营改增政策解读

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1、2014年营改增政策解读（一）主讲老师 樊剑英第一节 营改增变迁2012年1月1日起执行财税（2011）111号2013年8月1日起执行财税（2013）37号2014年1月1日起执行财税（2013）106号2014年？月1日起会怎样？一、明确扩至全国的试点行业范围行业子目全国试点日期适用税率2013年2014年交通运输业陆路运输服务2013年8月1日11%水路运输服务2013年8月1日11%航空运输服务2013年8月1日11%管道运输服务2013年8月1日11%铁路运输服务2014年1月1日11%部分现代服务业研发和技术服务2013年8月1日6%信息技术服务2013年8月1日6%文化创意服务2

2、013年8月1日6%物流辅助服务2013年8月1日6%有形动产租赁服务2013年8月1日17%鉴证咨询服务2013年8月1日6%广播影视服务2013年8月1日6%邮政业邮政普遍服务2014年1月1日11%邮政特殊服务11%其他邮政服务11%二、营改增试点实施办法的对比分析（一）纳税人身份认定标准有微调应税服务年销售额超过一般纳税人认定标准（500万元）但可以选择按小规模纳税人纳税的对象中，“不经常提供应税服务的非企业性单位、企业”修改为“不经常提供应税服务的单位”，这是由于财税2013106号文件一开始就已将企业纳入“单位”，没必要再分列。但需注意的是，营改增试点纳税人应税服务年销售额超过规定

3、标准但“不经常提供应税服务的单位”可选择按照小规模纳税人纳税，与增值税暂行条例中“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业”可选择按小规模纳税人纳税，仍是有区别的。财税201337号文件规定“小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人”，而财税2013106号文件将该规定修改为“未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人”，而看似修改不大，只是将“小规模纳税人”改为“未超过规定标准的纳税人”，实则意义深远，意味着只要非增值税小规模纳税人只要会计核算健全，能够提

4、供准确税务资料，也可以申请为增值税一般纳税人。 （二）其他营改增政策的细微变化 同一省级辖区内的总分支机构可汇总缴税：自2014年1月1日起，属于固定业务的试点纳税人，总分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市、计划单列市）范围内的，经省（自治区、直辖市、计划单列市）财政厅（局）和国家税务局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。不征税代收费用增设条件：对不计入价外费用的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费，增设了必须同时符合的三个条件，从而与增值税暂行条例实施细则保存一致。三、营改增新政试点应税服务范围的变化应税服务范围注释中，除“铁路运输”“邮政业”

5、“快递业”相关规定外，应税服务范围注释主要变化如下：1航空运输服务：将“航天运输服务”增加到航空运输服务范围中。2研发和技术服务：明确“技术测试”“技术培训”属于研发和技术服务中的技术咨询服务。3信息技术服务：明确“依托计算机信息技术提供的审计管理、税务管理、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用”属于信息技术服务中的业务流程管理服务。4文化创意服务：明确“网游设计”属于文化创意服务中的设计服务。5物流辅助服务（1）明确“航空培训”属于物流辅助服务中的航空服务。（2）铁路运输服务改征增值税后，“货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车

6、辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务”，同步纳入物流辅助服务中的货运客运场站服务。6鉴证咨询服务：明确“翻译服务”属于鉴证咨询服务中的咨询服务。四、营改增新政试点有关事项的规定主要变化除“铁路运输” “邮政业” “快递业” “融资租赁” “国际货物运输代理”相关规定外，营业税改征增值税试点有关事项的规定主要变化如下：1征税范围：删除37号文中航空运输企业逾期票证收入不征收增值税的规定，航空运输企业的该项收入应并入销售额，按规定缴纳增值税。2销售额（1）增加先行试点的9省市提供应税服务（不含融资租赁服务）的销售额扣除过渡政策，剩余未扣完的可延期至2014年6月30日。（2）

7、增加一般纳税人提供客运场站服务的销售额扣除政策。按照营业税改征增值税试点实施办法第二十四条规定，接受的旅客运输服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，现规定这部分运费可在客运场站服务的销售额中扣除。（3）增加知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务的销售额扣除政策。37号文执行后，专利和商标代理机构支付给国家知识产权局专利局的专利规费和商标局的商标注册费、货代企业支付给海关等行政事业单位的费用、代理报关业务支付给海关及检验检疫等单位的费用等，既不能扣额也不能扣税。本条款解决了这部分税负增加问题。同时，增加相应有效凭证规定。3计税方法（1）增加被认定为动漫企业的一般纳税人，提供规定服务可以选

8、择适用简易计税方法，延续财税2011119号文和财税201253号文中关于动漫企业的优惠政策。（2）增加一般纳税人提供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务可以选择适用简易计税办法。4纳税地点：增加汇总申报缴纳条款，与财税20129号文中规定“固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税”的政策一致。五、营改增新政试点过渡政策规定的主要变化除“铁路运输”“邮政业”“快递业”“融资租赁”“国际货代”相关规定外，营业税改征增值税试点过渡政策的规定主要变化如下：

9、1免征增值税（1）取消37号文中离岸服务外包业务纳税人的注册地的限制，把可以享受离岸服务外包免税政策的主体范围扩大到所有从事离岸服务外包业务的纳税人。（2）删除37号文中规定企业转让电影版权、发行电影以及在农村放映电影的免税政策，该政策到2013年12月31日结束。（3）增加世界银行贷款粮食流通项目投产后的应税服务的免税政策，延续财税字199887号文中的免征营业税政策。2增值税即征即退增加洋山保税港区、东疆保税港区、管道运输服务和有形动产融资租赁服务即征即退政策的时间限制，统一到2015年12月31日止。六、营改增适用零税率应税服务退（免）税的规定（一）增值税零税率1在许可方面，航空运输方式

10、下增加“持有通用航空经营许可证且其经营范围应当包括公务飞行”。2应税服务范围注释中航天运输服务归入航空运输服务，对应增加零税率条款。3程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由37号文的“承租方按规定申请适用零税率”调整为“出租方按规定申请适用零税率”。4期租、湿租服务，租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务如何处理，按服务对象进行划分。如果服务对象为境内单位或个人，仍“由承租方按规定申请适用零税率”，与37号文一致；如果服务对象为境外单位或个人，改为“由出租方按规定申请适用零税率”。5一般计税方法下分为生产企业和外贸企业，外贸企业出口研发服务和设计服务分为外购和

11、自己开发两种情况，外购实行免退税办法，自己开发视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法；同时，赋予主管税务机关对实行退（免）税办法的研发服务和设计服务的出口价格的核定权，当核定的出口价格低于外贸企业购进价格的，低于部分对应的进项税额不予退税，转入成本。（二）免征增值税增加“为出口货物提供的邮政业服务和收派服务”免征增值税条款。应税服务范围注释中增加邮政业服务和收派服务，此处对应增加免税条款。铁路运输交通运输服务交通运输服务七、铁路运输服务营改增政策内容铁路运输服务，是指通过铁路运送货物或者旅客的运输业务活动。属于交通运输业中的陆路运输服务。自2014年1月1日起，铁路运输服务从3%税率全

12、额征收的营业税改为11%税率按增值额征收的增值税。至此，交通运输业完整实现改征增值税。铁路运输服务纳入改征增值税后，铁路场站提供的相应服务同步纳入货运客运场站服务范畴。货运客运场站服务，是指货运客运场站提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务、车辆停放服务等业务活动应税服务范围注释。提供货运客运场站服务，属于物流辅助服务，税率为6%。试点纳税人根据国家指令无偿提供的铁路运输服务，属于试点实施办法第十一条规定的

13、以公益活动为目的的服务，不征收增值税（试点有关事项的规定）。青藏铁路公司提供的铁路运输服务免征增值税（试点过渡政策的规定）。境内的单位和个人提供的国际运输服务适用增值税零税率（应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定）。铁路运输服务改征增值税后，删除接受铁路运输服务的计算扣除规定，并删除铁路运输费用结算单据的使用规定。八、邮政业营改增政策内容（一）基本内容邮政业，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。提供邮政业服务，税率为11%。中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构

14、），不属于财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）所称的中国邮政集团公司所属邮政企业。应税服务范围注释中“邮政业”与中华人民共和国邮政法中“第三章邮政服务”的规定基本一致。中华人民共和国邮政法的“邮政服务”中包括邮政储蓄，邮政储蓄未纳入改征增值税范围，仍按照金融保险业税目征收营业税。应税服务范围注释中“邮政业”的范畴与原营业税政策中“邮政”的范畴基本一致。原营业税政策中，快递业务按“邮电通信业”税目征收营业税。改征增值税后，快递业务按收派服务等税目征税。免税邮电通信业邮政业收派服务邮政储蓄电信业邮政普遍服务邮政特殊服务其他邮政服务1邮政普遍

15、服务邮政普遍服务，是指函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。函件，是指信函、印刷品、邮资封片卡、无名址函件和邮政小包等。包裹，是指按照封装上的名址递送给特定个人或者单位的独立封装的物品，其重量不超过五十千克，任何一边的尺寸不超过一百五十厘米，长、宽、高合计不超过三百厘米。2邮政特殊服务邮政特殊服务，是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。3其他邮政服务其他邮政服务，是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。邮政储蓄业务按照金融保险业税目征收营业税。（二）免税政策1中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供的邮政普遍服务和邮政特殊服务免征增值税。

16、财税200647号文：对国家邮政局及其所属邮政单位提供邮政普遍服务和特殊服务业务（具体为函件、包裹、汇票、机要通信、党报党刊发行）取得的收入免征营业税。享受免税的党报党刊发行收入按邮政企业报刊发行收入的70%计算。和原营业税文件相比，主要变化包括：（1）免税范围从原来“函件、包裹、汇票、机要通信、党报党刊发行”扩大到应税服务范围注释中的“函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动”和“义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动”；（2）报刊发行收入全额免税，不需要再按比例计算免税金额。2自2014年1月1日至2015年12月31日，中国邮政集团公司及

17、其所属邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构）代办速递、物流、国际包裹、快递包裹以及礼仪业务等速递物流类业务取得的代理收入，以及为金融机构代办金融保险业务取得的代理收入。财税201382号文：对中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政储蓄银行及其所属分行、支行代办金融业务取得的代理金融业务收入，自2013年1月1日至2015年12月31日免征营业税。对中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构）代办速递、物流、国际包裹、快递包裹以及礼仪业务等速递物流类业务取得的代理速递物流业务收入，自2013年6月1日至2015年12月

18、31日免征营业税。和原营业税文件相比，代理速递物流业务政策平移。代理金融保险业务政策有所变化：（1）服务对象扩大，从“为中国邮政储蓄银行及其所属分行、支行代办”扩大到“为金融机构代办”；（2）服务内容扩大，从“代办金融业务”扩大到“代办金融保险业务”。注：执行免税政策后，中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮政业服务仅就邮册等邮品销售等其他邮政服务计算缴纳增值税。（三）出口免税境内的单位和个人提供的为出口货物提供的邮政业服务免征增值税。（四）征收管理主要文件：国家税务总局关于发布邮政企业增值税征收管理暂行办法的公告（国家税务总局公告2014年第5号）,自2014年1月1日起施行。1经省、自治区

19、、直辖市或者计划单列市财政厅（局）和国家税务局批准，可以汇总申报缴纳增值税的邮政企业，适用本办法。2各省、自治区、直辖市和计划单列市邮政企业（以下称总机构）应当汇总计算总机构及其所属邮政企业（以下称分支机构）提供邮政服务的增值税应纳税额，抵减分支机构提供邮政服务已缴纳（包括预缴和查补，下同）的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。 总机构发生除邮政服务以外的增值税应税行为，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定就地申报纳税。 3总机构汇总的销售额，为总机构及其分支机构提供邮政服务的销售额4总机构汇总的销项税额，按照提供邮政服务的销售额和增值税适用税率计算。 5总机构汇总的进项税额，是指总机构及其

20、分支机构提供邮政服务而购进货物、接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额。 总机构及其分支机构取得的与邮政服务相关的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁的进项税额，由总机构汇总缴纳增值税时抵扣。 总机构及其分支机构用于邮政服务以外的进项税额不得汇总。6总机构及其分支机构用于提供邮政服务的进项税额与不得汇总的进项税额无法准确划分的，按照下列公式计算提供邮政服务的进项税额：提供邮政服务的进项税额提供邮政服务的销售额（当期全部销售额+当期全部营业额）主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 7分支机构提供邮政服务，按照销售额和预

21、征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，不得抵扣进项税额。计算公式为：应预缴税额（销售额预订款）预征率 销售额为分支机构对外（包括向邮政服务接受方和本总、分支机构外的其他邮政企业）提供邮政服务取得的收入；预订款为分支机构向邮政服务接受方收取的预订款。 销售额不包括免税项目的销售额；预订款不包括免税项目的预订款。 分支机构发生除邮政服务以外的增值税应税行为，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定就地申报纳税。 8分支机构应按月将提供邮政服务的销售额、预订款、进项税额和已缴纳增值税额归集汇总，填写邮政企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单，报送主管税务机关签章确认后，于次月10日前传递给总机

22、构。附件邮政企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单分支机构名称：（签章） 税款所属期： 年 月纳税人识别号：金额单位：元（至角、分）已缴纳增值税情况征税项目销售额1预订款 2预征率（%）3预缴税额4=（1+2）*3查补销售额5适用税率（%）6查补税额7=5*6备注8应税项目（小计）： 邮品销售 其他免税项目（小计）： 邮政普遍服务 邮政特殊服务 其他邮政服务代理金融保险业务 其他邮政服务代理速递物流类业务邮政业服务合计代办速递物流类业务从寄件人取得的收入金额取得进项税额情况序号凭证种类金额进项税额认证/稽核月份备注合计注：1查补销售额包括纳税人自查、评估、审计、检查应补缴增值税的销售额。2本表一

23、式四份，填报分支机构及其主管税务机关，总机构及其主管税务机关各一份。总机构应将本表报送至总机构主管税务机关。 主管税务机关：（签章）汇总的销售额包括免税项目的销售额。 汇总的进项税额包括用于免税项目的进项税额。 9总机构的纳税期限为一个季度。 10总机构应当依据邮政企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单，汇总计算当期提供邮政服务的应纳税额，抵减分支机构提供邮政服务当期已缴纳的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。抵减不完的，可以结转下期继续抵减。计算公式为： 总机构当期汇总应纳税额当期汇总销项税额当期汇总的允许抵扣的进项税额 总机构当期应补（退）税额总机构当期汇总应纳税额分支机构当期已缴纳税额 1

24、1邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其所属机构代办速递物流类业务，从寄件人取得的收入，由总机构并入汇总的销售额计算缴纳增值税。 分支机构收取的上述收入不预缴税款。 寄件人索取增值税专用发票的，邮政企业应向寄件人开具增值税专用发票。 12总机构及其分支机构，一律由主管税务机关认定为增值税一般纳税人。 13总机构应当在开具增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）的次月申报期结束前向主管税务机关报税。总机构及其分支机构取得的增值税扣税凭证，应当按照有关规定到主管税务机关办理认证或者申请稽核比对。 总机构汇总的允许抵扣的进项税额，应当在季度终了后的第一个申报期内申报抵扣。 14分支机构的预征

25、率由省、自治区、直辖市或者计划单列市国家税务局商同级财政部门确定。 15总机构和分支机构所在地主管税务机关应定期或不定期对其纳税情况进行检查。 分支机构提供邮政服务申报不实的，由其主管税务机关按适用税率全额补征增值税。 16总机构及其分支机构的其他增值税涉税事项，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定执2014年营改增政策解读（二）九、快递业营改增政策内容（一）概念和征税范围在财税2013106号文中，未出现快递业的概念。从业务形式看，快递业企业的业务主要包括收派服务、业务流程管理服务、商标和著作权转让服务及交通运输业服务。业务流程管理服务、商标和著作权转让服务及交通运输业服务已经纳入增值税范

26、畴，财税2013106号文在物流辅助服务中增加“收派服务”。收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动；分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动；派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。（二）税率财税200316号文：单位和个人从事快递业务按“邮电通信业”税目征收营业税。自2014年1月1日起，从征收3%税率的营业税改为按业务性质分别征收增值税。收派服务、业务流程管理服务、商标和著作权转让服务的税率

27、为6%，交通运输业服务的税率为11%。（三）计税方法试点纳税人中的一般纳税人提供的收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。（四）出口免税境内的单位和个人提供的为出口货物提供的收派服务免征增值税。十、融资租赁业营改增政策变化有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。按照业务性质划分为：有形动产融资性售后回租服

28、务；除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。按照批准层级划分为：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人。（一）融资租赁营改增前如何纳税？国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知（国税函2000514号）规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增

29、值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。A（融资租赁公司）C（设备供应商）B（承租公司）A给C设备款C给A开具增值税专用发票A给B签订合同A给B设备B支付A租赁费按照该文件操作，融资租赁公司征收营业税，取得增值税发票无任何用处。另一方面，承租方只能取得融资租赁公司所开具的营业税发票，自然也无法抵抗进项税额。但是增值税转为消费型增值税后，企业采购固定资产可以抵扣进项税额，而融资租赁固定资产却不可以抵扣进项税额，政策难免出现不公允性。因此，在增值税全面转型开始后，许多企业在获取生产设备时

30、放弃了融资租赁方式，转而采取向银行直接融资购买设备的做法，这对正在发展中的融资租赁行业无疑是致命打击。A（融资租赁公司）C（设备供应商）B（承租公司）A代B给C设备款C给B开具增值税专用发票承租企业直接和设备供货商签订合同，设备供货商将购置设备的增值税专用发票开给承租企业，但购置设备的款项先由融资租赁企业支付。融资租赁行业创新出“售后回租”的方式来解决设备租赁企业的增值税进项税抵扣问题。在售后回租商业模式下，承租企业直接和设备供货商签订购买合同，设备供货商将购置设备的增值税专用发票开给承租企业，但购置设备的款项先由融资租赁企业支付。然后，融资租赁企业和承租企业签订设备回购协议。由于承租企业购买

31、设备的价款已由融资租赁企业垫付，因此不再需要向承租方支付价款。下一步，融资租赁企业再和承租企业签订融资租赁协议，将设备租赁给承租企业，承租企业向融资租赁公司支付租赁费。该种方式得以操作成功，关键在于回购环节的增值税处理。为此， 国家税务总局发布关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年13号，以下简称13号公告），明确规定融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。（二）融资租赁营改增后如何处理在13号公告执行之后到“营改增”试点之前，融资租赁行业利用政策扶持大力开展售后回租业务，既为客户解决了增值

32、税抵扣难题，也为自身拓展了业务范围。相对于过去的直租业务为主模式，融资租赁行业的售后回租业务模式大行其道。自2010年10月1日13号公告实施之后，融资租赁行业以惊人的速度扩张。有统计显示，2011年以来的两年间，我国融资租赁行业平均以每两天成立1家新公司的速度增长。但是，“营改增”试点后，融资租赁行业从缴纳营业税转变为缴纳增值税。为了降低增值税税负，融资租赁企业自身也需要尽可能多地获取增值税专用发票，实现进项税的抵扣。但按照13号公告的规定，在售后回租模式中，承租企业在向融资租赁企业出售资产时不缴纳增值税，因此承租企业无法给融资租赁企业开具增值税专用发票。这样一来，融资租赁企业在向承租企业每

33、期收取租金的时候，就会出现没有进项税可以抵扣的局面，导致其实际缴纳的增值税非常多，实际税负接近17%。财税201337号附件3试点过渡政策的规定规定：融资租赁业属于有形动产租赁，适用17%的增值税税率。但是，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。但以上的税务处理损失了国家利益，因此只有改变13号公告中“融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税”的规定方符合增值税征收原理。（三）2014年融资租赁营改增新政2014年1月1日起开

34、始执行财税2013106号文，在试点事项有关规定中，对于融资租赁企业相关政策进行了调整，并规定符合条件的企业可追溯至2013年8月1日。1业务处理（1）有形动产融资性售后回租服务以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。（2）除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购

35、置税后的余额为销售额。2适用主体适用主体包括：（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；（2）商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的，且注册资本达到1.7亿元的，从事融资租赁业务的试点纳税人。3扣除凭证试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完

36、税凭证为合法有效凭证。（4）融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。（5）扣除政府性基金或者行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证。（6）国家税务总局规定的其他凭证。4执行时间本规定的执行时间：（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，自2013年8月1日起执行；（2）商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起

37、执行。注意财政部 国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知（财税2013121号）第三条对于融资租赁企业的特殊过渡政策补充规定：（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，在财税2013106号文件发布前，已签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期日之前，可以选择按照财税2013106号文件有关规定或者以下规定确定销售额：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。（2）经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发

38、区批准从事融资租赁业务的试点纳税人，2014年3月31日前注册资本达到1.7亿元的，自本地区试点实施之日起，其开展的融资租赁业务按照财税2013106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行；2014年4月1日后注册资本达到1.7亿元的，从达到标准的次月起，其开展的融资租赁业务按照财税2013106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行。批准融资租赁性质售后性回收发票本金普通 发票正常融资租赁租金增值税专用发票增值税专用发票售后性回租本金普通 发票租金增值税专用发票中国银行银监会商务部省级批准有限制1.7亿元/4月1日后1.7亿元/3月31日前财税2013106号和财税201337号文销售额对比

39、的主要变化财税201337号财税2013106号销售额对比变化经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。1经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，

40、将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。2经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。3本规定自2013年8月1日起执行。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自201

41、3年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。【执行该条规定要结合财税2013121号补充规定】106号文明确了融资性售后回租服务销售额扣除项目中包括向承租方收取的有形动产价款本金。1明确融资性售后回租服务销售额扣除项目和开票方式按照国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此，出租方向承租方购入资产环节不能取得相应的增值税专用发票作进项抵扣，这部分本

42、金可在销售额中扣除。同时，承租方在购买资产时，按规定作进项抵扣；向出租方出售资产时，不缴纳增值税。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得开具增值税专用发票，以免承租方重复抵扣。承租方向出租方出售资产时开具发票，作为出租方销售额扣除的合法有效凭证。2调整除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务的销售额扣除项目与37号文相比，除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务销售额扣除项目中，增加“发行债券利息”和“车辆购置税”，增加的扣除项目属于不能通过扣税方式解决的成本；删除“关税”和“进口环节消费税”，“关税”和“进口环节消费税”包含在计算进口环节增值税的基础里，进口增值税可按规定进项抵扣，删除

43、可避免重复抵扣或扣除。（四）超税负即征即退业务处理对增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。结束执行时间：2015年12月31日前。（五）试点前发生的业务试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。（六）出口免税境内的单位和个人提供的标的物在境外使用的有形动产租赁服务免征增值税。十一、国际货物运输代理服务营改增政策变化（一）概念和征税范围国际货物运输代理服务，是指接受货物收货人或其代理人、发货

44、人或其代理人、运输工具所有人、运输工具承租人或运输工具经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，直接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。（二）税率国际货物运输代理服务属于物流辅助服务中的货物运输代理服务，税率为6%。支付给试点纳税人的价款允许扣除一波三折国际运输代理不允许扣除支付给国际运输企业的国际运输费用允许扣除（三）销售额扣除1可扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费试点纳税人提供货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代

45、为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。2可扣除支付给国际运输企业的国际运输费用试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。（四）免税政策试点纳税人提供的国际货物运输代理服务免征增值税。1试点纳税人提供国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算。2试点纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代

46、理服务有关规定执行。3委托方索取发票的，试点纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。4本规定自2013年8月1日起执行。2013年8月1日至本规定发布之日前，已开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可适用本规定。（五）出口免税向境外单位提供的物流辅助服务免征增值税。（六）财税2013106号和财税201337号文对比的主要变化点1调整货物运输代理服务的销售额扣除政策37号文执行后，货代企业支付给海关等单位的政府性基金或者行政事业性收费既不能扣额也不能扣税，本政策解决了这部分税负增加问题。2调整国际货代服务的销售额扣除政策37号文执行后，国际货代企业支付的免税的国

47、际运输费用，既不能扣额也不能扣税，造成税负增加。本政策解决了征税情况下国际货代的税负增加问题。3增加国际货代服务的免税政策试点纳税人提供的符合条件的国际货物运输代理服务免征增值税，支持国际货代业发展。（七）国际货代一代二代之争财政部税政司在2014年1月22日发布国际货物运输代理服务增值税免税政策解读，税政司称：最近，一些地方出现对国际货物运输代理营业税改征增值税试点免税政策理解不一问题，要求财政部予以解读。现解读如下：财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”第一条第（四）项第6点关于“国际货物

48、运输代理服务”的定义中，“接受货物收货人或其代理人、发货人或其代理人”中的“代理人”包括直接代理人和间接代理人，“货物和船舶代理相关业务手续的业务活动”包括为货物的国际运输开展的订舱、业务联络、货运安排、箱管、结算等业务活动，因此，试点纳税人无论是否与国际运输企业发生业务往来，其提供的国际货物运输代理服务，只要符合上述定义，就可以按照财税2013106号文件附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”第一条第（十四）项的规定，享受增值税免税政策。这一点，我们通常将其解释为“国际货代，一代二代均免税”，但是实务中是否可以这样操作，我们仍然建议纳税人执行中务必要取得主管税务机关的确认，因为就目前各

49、地所反馈的信息看，二代免税缺乏税务支持。因此，笔者预计国际货代仍然有营改增政策变动的空间。十二、一般差额征税政策的变化财税2013106号注册在北京市、天津市、上海市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等9省市的试点纳税人提供应税服务（不含有形动产融资租赁服务），在2013年8月1日前按有关规定以扣除支付价款后的余额为销售额的，此前尚未抵减的部分，允许在2014年6月30日前继续抵减销售额，到期抵减不完的不得继续抵减。差额纳税差额纳税2014年可接着扣除交通运输业小规模纳税人一般纳税人支付非试点纳税人支付试点纳税人支付非试点纳税人差额纳税国际货物

50、运输代理业小规模纳税人一般纳税人支付非试点纳税人支付试点纳税人支付非试点纳税人支付试点纳税人2014年营改增政策解读（三）第二节 营改增后可以抵扣的增值税进项税额1从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。【特别提示】原试点有关事项的规定规定增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。新试点有关事项的规定对此进行重大调整，即原增值税一般纳税人取得的试点小规模纳税人由税务机关代开的增值税专用发票，不再计算。而

51、直接按增值税专用发票注明的税额抵扣进项税额。【特别提示】自用的摩托车、汽车、游艇可以抵扣了。自2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。这是给增值税一般纳税人企业的一个“惊喜”，此举扩大了增值税的抵扣范围，将起到一定的降低税负效果。前期试点政策中沿用了现行增值税暂行条例及实施细则政策规定，无论是原增值税一般纳税人，还是试点一般纳税人购入自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额不得从销项税额中抵扣，但对于试点一般纳税人将其作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。【案例1】方欣公司2013年7月购入小汽车一辆

52、用于办公需要，车辆不含税价值300 000元，取得增值税进项税额发票，税额51 000元，如何会计处理？【解析】（1）购买汽车自用进项税额不得抵扣，会计处理为：借：固定资产汽车 351 000贷：银行存款 351 000（2）购买汽车后出租给新正公司使用，每年租金8万元，则进项税额可以抵扣，会计处理为：借：固定资产汽车 300 000应交税费应交增值税（进项税额） 51 000贷：银行存款 351 000借：银行存款 80 000贷：其他业务收入 68 376.07应交税费应交增值税（销项税额） 11 623.93可是公司办公需要自用汽车怎么办呢？方欣公司又从新正公司租回相同汽车一辆，每年租金

53、8万元，会计处理为：借：管理费用汽车租赁费 68 376.07应交税费应交增值税（进项税额） 11 623.93贷：银行存款 80 000以上纳税处理吊诡的是，采购汽车自用进项税额不得抵扣，而以租赁的方式使用汽车则进项税额可以抵扣，我们之前的政策难免被理解为在鼓励纳税人租赁应征消费税的摩托车、汽车、游艇使用之嫌，增加了纳税人经营环节和经营风险，白白折腾且对于实际企业运营起不到有效作用。原财税201337号为保证增值税的不偏不倚的中性原则，取消了一般纳税人购入自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额不得从销项税额中抵扣。应当说是利好消息，但是，也应当注意到，进项税额能否抵扣，还要看汽车是否

54、用于生产经营，对于采购汽车专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形的仍然不能抵扣进项税额。2从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。自2013年7月1日起，增值税一般纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣，即：由“先抵扣后比对”调整为“先比对后抵扣”。【问题】纳税人抵扣海关缴款书的时限是如何规定的？【解析】纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应按照国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知（国税函2009617号）规定，

55、自开具之日起180天内向主管税务机关报送海关完税凭证抵扣清单（电子数据），申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。【问题】经税务机关稽核比对异常的海关缴款书能否继续申请抵扣，应如何操作？ 【解析】稽核比对结果异常处理的三种情形： （1）对于稽核比对结果为不符、缺联的海关缴款书，纳税人应于产生稽核结果的180日内，持海关缴款书原件向主管税务机关申请数据修改或者核对，逾期的其进项税额不予抵扣。属于纳税人数据采集错误的，数据修改后再次进行稽核比对；不属于数据采集错误的，纳税人可向主管税务机关申请数据核对，主管税务机关会同海关进行核查。经核查，海关缴款书票面信息与纳税人实际进口货物业务一致的，纳

56、税人应在收到主管税务机关书面通知的次月申报期内申报抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。 （2）对于稽核比对结果为重号的海关缴款书，由主管税务机关进行核查。经核查，海关缴款书票面信息与纳税人实际进口货物业务一致的，纳税人应在收到税务机关书面通知的次月申报期内申报抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。 （3）对于稽核比对结果为滞留的海关缴款书，可继续参与稽核比对，纳税人不需申请数据核对。3购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者

57、销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法抵扣进项税额的除外。【知识链接】增值税暂行条例第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。增值税暂行条例实施细则第三十五条进一步明确，农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。【特别提示】1从农民专业合作社购进的免税农产品可抵扣财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知（财税200881号）规定： （1）对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产

58、农业产品免征增值税。 （2）增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。2从批发、零售环节购进蔬菜不能抵扣财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知（财税2011137号）规定自2012年1月1日起，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。蔬菜的主要品种参照蔬菜主要品种目录执行。 经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于本通知所述蔬菜的范围。 各种蔬菜罐头不属于本通知所述蔬菜的范围。蔬菜罐头是指蔬菜经处理、

59、装罐、密封、杀菌或无菌包装而制成的食品。3从批发、零售环节购进鲜活肉蛋产品不能抵扣财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知（财税201175号）规定自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税：（1）对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。 上述产品中不包括中华人民共和国野生动物保护法所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。（2）从事农产品批发、零售的纳税人既销售本通知第一条规定的部分鲜活肉蛋产品又销售其他增值税应税货物的，应分别核算上述鲜活肉蛋产品和其他增值税应税货物的销售额；未分别核算的，不得享受部分鲜活肉蛋产品增值税免税政策。 （3）中华人民共和国增值税暂行条例第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享