就可以很好的反映企业在人力资源上的投资状况，使得会计体系能比现有体系

38、更好的反映企业状况。并且，该方式具有很强的操作性，即使在现有会计规范框架下无法这样设置账户，也可以在长期待摊费用或者无形资产下设二级科目来加以解决，只要在报表附注下加以披露即可。但采用成本法并没有将人力资源的投资属性加以表现，这与现今员工越来越多的进入企业所有者行列的趋势是背道而驰的，也因为这样的原因，成本法的核算方式没有脱离旧有会计体系的樊笼，对于企业的真正价值无法很好的反映，且不利于调动员工的积极性。正是这些不足，让我们看到市场出现低资产企业（主要是一些高科技企业）拥有极高市值的缘故。如微软公司在以资产和收益为主要指标的世界五百强上只排名二百余位，但在资本市场上其股票市值却始终处于前十位甚

39、至榜首。从本质上说，这恰恰是有效市场识别了企业所具有的人力资源价值而会计体系无法予以反映的结果。2、 人力资源价值计量及评价（1） 人力资产价值的确定使用权益法核算首先必须确定人力资源价值，将上述各计量方法应用于该案例，即可比较出差异。对于部分参数说明如下，其余参数将在使用的模型中予以说明：工资均按照中位数即上述副驾驶的工资（20000元/月）、每年12个月计算；折现率均取最新一年期国债利率2.10%24飞行员工作年限均采用山航B所选择的摊销年限20年所需各系数的运算年限均选择5年 未来工资折现法公式 ：按照此方法，对飞行员工资按年折现：V=388.67万元 调整的未来工资折现法公式 本模型关

40、键要解决E的问题，同时按照本文采用的马克思劳动价值论基础，企业所有收益都应当源自人力资源的劳动，因此在选择资产收益率的计算时本文选择了利润总额比总资产的比率。以下是与山东航空同行业的主要上市公司近五年的收益和资产情况25：表4-2 航空业主要上市公司近五年收益及资产状况（单位：元）2001 2002总资产 利润 总资产 利润山东航空 2,027,891,504 74,427,597 3,327,912,054 -48,480,107东方航空 27,355,226,063.85 163,016,305.49 31,426,196,690.31 262,305,965.27海南航空 15,004,

41、326,205 140,084,757 19,400,958,098 219,103,206上海航空 6,376,678,410.75 166,282,391.10 7,107,971,394.15 167,717,916.60南方航空 30,663,055,000 913,159,000 37,470,113,000 1,031,686,0002003 2004总资产 利润 总资产 利润山东航空 3,996,247,440 45,609,920 3,758,032,303 11,609,432东方航空 36,687,479,347.08 -410,122,735.81 41,395,604,

42、675.45 914,600,687.25海南航空 23,106,733,501 -1,474,615,013 25,327,877,356 76,514,150上海航空 7,316,973,377.37 120,083,797.50 7,983,291,772.42 325,735,053.13南方航空 39,372,204,000 -361,524,000 63,155,000,000 392,000,0002005 总资产 利润 山东航空 6,551,168,542 -272,591,446 东方航空 57,558,672,657.87 105,558,078.29 海南航空 30,69

43、0,976,784 -218,697,815 上海航空 9,323,333,288.99 68,484,073.58 南方航空 72,304,000,000 -1,773,000,000 这些数据可以求得这五家航空公司近5年的资产收益率。由于同为上市公司，同属航空运输业，因此可以认为其具有较高的相似性，将这五家公司的平均数据作为研究山东航空的行业资料是合适的。进而可以求得该模型所需的收益率比例。资产收益率及收益率比例如下：表4-3航空业主要上市公司近五年资产收益率（单位：元）2001 2002 2003 2004 2005山东航空 3.67% -1.46% 1.14% 0.31% -4.16%

44、东方航空 0.60% 0.83% -1.12% 2.21% 0.18%海南航空 0.93% 1.13% -6.38% 0.30% -0.71%上海航空 2.61% 2.36% 1.64% 4.08% 0.73%南方航空 2.98% 2.75% -0.92% 0.62% -2.45%行业平均资产收益率 2.16% 1.12% -1.13% 1.50% -1.28%收益率比率 170.15% -129.60% -101.26% 20.54% 324.68%按照调整的未来工资折现法可得：E=（1170.15%-2129.60%-3101.26%+420.54%+5324.68%）/15= 81.52

45、%V= EV*， V=340.14万元 经济价值法公式 本模型中需要解决人力资源投资率h这一参数，该参数指人力资源投资在总投资中所占的比重。由于总投资是一个相对不甚清晰的概念，是否应包括应收预付、待摊费用甚至企业现金的增加数在不同场合都有不同的使用方式。在这里考虑到人力资源投资的长期性仅选用了长期资产投资，即包括长期股权投资、固定资产投资、在建工程投资和无形资产投资。这样处理可以简化数据，但并不影响结果的可比性，具体数据如下26：表4-4 山东航空近五年人力资源投资率计算（单位：元）年份 长期股权投资 固定资产投资 在建工程投资 无形资产投资 人力资源投资 人力资源投资率2001 784000

46、.00 75476831.00 570066191.00 0.00 27915063.00 4.32%2002 81296711.00 1199698326.00 106878635.00 1031905.00 19557024.00 1.41%2003 15001232.00 21694252.00 730320213.00 1408479.00 9995728.00 1.30%2004 10862100.00 28255162.00 693533498.00 0.00 11928919.00 1.63%2005 10000000.00 3078385289.00 780251072.00

47、0.00 9766277.00 0.25%（注：所有投资均选用报表附注“本年增加数”，固定资产增加数不包括控股子公司增加和在建工程转入，前者在长期股权投资中计入，后者在在建工程投资中计入）在计算人力资源投资率的基础上，由上文数据中每年收益及折现率可以计算人力资源价值：V= 2604732.26万元需要说明，经济价值法是建立在对未来收益的估计的基础之上的，本例中为了减少估计的偏离，因此选用了确定的历史数据，因此该结果可以看作在经济价值法下2000年计算的无偏离结果。如果将该结果再采用无风险折现率计算至2005年终值则为2889959.78万元。 商誉评价法，超过行业的平均收益中属于人力资源的部分

48、采用上文收益数据，由于不同公司资产不同，收益的绝对值不具备可比性，因此选择资产收益率相对数。同时采用人力资源投资率计算属于人力资源的部分收益。计算如下：表4-5 山东航空近五年收益率与同行业比较表（单位：元）年份 山航B收益 山航B总资产 行业平均收益率 平均收益下应有收益 差值2001 74,427,597 2,027,891,504 2.16% 43,743,473 30,684,124 2002 -48,480,107 3,327,912,054 1.12% 37,406,894 -85,887,001 2003 45,609,920 3,996,247,440 -1.13% -45,0

49、40,679 90,650,599 2004 11,609,432 3,758,032,303 1.50% 56,530,860 -44,921,428 2005 -272,591,446 6,551,168,542 -1.28% -83,956,484 -188,634,962表4-6 山东航空商誉评价法下人力资源价值计算（单位：元）年份 差值 人力资源投资率 人力资源价值2001 30,684,124 4.32% 1325256.7612002 -85,887,001 1.41% -1209365.2572003 90,650,599 1.30% 1179190.8132004 -44,9

50、21,428 1.63% -731404.51222005 -188,634,962 0.25% -476204.3061 随机报偿价值模式公式 本模型中有两个主观性较强的参数即Ri和P（Ri）：前者反映了某职员在特定岗位一年能够为企业创造的价值（指剩余价值），后者反映了该职员特定年份获得特定职位的可能性。由于现在还较少这方面的实证研究，因此对这两个参数只能借助假定和随机模型加以确定。对于参数一，假定：（1）飞行员仅分上文所述的三个阶段，不考虑进入管理层带来的价值增加；（2）飞行员创造的价值与其工资同步增长，即其创造价值与工资比例不变；（3）虽然不同人、不同年龄、不同机型的飞行员创造的价值必然

51、不同，但可以取平均值来反映数据特征。（4）假定国籍不成为引起价值不同的变量。参数一的获得基于以下资料：（1）参照上文引述舒尔茨的研究结果，美国19001957年人力资源投资增加3.5倍利润增加17.5倍数据。（2）参照中国近年发生的国内飞行员与外籍飞行员薪金差异事件27，外籍飞行员的薪金平均在国内飞行员一倍左右，按照假定4，在创造价值相近的前提下，说明国内飞行员创造价值必然大于自身工资的一倍（因为在有效市场下，外籍飞行员一定也是有剩余价值的）。假设外籍飞行员所创造的剩余价值约为自身薪金1.5倍，则国内飞行员创造剩余价值则在自身薪金的4倍（设国内飞行员薪金为a，则外籍飞行员为2a，创造总价值为5

52、a，国内剩余价值为4a）。参考舒尔茨的研究数据，可以认为该假定与现实是较为符合的。在此基础上，建立以4为均值，2为标准差的正态分布模型，进行四百次随机模拟运算，统计出以1为起点，8为终点，步长为0.1的71个可能倍数区间上出现的次数，结果如下表：表4-7 飞行员创造价值对工资比率计算表倍数 比率 加权结果 倍数 比率 加权结果 倍数 比率 加权结果1.00 0.09 0.09 3.40 0.01 0.04 5.80 0.02 0.14 1.10 0.00 0.00 3.50 0.03 0.10 5.90 0.01 0.03 1.20 0.01 0.01 3.60 0.01 0.03 6.00

53、0.01 0.08 1.30 0.01 0.01 3.70 0.02 0.07 6.10 0.01 0.05 1.40 0.01 0.02 3.80 0.03 0.13 6.20 0.01 0.07 1.50 0.00 0.00 3.90 0.02 0.09 6.30 0.03 0.20 1.60 0.01 0.02 4.00 0.02 0.08 6.40 0.01 0.08 1.70 0.01 0.01 4.10 0.02 0.06 6.50 0.01 0.07 1.80 0.01 0.02 4.20 0.03 0.13 6.60 0.01 0.07 1.90 0.00 0.01 4.30

54、0.02 0.08 6.70 0.01 0.07 2.00 0.01 0.01 4.40 0.03 0.12 6.80 0.02 0.14 2.10 0.01 0.01 4.50 0.03 0.14 6.90 0.01 0.07 2.20 0.01 0.03 4.60 0.02 0.11 7.00 0.01 0.04 2.30 0.01 0.02 4.70 0.02 0.10 7.10 0.01 0.07 2.40 0.02 0.04 4.80 0.03 0.13 7.20 0.01 0.04 2.50 0.00 0.01 4.90 0.01 0.05 7.30 0.00 0.02 2.60

55、0.01 0.03 5.00 0.02 0.08 7.40 0.01 0.06 2.70 0.01 0.03 5.10 0.02 0.11 7.50 0.00 0.02 2.80 0.01 0.04 5.20 0.03 0.14 7.60 0.00 0.00 2.90 0.01 0.03 5.30 0.02 0.11 7.70 0.00 0.02 3.00 0.02 0.05 5.40 0.02 0.11 7.80 0.01 0.04 3.10 0.01 0.04 5.50 0.01 0.04 7.90 0.00 0.02 3.20 0.02 0.07 5.60 0.02 0.09 8.00

56、0.00 0.00 3.30 0.01 0.03 5.70 0.02 0.12 随机倍数 4.28 （注：本模型使用了Excel下NORMINV和RAND函数建立正态分布，以反映可能出现的倍数；使用FREQUENCY和COUNT函数以统计在各个倍数区间出现的频率。由于Excel正态分布数字的精确度远远超过本文需要，因此只保留了两位小数，所以出现部分倍数与比率相乘与加权结果略有差异。由于是随机运算，因此再次运算结果完全相等的可能性无限趋近于零28）对于参数二，假定：（1）飞行员仅分上文所述的三个阶段，不考虑进入管理层；（2）不考虑由于各种特殊原因（如国内发生过的劳资纠纷等）引起的飞行员等级下降；

57、（3）在同一级别中的各个子级别不考虑。参数二确定基于以下资料：（1）一名飞行员成为飞行学员大约需要3年之后才有可能升职为副驾驶，成为副驾驶后5至10年通过累积飞行时间有可能升任机长。即在不考虑特殊条件情况下，一名飞行员前3年肯定为飞行学员，第8年起才有可能成为机长23。（2）飞行员价值是受年龄限制的，通常四十五岁之前为上升阶段，四十五岁之后为下降阶段。因此相应的在四十五岁之后还未升为机长者其被提升概率就会逐渐下降29。（3）由于副驾驶是过渡职务，其内部分级较多且情况差异较大，因此在三个可能性总和为1时，担任副驾驶的可能性采用1减去担任飞行学员和机长的可能性获得的。在此基础上，以数据所给出的3年

58、为均值，1为标准差建立正态分布模型，进行四百次随机运算，统计出20年中每年在飞行学员岗位上的比率即为任职概率，但由上述信息可知，前三年担任学员的可能性为100%，因此不取模型运算结果；同理，以数据给出的平均年限为均值，即3+（5+10）=11年，以数据给出的最大可能年限与平均年限的差值为标准差，即3+10-11=2，如上建立模型，可得20年中每年提升至机长职位上的可能性，基于假定2，将1t-1年的可能性叠加，即为t年担任机长的可能性。由于上述信息，在前7年不存在担任机长的可能，因此不采用模型数据。（2） 对人力资源价值计量方法的评价由上述数据分析可以看出，人力资源价值计量的模型具有多样化、主观

59、性、差异巨大等特点。这也从一个侧面反证了人力资源价值计量的困难。以工资为基础的计量方法既可以计量人力资源群体的价值有可以计量人力资源个体的价值。从总体上来说，以工资为基础价值计量方法具有数据客观性强，不宜操纵，而且核算简便的优势。但是该方法没有完全摆脱人力资源会计成本法的思路，虽然在调整后的未来工资折现法下引入了资产收益对于人力资源价值的影响，但是总体来说这种方法所计量的人力资源价值是很不完全的，仅仅反映了人力资源补偿价值而忽视了剩余价值才是人力资源得以作为“资产”存在的基础。并且，在调整的未来工资折现法下，利用案例数据可以发现一般理论分析不曾论及的问题，即在2002、2003、2005三年出

60、现了行业和企业业绩状况方向不一致的问题。2002年行业盈利，企业亏损；2003年企业盈利，行业亏损；但两者均引起了调整系数减小进而引起人力资源价值减小。2005年行业亏损，企业亏损程度为行业平均亏损程度三倍有余，但按调整法却会增大调整系数进而扩大企业的人力资源价值。按照马克思劳动价值论，企业的所有盈亏都应归于人力资源。现代经济学理论也告诉我们在有效市场下，企业的亏损不会根源于物质资本有问题，而只能是人力资源问题即未能履行受托责任。因此，行业亏损而企业盈利应当增加企业人力资源价值，行业亏损小而企业亏损大应当减小企业人力资源价值，调整的未来工资折现法未能解决此问题。另外，这种方法能够成立的前提是对

61、人力资源服务企业的年限有一个合理的估计，但这一点在现实中是有难度的。相比以工资为基础的价值计量方法而言，经济价值法只适用于计量人力资源群体的价值。该方法的优势在于看到了人力资源的价值恰恰在于能够带来利润，将人力资源的价值计量和利润紧密结合起来这一点。但是由上述的数据分析可以看出，这种方法下计量的山东航空2000年人力资源总价值甚至还没有在工资基础法下2005年一人的价值高！究其原因，是因为第一，经济价值法建立在对未来盈利预测的基础上，而预测期越长准确度越低，因此不可能像工资基础法那样有一个较长的折现期。第二，经济价值法引入了参数人力资源投资率，笔者认为这一参数有两点缺陷：（1）从根本上来说，人

62、力资源投资率这一参数的提出是认为所有资产都和人力资源一样创造价值。但正如笔者在理论基础部分所述，在企业内，能够创造价值的只有人力资产，而这一参数是将利润的分享等同于利润的创造，很显然这是错误的。（2）人力资源投资率这一参数的核算是人力资源投资对总投资的比例，然而这里的人力资源投资又回到了成本法下的核算方法，因此这一参数实质上是用一个不包含人力资产的思想在计算人力资产的价值，所以才引起了实证上的荒谬结论。商誉计量法的独创之处在于将人力资源价值由一个绝对量转化为一个相对量。这一点在思想上有借鉴财务管理学之处，即认为只有高于平均收益的部分才是人力资源的价值所在。但是在采用相对量的同时也就有了相对量不

63、可避免的弊端，即如数据分析所述在2002、2004、2005产生了负人力资产，而在2004年企业尚且是盈利的！应当说，人力资源的随机报偿价值模式是收益计量基础下较为完善的一种。它充分考虑了不同岗位的员工所创造的价值差异，同时又考虑了员工担任不同岗位的可能性。但正因为它的全面，使得该模型中的参数很难确定，具有极大的主观性，即使是熟知企业情况的人也很难确定每个岗位能为公司创造出多少价值以及一个员工获得特定岗位的可能性有多大。总体上看，基于收益的人力资源价值计量方法较之基于工资的计量方法更为接近人力资产的定义，也更易为人理解。但是一方面基于收益的计量方法依然由于缺少了人力资源补偿价值而不全面；另一方

64、面此类方法的核算成本较高、主观性强且都有尚待完善之处，实务采用还有一定困难。基于完全价值的计量方法充分考虑了补偿价值和剩余价值两方面的计量，同时创新之处在于意识到了行业分别对人力资源价值的影响。例如我国电信行业，长期以来固定电话收费是按照分钟计费，而国外一般按照十秒乃至秒计费，有人计算过，仅此一项每年就会增加电信收入50亿元30，显然这项价值不是由人力资源创造的而是由于企业所具有的垄断地位而获得的。因此该模型引入了行业调整系数这一参数，对垄断行业根据其情况不同乘以一个介于0和1之间的系数。但是，这种方法和随机报偿价值模式一样，对于企业员工，特别是管理人员和知识性人才的剩余价值是难以确定的。而随着未来企业越来越知识化高技术化，这一困难会越加明显，同时不同的垄断行业其行业系数究竟应该确定为多少更是一个值得研究的课题。由于人力资产的特殊性，使得对它的计量面临着较之其他资产更多的困难，但是，从上文可以看出，人们对于人力资源价值计量的认识是在不断深化的，其计量模式也是在不断进步的，随着实务和理论的不断进步，相信人力资源价值计量问题一定会有巨大的发展。3、 权益法核算方式及评价在上述价值计量的基础上，即可以进行人力资源的权益法核算。人力资源权益法从本质上说是将人力资源进入企业看作接受一项投