外币交易与外币报表折算

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1、第九章 外币交易学习目标n 了解外币折算的基本概念n 掌握外币交易的会计处理方法n 了解外币财务报表折算的主要问题n 掌握外币财务报表折算的现行汇率法n 了解外币财务报表折算的多种汇率法第一节 外币业务概述一、金融学上外币与外汇1外币：是指除了本国货币以外的其他国家或地区的货币。2外汇：（国际货币基金组织）IMF的定义：是货币行政管理当局以银行存款、国库券、长短期政府债券等形式保有的在国际收支逆差时可以使用的债权。3我国外汇管理暂行规定：外汇的定义：是指以外币表示的用于国际结算的支付手段以及可用于国际支付的特殊债券和其他货币资产。具体包括：外国货币，包括纸币、铸币；外币有价证券，包政府公债、国

2、库券、公司债券、股票、息票等；外汇收支凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；其他外汇资金。二、会计学上外币：记账本位币以外的货币记账本位币与列报货币1记账本位币概念：我国企业会计准则是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编制的财务报表应当折算为人民币。2境内经营选定记账本位币应当考虑的因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算（3）融资

3、活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币3境外经营记账本位币的确定：境外经营的含义：是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的。境外经营选定记账本位币还应当考虑的因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务4记账本位币的变更（1）企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处

4、的主要经济环境发生重大变化（2）企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币5列报货币：是指企业编制财务报表时所采用的货币记账本位币与列报货币的关系：（1）同一企业的记账本位币与列报货币可能一致，也可能不一致（2）记账本位币可以是人民币以外的货币（3）我国企业对外编报的财务报表只能是人民币三、外币兑换（conversion of foreign currency）指将外币换成本国货币，或将本国货币换成外币 ，或将不同外币进行的互换。外币折算（translation of foreign currency）：是指把不

5、同的外币金额换算成本国货币的等值或者另外一种外币的等值程序，它只是在会计上对原来的外币金额的重新表述，或者说，将外币统一换算成记账本位币的等值。四、外币业务的类型1外币交易是指企业以外币计价或者结算的交易。具体包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易2外币财务报表的折算是指为了特定的目的把用一种货币表述的财务报表换用另外一种货币来表述。五、外汇汇率（一）汇率标价方法1直接标价法（应付标价法）：我国等世界上大多数国家采用。2间接标价法（应收标价法）：英、美采用。（二）汇率的类别1固定汇率和浮动汇率2银行挂牌汇率和外汇市场汇率3即期汇率和远期汇

6、率4现行汇率、历史汇率和平均汇率5即期汇率和即期汇率的近似汇率6记账汇率和账面汇率六、汇兑损益概念：是指发生的外币业务折合为记账本位币记账时，由于业务发生的时间不同，所采用的汇率不同而产生的记账本位币的差额；或者是不同货币兑换，由于两种货币采用的汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额，它给企业带来收益或者损失，也是衡量企业外汇风险的一个指标。（一）产生汇兑损益的情形1外币存款的使用2债权债务的结算3货币兑换4资产负债表日按期末汇率进行调整5外币财务报表折算（二）汇兑损益的种类1按性质不同划分：兑换损益和折算损益。1按业务归属（或来源）划分：汇兑损益分为外币交易损益和报表折算损益。2按本期实现与

7、否划分：已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益。（三）汇兑损益的确认两种观点：1只有已实现的汇兑损益才能计入当期损益2所有的汇兑损益全部计入当期损益（四）我国准则对汇兑损益的处理原则1外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑损益，计入当期损益。2以历史成本计量的外币非货币性项目采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额3企业收到投资者以外币投入的资本采用交易发生日即期汇率折算4编制合并财务报表在所有者权益 “外币报表折算差额”项目单独列示第二节 外币交易的会计处理一、外币交易会计处理的基本方法（一）单一交易观

8、点主张将外币计价的购货或销货与随后的账款结算视为一笔交易整体的两个阶段，即将购货付款或销货收款视为一体。在这种观点下，汇率变动的影响应处理为对原先入账的购货成本或销售收入的调整，也就是说，对以外币标价的购、销交易，必须在清偿有关应付或应收外币账款后才算完成，只要未进行结算，就视这项交易没有完成。因此，按此观点，在外币交易的会计处理中不会出现“汇兑损益”，按记账本位币计量的购货成本或销售收入最终应决定于结算日的汇率。1单一商品购销业务，商品的销售收入或购货成本在结算日才确定。2汇率变动产生的外币折合差额，调整商品的销售收入或购货成本。例1：中国某公司2008年12月15日以赊销方式向美国某公司出

9、口商品一批，共计10 000美元，当天的汇率为USD1CNY7.8；12月31日的汇率为USD1CNY7.7；结算日为2009年2月16日，当天汇率为USD1CNY7.6。买卖双方约定货款以美元结算，该公司所选择的记账本位币为人民币。2008年12月15日借：应收账款美元（10 0007.8） 78 000 贷：主营业务收入 78 0002008年12月31日借：主营业务收入 1 000 贷：应收账款美元10 000（7.87.7） 1 0002009年2月16日借：主营业务收入 1 000 贷：应收账款美元10 000（7.77.6） 1 000同时：借：银行存款美元（10 0007.6）

10、76 000 贷：应收账款美元 76 000例2：中国某公司2008年12月15日以赊购方式从美国某公司进口商品一批，共计10 000美元，当天的汇率为USD1CNY7.8；12月31日的汇率为USD1CNY7.7；结算日为2009年2月16日，当天汇率为USD1CNY7.6。买卖双方约定货款以美元结算，该公司所选择的记账本位币为人民币。2008年12月15日借：库存商品 78 000 贷：应付账款美元（10 0007.8） 78 0002008年12月31日借：应付账款美元10 000（7.87.7） 1 000 贷：库存商品 1 0002009年2月16日借：应付账款美元10 000（7.

11、77.6） 1 000 贷：库存商品 1 000同时：借：应付账款美元 76 000 贷：银行存款美元（10 0007.6） 76 000 （二）两项交易观点主张将交易的发生作为交易完成的标志，即将购货或销货与随后的账款结算看作两项交易。在这种观点下，购货成本或销售收入均按交易发生时的汇率将外币金额折算成记账本位币确定下来，而与以后货款的结算无关。在编表日和交易结算日因汇率变动而产生的外币折合差额，由于其与外币交易的发生无关，不再调整购货成本或销售收入，而是单列“汇兑损益”项目反映。至于交易结算前所发生的外币折合差额应归属于哪一个会计期间，则存在两种不同的处理方法。一是将交易结算前发生的外币折

12、合差额作为未实现的汇兑损益予以递延，列入当期资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入账；二是将交易结算前发生的外币折合差额作为已实现汇兑损益，计入当期损益。1商品购销业务在交易日完成，此后的货款结算业务属于另一项业务。2资产负债表日汇率变动引起的差额：（1）实现，计入当期损益（2）未实现，递延至结算日确认损益例3：沿用例1资料，将资产负债表日的汇兑差额作为已实现的损益2008年12月15日借：应收账款美元（10 0007.8） 78 000 贷：主营业务收入 78 0002008年12月31日借：财务费用汇兑差额 1 000 贷：应收账款美元10 000（7.87.7） 1 000200

13、9年2月16日借：财务费用汇兑差额 1 000 贷：应收账款美元10 000（7.77.6） 1 000同时：借：银行存款美元（10 0007.6） 76 000 贷：应收账款美元 76 000例4：沿用例1资料，将资产负债表日的汇兑差额作为未实现的损益2008年12月15日借：应收账款美元（10 0007.8） 78 000 贷：主营业务收入 78 0002008年12月31日借：递延收益汇兑差额 1 000 贷：应收账款美元10 000（7.87.7） 1 0002009年2月16日借：递延收益汇兑差额 1 000 贷：应收账款美元10 000（7.77.6） 1 000同时：借：银行存款

14、美元（10 0007.6） 76 000 贷：应收账款美元 76 000同时，将递延收益结转为已实现的汇兑损益借：财务费用汇兑差额 2 000 贷：递延收益汇兑差额 2 000二、外币业务的记账方法1统账制记账方法以一种货币为记账本位币的记账方法。外币交易发生时全部折算为记账本位币核算。（1）当日汇率法（逐日折算法）（2）期初汇率法（标准汇率法）2分账制记账方法外汇交易发生时直接按原币记账，期末再将各外币账户的外币金额折合成人民币的记账方法。三、外币交易的初始确认原则1采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额2也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算

15、四、日常外币交易业务的会计处理（一）外币采购业务的账务处理借：原材料 等 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：应付账款外币 等例5：国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2008年4月10日，从国外购入某原材料，共计50 000欧元，当日的即期汇率为EUR1=CNY10，按照规定计算应缴纳的进口关税为50 000元人民币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。借：原材料（50 0001050 000） 550 000 应交税费应交增值税（进项税额） 85 000 贷：应付账款欧元（50 00010） 500 000 银行存款

16、人民币（50 00085 000） 135 000（二）外币销售业务的账务处理借：应收账款外币 等 贷：主营业务收入例6：国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元7.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。借：应收账款美元（100 0007.1） 7 100 000 贷：主营业务收入 7 100 000（三）外币兑换成人民币的账务处理（卖出外汇）借：银行存款人民币 （外币买入价） 财务费用汇兑差额 （差额） 贷：银行存款外币（外币即期汇率）例7：中华公司记账本位币为人民币，2

17、008年10月5日将8 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为USD1CNY7.15，即期汇率为USD1CNY7.25。借：银行存款人民币（8 0007.15）57 200 财务费用汇兑差额 800 贷：银行存款美元 （8 0007.25） 58 000（四）人民币兑换成外币的账务处理（买入外汇）借：银行存款外币（外币即期汇率） 财务费用汇兑差额 （差额） 贷：银行存款人民币（外币卖出价）例8：中华公司记账本位币为人民币，2008年10月26日从银行购入6 000美元。当日银行美元卖出价为USD1CNY7.42，即期汇率为USD1CNY7.32。借：银行存款美元（6 0007.3

18、2） 43 920 财务费用汇兑差额 600 贷：银行存款人民币（6 0007.42） 44 520（五）一种外币兑换成另一种外币的账务处理处理程序：1按银行当日的外汇买入价折算卖出外币（即换出的外币）实际应收的人民币金额2根据卖出外币（即换出的外币）实际应收的人民币金额和换入外币当日的银行卖出价，计算可换入外币的原币数额3将可换入外币的原币数额按该外币即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为人民币金额，并登记入账4将换出外币的原币数额按该外币即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为人民币金额，并登记入账5将换出外币按即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为人民币金额与换入外币按即期汇率或即期汇率的近似汇率折算

19、为人民币金额之间的差额，作为当期汇兑损益处理账务处理借：银行存款外币（外币即期汇率） 财务费用汇兑差额 （差额） 贷：银行存款外币（外币即期汇率）例9：中华公司记账本位币为人民币，2008年11月10日将10 000美元向中国银行兑换港币。当日美元的银行买入价为USD1CNY7.20，港币的银行卖出价为HKD1CNY0.968，当日公布的即期汇率为USD1CNY7.40，HKD1CNY0.959。借：银行存款港币（74 3800.959） 71 330 财务费用汇兑差额 2 670 贷：银行存款美元（10 0007.40） 74 000（六）外币借款业务的账务处理1借款时：借：银行存款外币 （

20、外币即期汇率） 贷：短期借款外币（外币即期汇率） 长期借款外币 （外币即期汇率）2计息时：借：财务费用利息支出 贷：应付利息外币3资产负债表日：借：财务费用汇兑差额 贷：短期借款外币（外币汇率差） 长期借款外币 （外币汇率差）或反过来，外币借款业务的账务处理：1还款时借：应付利息外币 财务费用利息支出 汇兑差额 短期借款外币 长期借款外币 贷：银行存款外币 （外币即期汇率）例10：某公司记账本位币为人民币，2008年7月1日从银行借入一年期借款10 000美元，年利率为5，借款当天的即期汇率为USD1CNY7.8；2008年12月31日的即期汇率为USD1CNY7.7；2009年7月1日偿还借

21、款本金，还款当天的即期汇率为USD1CNY7.9。账务处理：2008年7月1日借：银行存款美元（10 0007.8） 78 000 贷：短期借款美元（10 0007.8） 78 0002008年12月31日，计提2008年下半年应付利息借：财务费用利息支出 1 925 贷：应付利息美元 1 9252008年12月31日借：短期借款美元10 000（7.87.7） 1 000 贷：财务费用汇兑差额 1 0002009年7月1日借：应付利息美元 1 925（按帐面余额） 财务费用利息支出 1 975（按即期汇率计算下半期利息） 汇兑差额 2 050（按差额） 短期借款美元 77 000 （按帐面余

22、额） 贷：银行存款美元 （10 5007.9） 82 950（按即期汇率计算）（七）投入外币资本的账务处理借：银行存款外币 （外币即期汇率） 贷：实收资本 （外币即期汇率）例11：国内甲公司的记账本位币为人民币。2008年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20 000美元。当日的即期汇率为USD1CNY7.6，假定投资合同约定的汇率为USD1CNY7.7。借：银行存款（20 0007.6） 152 000 贷：实收资本 152 000（八）期末调整或结算时的账务处理（一）区分货币性项目与非货币性项目1货币性项目：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资

23、产或者偿付的负债2非货币性项目：是指货币性项目以外的项目（二）外币货币性项目1采用资产负债表日即期汇率折算2因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。3需要计提减值准备的：应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备例12：国内甲公司的记账本位币为人民币。2008年6月10日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为USD1CNY7.3。假定2008年6月30日的即期汇率为USD1CNY7.5，则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币750 000元人

24、民币（USD100 000CNY7.5USD1），与其交易日折算为记账本位币时的金额730 000元人民币的差额为20 000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。2008年6月30日借：应收账款美元20 000 贷：财务费用汇兑差额 20 000假定于2008年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为USD1CNY7.4借：银行存款人民币（100 0007.4）740 000 财务费用汇兑差额 10 000 贷：应收账款美元（100 0007.5）750 000例13：乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇

25、率折算。2008年5月5日，从中国银行借入10 000英镑，期限为1个月，利率12，借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为GBP1CNY15。2008年5月31日的即期汇率为GBP1CNY15.5。2008年6月5日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为GBP1CNY15.8。2008年5月5日：借：银行存款英镑 （10 00015） 150 000 贷：短期借款英镑 150 0002008年5月31日：借：银行存款英镑 5 000 贷：短期借款英镑 5 0002008年6月5日：借：财务费用利息支出 1 580 贷：银行存款人民币（10 00012/1215.8） 1 580借：短期

26、借款英镑（10 00015.5） 155 000 财务费用汇兑差额 3 000 贷：银行存款人民币 （10 00015.8） 158 000（三）外币非货币性项目1历史成本计量的：仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额2对于以成本与可变现净值孰低计量的存货：如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。3以公允价值计量的：采用公允价值确定日的即期汇率折算，其公允价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响也应当计入当期损益例14：某上市公司以人民币为记账本位币。2008年11月20日，以1 000

27、美元/台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材12台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。至2008年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元/台。11月20日的即期汇率是USD1CNY7.5，12月31日的即期汇率是USD1CNY7.4。假定不考虑增值税等相关税费。借：资产减值损失2 480 贷：存货跌价准备 2 480*2 480101 0007.5109807.4例15：国内甲公司的记账本位币为人民币。2008年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 00

28、0股作为交易性金融资产，当日汇率为HKD1CNY0.95，款项已支付。2008年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为HKD1CNY0.97。2009年2月7日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率HKD1CNY0.99。假定不考虑相关税费的影响。2008年12月15日：借：交易性金融资产成本（3.510 0000.95）33 250 贷：银行存款港元 33 2502008年12月31日：借：公允价值变动损益 4 150 贷：交易性金融资产公允价值变动 4 1502009年2月7日：借：银行存款港元 39 600

29、 交易性金融资产公允价值变动 4 150 贷：交易性金融资产成本 33 250 投资收益 10 500同时：借：投资收益 4 150贷：公允价值变动损益 4 1505、 我国企业外币交易的具体处理方法（1） 折算损益逐笔确认法基本要点：入帐汇率采用外币交易发生时的即期汇率，出帐汇率采用帐面汇率。按规定帐面汇率可以先进先出法、加权平均法或个别计价法等计算确定。（2） 折算损益月终确认法基本要点：入帐汇率和出帐汇率均采用外币交易发生时的即期汇率。补充例题一：某工业企业采用当日汇率对外币业务进行折算，并按月计算汇兑损益。1.该企业2007年12月31日有关外币账户期末余额如下（期末汇率为1美元=8.

30、4人民币元），应收账款100万美元；应付账款50万美元；银行存款200万美元。2.该企业2008年1月份发生如下外币业务：（1）1月5日对外销售产品一批，销售收入为100万美元。当日的汇率为1美元=8.3人民币元，款项尚未收回。（2）1月10日从银行借入短期外币借款20万美元，当日的汇率为1美元=8.3人民币元，（3）1月12日从国外进口原材料一批，共计50万美元，当日的汇率为1美元=8.3人民币元。（4）1月20日收到1月5日赊销款100万美元。当日的汇率为1美元=8.35人民币元。（5）1月31日偿还1月10日借入的外币借款20万美元，当日的汇率为1美元=8.35人民币元，要求：1.编制该

31、企业1月份外币业务的会计分录；2.计算1月份的汇兑损益并作出相应的会计分录。解答：1.编制该企业1月份外币业务的会计分录（1）1月5日：借：应收账款美元户（1000000美元）8300000贷：主营业务收入 8300000（2）1月10日：借：应收账款美元户（200000美元）1660000贷：短期借款美元户（200000美元）1660000（3）1月12日：借：材料采购4150000贷：银行存款美元户（500000美元）4150000（4）1月20日：借：银行存款美元户（1000000美元）8350000贷：应收账款美元户（1000000美元）8350000（5）1月31日：借：短期借款美元

32、户（200000美元）1670000贷：银行存款美元户（200000美元）16700002.计算1月份的汇兑损益并进行会计处理：应收账款账户的汇兑损益=1008.35-（1008.4+1008.3）-1008.35=0应付账款账户的汇兑损益=508.35-508.4=-2.5（万元）银行存款账户的汇兑损益=2508.35-（2008.4+208.3+1008.35）-（508.3+208.35）=-11.55（万元）短期借款账户的汇兑损益=0-（208.3-208.35）=1（万元）1月份的汇兑损益=11.5+1-0-2.5=10（万元）借：应付账款25000财务费用100000贷：银行存款1

33、15000短期借款10000补充例题二：A股份有限公司（以下简称A公司）对外币业务采用交易发生日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。2007年6月30日市场汇率为1：7.25。2007年6月30日有关外币账户期末余额如表所示。外币账户余额表项目外币（美元）金额折算汇率折合人民币金额银行存款应收账款应付账款100 000500 000200 0007.257.257.25725 0003 625 0001 450 000A公司2007年7月份发生以下外币业务（不考虑增值税等相关税费）：（1）7月15日收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的市场汇率为1：7.24，投资合同约定的汇率为1：7

34、.30，款项已由银行收存。（2）7月18日，进口一台机器设备，设备价款400 000美元，尚未支付，当日的市场汇率为1：7.23。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2007年11月完工交付使用。（3）7月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元，当日的市场汇率为1：7.22，款项尚未收到。（4）7月28日，支付6月份发生的应付账款200 000美元，当日的市场汇率为1：7.20。（5）7月31日，收到 6月份发生的应收账款 300 000美元，当日的市场汇率为 1 美元 =7.20 元人民币。要求：（1）编制7月份发生的外币业务的会计分录。（2）分别计算7月份发生的汇兑损益净

35、额，并列出计算过程。（3）编制期末记录汇兑损益的会计分录(以元为单位)。解答：（1）编制7月份发生的外币业务的会计分录 借：银行存款（USD500 000*7.24） 3 620 000 贷：股本 3 620 000 借：在建工程 2892 000 贷：应付账款（USD400 000*7.23） 2 892 000 借：应收账款（USD200 000*7.22） 1 444 000 贷：主营业务收入 1 444 000 借：应付账款（USD200 000*7.20） 1 440 000 贷：银行存款（USD200 000*7.20） 1 440 000 借：银行存款（USD300 000*7.

36、20） 2 160 000 贷：应收账款（USD300 000*7.20） 2 160 000（2）计算7月份发生的汇兑损益净额（4分）银行存款 外币账户余额=100 000+500 000200 000+300 000=700 000（美元） 账面人民币余额=725 000+3 620 0001 440 000+2 160 000=5 065 000（元） 汇兑损益金额=700 000*7.25 065 000= 25 000（元）应收账款 外币账户余额=500 000+200 000300 000=400 000（美元） 账面人民币余额=362 500+1 444 0002 160 000

37、=2 909 000（元） 汇兑损益金额=400 000*7.22 909 000= 29 000（元）应付账款 外币账户余额=200 000+400 000200 000=400 000（美元） 账面人民币余额=1 450 000+2 892 0001 440 000=2 902 000（元） 汇兑损益金额=400 000*7.22 902 000= 22 000（元）汇兑损益净额=（25 000）+（29 000）（22 000）= 32 000（元）（3）编制期末记录汇兑损益的会计分录（4分） 借：应付账款 22 000 财务费用 32 000 贷：银行存款 25 000 应收账款 29

38、 000第三节 外币财务报表折算一、概念 外币报表折算是指为了特定目的将以某一货币表示的财务报表换用为另一种货币表述。一般来讲，外币报表折算只是改变表述的货币单位，并不改变报表项目之间的关系。二、作用 需要进行外币报表折算的事项主要有：1、编制跨国公司的合并会计报表的需要由于编制合并报表的主要目的是为了满足母公司股东和债权人等的需要，因而合并报表通常应以母公司报表所用货币来表述。2、母（总公司）公司为了考核、评价国外子公司（分支机构）的财务状况、经营成果以及现金流量情况 ；也需要将国外子公司用外币表述的报表转换为按母公司（总公司）所用货币表述的报表。3、在国外资本市场有证券上市交易的公司，必须

39、按上市地区的货币对外报告。或有义务向其他国家的投资者和债权人报告财务信息。如果外币报表折算的目的是为了编制合并报表，则应特别注意两点：第一，在折算之前，应当统一母公司与国外子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司的会计报表决算日和会计期间保持一致。两者不一致时，应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，根据调整后的会计报表进行折算，或者要求国外子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表 。第二，母公司应当尽可能统一母公司与国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法，使国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司保持一致。当国

40、外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司不一致时，母公司应当按照本身规定的会计政策和会计处理方法对子公司的会计报表进行必要的调整，根据调整后的会计报表进行折算。依据重要性原则，如果国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司的要求差异不大，母公司也可直接根据该会计报表进行折算。三、面临问题外币报表折算问题作为财务会计的三大难题之一，其困难源于汇率的变动。如果汇率固定不变，则外币报表的折算就是轻而易举的事情。在浮动汇率制度下，由于汇率经常变动，外币报表的折算面临以下两个问题：1折算汇率的选择。外币报表各个项目的折算，可供选择的汇率有三种：（1）现行汇率；（2）历史汇率；（3）平均汇率。

41、外币报表折算首先要明确选择何种汇率进行折算。在实务中，进行报表折算时，并非对所有报表项目的折算均采用上述某种折算汇率，而往往是对不同的报表项目运用不同汇率折算。2、折算损益（折算差额）的处理。从理论上有四种观点：（1）折算损益全部计入当期损益；（2）折算损益全部递延；（3）折算损失计入当期损益，折算利得作递延项目处理；（4）作为所有者权益的调整额；具体情况在下面分别进行论述：（1）折算损益全部计人当期损益主张采用这种方法的人认为，利润可以定义为净资产的增加，因此，在进行外币报表折算时，如果某项资产或负债现在的折算价值不同于原先的折算价值，则其差额自然应计入当年的利润表。（2）折算损益全部递延也

42、就是将折算损益按照人为的标准在若干个会计期间分摊。（3）折算损失计入当期损益，折算利得递延这是一种介于前两种方法之间的方法。采用这种方法主要是基于稳健性的考虑。（4）作为所有者权益的调整额也就是将折算损益列入资产负债表中的所有者权益部分，称为“折算调整额”。四、折算方法 4.1 现行汇率法 现行汇率法是一种以现行汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。这种方法的基本内容是：1资产负债表上各资产与负债项目均按编表日现行汇率进行折算。2净资产项目中除留存利润或未分配利润项目外，均按发生时的当日汇率折算。3折算差额作为所有者权益的调整额成为资产负债表上的留存利润或未分配利润项目的平衡数，可倒挤确定。在

43、留存利润或未分配利润后单独列示。折算差额=折算后的资产总额折算后的负债总额（折算后的除未分配利润之外的资本总额折算后资产负债表上的未分配利润）4折算后资产负债表上的未分配利润项目直接从折算后损益表上的未分配利润转入。5利润表上的收入和费用项目，按现行汇率折算，或者按编表期内的平均汇率折算。特例是，股利按照实际发放时的汇率进行折算。4.2 流动与非流动项目法 流动与非流动项目法是将资产与负债项目区分为流动性项目与非流动性项目两大类，将流动性项目按现行汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。这种方法的基本内容是：1流动资产与流动负债各项目按编表日现行汇率折算。2其他资产负债表项

44、目，除未分配利润项目之外，均按历史汇率折算。3资产负债表上的未分配利润属于平衡数，不必按特定汇率折算，可倒挤确定或从折算损益表转入。具体确定方法见第5条。4利润表上的折旧费用、摊销费用项目，按有关资产取得时的历史汇率折算；其他项目，按编表期的平均汇率折算。5折算损失作为当期损益，以“折算损益”项目列入折算后损益表税前收益项目之前，其金额由折算损益表其他项目金额挤算求得。此时，资产负债表上的未分配利润项目由资产负债表其他项目折算后金额倒挤得出，并转入作为折算后损益表（期末）未分配利润金额；折算利得作为递延项目，以“折算差额”项目列入资产负债表未分配利润项目之后。此时，折算后资产负债表上的未分配利

45、润项目以及折算差额的确定方法同现行汇率法。（见现行汇率法第3和4条）。4.3 货币与非货币项目法 货币与非货币项目法是将资产与负债项目分为货币性项目与非货币性项目，将货币性项目按现行汇率折算，非货币性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。这种方法和流动与非流动法的区别在于对存货项目、投资项目的处理上有差异。这种方法的基本内容是：1资产负债表上的货币性项目，包括货币性资产与货币性负债（如现金、应收账款、应付账款、长期负债等），都按现行汇率折算。2资产负债表上的非货币性资产与负债项目（如存货、固定资产、短期和长期投资等），都按其取得时的历史汇率折算。3净资产项目中除未分配利润项目外，均按历史汇

46、率折算。4未分配利润项目属于平衡数，由资产负债表其他项目折算后金额倒挤得到，并转入作为折算后损益表（期末）未分配利润金额。5折算损益”作为当期损益项目列入折算损益表的税前利润项目前。其金额由折算损益表其他项目金额挤算求得。6利润表上的折旧费用与摊销费用项目，同流动与非流动法一样，按有关资产取得时的历史汇率折算。7由于存货按历史汇率，因而销售成本实际上也是按发生时的历史汇率折算的，在实际折算时，销售成本一般按倒挤法确定：销售成本=期初存货+本期购货-期末存货其中期初存货按上年末汇率折算，本期购货按本期平均汇率折算，期末存货按期末现行汇率或取得时的平均汇率折算8利润表上的其他项目均按业务发生时的汇

47、率或编表期的平均汇率折算。4.4 时态法 时态法又称为时间度量法是一种以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率依据的一种外币报表折算方法。这种方法的理论依据是，外币的折算实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的一个过程，其改变的只是被计量项目的计量单位，而不是计量属性。因此，各个外币报表项目应按其计量日期的实际汇率折算，这样才能保证不改变各外币报表项目的计量基础。时态法和货币与非货币项目法相比较，绝大部分内容相同，不同之处表现如下：1资产负债表上按历史成本计价的各项非货币性资产（如按成本计价的存货及投资、固定资产、无形资产等），按取得这些资产时的历史汇率折算。2资产负债表上按现行市价计

48、价的非货币性资产项目（如按市价计价的存货、投资等），按编表日的现行汇率折算。通过上述四种方法的介绍可以看出，从流动与非流动项目法到货币与非货币项目法，再到时间度量法是外币报表折算理论不断发展、不断完善的结果。而现行汇率法相对于上述三种折算方法具有其独特性，虽然其主要选择单一汇率进行外币报表折算缺乏足够理论支持，但其突出优点在于保持了报表折算前后大多数财务指标的一致性。我们一般也称现行汇率法为单一汇率法，其他三种方法为多种汇率法。4.5 国际惯例 2000年有个外币报表折算方法选择的分布统计数据如下,现行汇率法:美、英、德、法、加拿大、澳大利亚等23个国家地区;流动与非流动项目法:新西兰、南非等

49、7个国家地区;货币与非货币项目法:芬兰、韩国、新西兰等10个国家地区;时态法:美、英、加拿大、阿根廷等13个国家地区。从此可以看出，现行汇率法和时态法在国际通行选择上处于主导地位。通行的国际惯例是：对境外经营进行了分类“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”和“国外实体”两类。在此基础上选择折算方法。即“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”选择时态法进行折算；“国外实体”选择现行汇率法进行折算。如国际财务报告准则IFRS（原为国际会计准则IAS）规定：属于报告企业经营有机组成部分的国外经营所从事的业务，如同报告企业经营业务的扩展。例如，这种国外经营可能只限于销售从报告企业进口的商品，并将

50、收入汇回给报告企业。在这种情况下，报告货币和国外经营所在国的货币之间的汇率变动，几乎立即影响报告企业的现金流量。因此，汇率变动影响的是国外经营所持有的货币性项目，而不是报告企业对国外经营的投资净额。相反，国外实体在积累现金和其他货币性项目、发生费用、创造收益，甚至安排借款时，主要都使用当地货币。它也可能进行外币交易，包括以报告货币进行的交易。如果报告货币与当地货币之间的汇率发生变动，无论对国外实体还是对报告企业的经营所形成的现在或将来的现金流量，几乎都不会产生直接影响。汇率的变动只影响报告企业对国外实体中的投资净额，却不会影响国外实体所持有的货币性或非货币性项目。美国、英国等国家地区也与IFR

51、S的规定近似。我国新会计制度改革以来，一直选取了单一方法的策略，这次外币折算准则的首次颁布和实施也延续了这一特点。外币财务报表折算方法比较表资产负债表项目现行汇率法流动与非流动项目法货币与非货币项目法时态法货币资金CCCC应收账款CCCC存货 按成本计价CCHH 按市价计价CCHC投资 按成本计价CHHH 按市价计价CHHC固定资产CHHH其他资产CHHH应付账款CCCC长期借款CHCC实收资本/股本HHHH未分配利润4.6 我国实务 企业会计准则第19号外币折算第四章外币财务报表的折算规定：第十二条 企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采

52、用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。第十三条企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通

53、货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。第十四条 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。第十五条 企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。五、折算举例（此例与熊细银P180例题一致）例16：国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币应为欧元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70

54、的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加控制。2007年12月31日，甲公司确认其在乙公司的投资应分享或分担的乙公司实现的净损益的份额时，需要先将乙公司的欧元财务报表折算为人民币表述。乙公司有关资料如下：2007年12月31日的汇率为1欧元11元人民币，2007年的平均汇率为1欧元10元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1欧元8元人民币，2006年12月31日的累计盈余公积为140万欧元，折算为人民币1 190万元，累计未分配利润为100万欧元，折算为人民币900万元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积。 利润表编制单位：乙公司2007年单位：万元项目期末数（欧元）折算汇率折算为人民币金额（人民币）一、营业收入3 0001030 000减：营业成本1 8001018 000管理费用200102 000财务费用100101 000二、营业利润9009 000加：营业外收入100101 000三、利润总额1 00010 000减：所得税费用300103 000四、净利润7007 000五、每股收益所有者权益变动表编制单位：乙公司 2007年 单位：万元实收资本盈余公积未分配