会计毕业论文租赁会计处理与税务处理的差异分析

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1、毕业设计（论文）题目名称：租赁会计处理与税务处理差异分析院系名称：国际教育学院班 级：会计074班学 号：学生姓名： 指导教师： 2011年5月租赁会计处理与税务处理差异分析Lease Accounting and Tax Treatment Variance Analysis 院系名称：国际教育学院班 级：会计074班学 号：学生姓名： 指导教师： 2011年5月中原工学院国际教育学院本科毕业论文摘要自20世纪30年代以来，会计准则和税法的修改对租赁业的影响越来越重要。以会计准则、会计制度为核心的会计体系的确立和不断完善, 以税收法律、法规为主体的税制框架的构建, 形成了既各自独立又相互影响

2、的两大维护经济秩序的法律规范。二者不断的调整与改进, 固然满足了市场经济对规范的制度体系的需要,但也客观上导致了会计目标与税法目标的渐行渐远, 给实务领域的会计和税收工作带来了诸多问题,因此, 二者差异的研究逐渐成为新的理论热点。因此，租赁会计处理与税务处理的差异成为了值得探讨的问题。本文首先从理论上阐述租赁的概念、分类以及融资租赁与经营租赁的区别与联系。然后列示了租赁在会计与税法上不同的规定，分析了会计与税法差异的具体原因。接着结合案例，具体分析了经营租赁和融资租赁税会处理的差异。分别从承租人和出租人的角度分析了具体的差异处理规定，并分析了售后租回税会处理的差异。在以上理论和案例分析的基础上

3、，分析了会计准则和税法协调措施的必然性和可行性。进而为我国有关租赁业的税会处理的协调措施提出了建议。关键词：经营租赁，融资租赁，会计，税务处理AbstractSince the 1930s, accounting standards and tax law since the modification effect of for leasing industry becomes more and more important. To accounting standards, accounting system as the core of the accounting system esta

4、blishment and continuous improvement to tax laws and regulations as the main body of the tax system, formed the architecture of both the independent and mutual influence of two major maintenance and economic order legal norms. Both the adjustment and improve continuously meet the market economy, is

5、to regulate the needs of the system, but also led to accounting objectives and objectively the tax target wandered off, to practice areas of accounting and tax work brings about many problems, therefore, both the research gradually become differences new theory hotspot. Therefore, accounting and tax

6、 treatment lease differences become worthy of discussion.This paper first theorized lease of the concept, classification and operating lease financing lease and the differences and relations. Then a lease listed in accounting and tax law on the different provisions, analyzes the differences between

7、accounting and tax law the specific reasons. Then combining case, concretely analyzed operating leases and financing lease tax will deal with differences. From a lessee and a lessor respectively analyzed specific differences, and analyzes the treatment provisions leaseback tax would deal with differ

8、ences. In the above theory and case analysis was analyzed on the basis of accounting standards and tax law the necessity and feasibility of coordinated measures. Then for Chinas relevant rental industrys tax would deal with coordinated measures are proposed.Key Words：operating leases, lease financin

9、g, accounting, tax treatment目录引言11 租赁的税会规定差异概述21.1 租赁的概念及分类21.2 租赁的会计规定21.2.1 经营租赁的会计规定31.2.2 融资租赁的会计规定31.3 租赁的税务规定51.4 租赁的税会差异概括61.5 租赁税会处理差异的具体原因61.5.1 融资租赁税会界定标准不同71.5.2 融资租赁收入税会确认方法不同82 经营租赁税会处理差异的具体分析92.1 经营租赁承租人税会处理的差异92.2 经营租赁出租人税会处理的差异103 融资租赁税会处理差异的具体分析123.1 融资租赁承租人税会处理差异123.1.1 融资租入固定资产的初始

10、计量与计税基础的差异123.1.2 承租人未确认融资费用处理规定的差异133.1.3 融资租赁租人资产使用后，资产折旧的计提的差异133.2 融资租赁出租人税会处理差异153.2.1 融资租赁出租人的会计处理153.2.2 融资租赁出租人的税务处理163.3 售后租回的税会处理差异174 两者差异的可行性协调措施184.1 会计准则和税法协调的必然性184.2 会计准则和税法协调的可行性194.3 租赁税会协调的措施20结论22参考文献23致谢2425引言我国目前现行的金融租赁税收政策落后与于金融租赁业务的发展阶段，未能起到良好的政策扶持功能。金融租赁流转税政策重点在对参与资产流转环节的企业征

11、税，应当采用从“金融租赁业务的经济实质”认定适用税种的原则，统一制定税收政策。这样就有效地避免了不同的企业主体税收待遇不一致的现象，从根本上保证税收公平原则的落实。而目前我国同时采取机构标准和业务标准两个原则划分金融租赁业务流转税，直接导致了金融租赁业务流转税税负横向公平和纵向公平都被破坏。随着我国市场经济的不断发展，资本市场的选择也越来越大。融资租赁作为一种特有的融资手段，集融资与融物于一体，通过融物达到融资，提高资本利用率，比银行贷款更为容易，也比分期付款更为灵活。融资租赁会计与融资租赁行业的关系，正如会计核算与社会生产的关系一样，会计是一种控制生产过程、有效管理生产促进生产不断发展的必要

12、手段。正如马克思所说：会计核算是生产过程的控制和观念总结。会计同生产的内在关系，也使人们认识到会计核算工作不仅是社会发展的产物，而且必然随着生产的不断发展而显示其重要作用。 同样，金融租赁业的发展离不开适当合理的税收政策，金融租赁发展的过程同时也是金融租赁税收政策不断完善的过程。为了促进我国租赁业的发展壮大，我国已经出台了一系列的税收激励政策：如2005年关于融资租赁业务征收营业税的通知、2010年关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知等一系列税收激励政策。但是，由于这些规定往往闪现在不同税种的规定文件中，不成体系；税收政策对不同融资租赁业务规定存在扭曲和错位等原因，其促进作用较为有限。因此

13、，比较我国租赁会计与金融租赁税收政策的差异，并进行合理的国际对比，对于促进融资租赁业务的发展具有重要而深远的意义。1 租赁的税会理论概述及存在差异的原因1.1 租赁的概念及分类租赁指在约定的期间内，出租人将资产使用权转让给承租人以获得租金的协议。根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租方或承租方的程度为依据，作为租赁分类的基本原则，将租赁划分为融资租赁和经营租赁。二者区别如下表1-1所示：融资租赁与经营租赁的区别项目融资租赁经营租赁租赁程序由承租人向出租人提出正式申请，由出租人融通资金引进设备，再租给承租人使用承租人可随时向出租人提出租赁资产要求租赁期限租期长，一般为租赁设

14、备尚可使用年限的75%以上租期短合同约束租赁合同稳定，一般不得随意取消协议租赁合同灵活、合同有注销性价值补偿标准出租人不提供专门服务，承租人在租赁期间的租金可使出租人收回成本并有收益出租人提供专门服务，并需经过多次租赁才可收回投资租赁期满的资产处理租赁期满，可退租、续租和留购租赁期满，租赁资产退还出租人租赁资产的维护修理由承租人负责租赁资产的维护修理，并可视为自有资产计提折旧由出租人负责租赁资产的维护修理并提折旧1.2 租赁的会计规定在日常会计处理中，租赁业务主要包括融资租赁、经营租赁和售后租回三种。承租人和出租人在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主

15、要租赁条款做出承诺日中的较早者。租赁开始日是用来确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日的。在租赁合同中，一般有专门条款对租赁期长短及起止日期做出规定，企业在实务操作中按租赁合同条款来确定租赁开始日。1.2.1 经营租赁的会计规定经营租赁泛指融资租赁以外的其他一切租赁形式。租赁开始日租赁资产剩余经济寿命低于其预计经济寿命25%的租赁，也视为经营租赁，而不论其是否具备融资租赁的其他条件。经营租赁不转移租赁标的物的所有权。在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担。因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。经营租赁的租金在

16、租赁期内的各个期间按直线法确认为承租人确认的租金费用，借记“销售费用”“管理费用”“长期待摊费用”等，贷记“银行存款”等。经营租赁的会计处理见下表1-2所示经营租赁的会计处理内容承租人出租人支付租金（或收到租金）借：营业成本（长期待摊费用） 贷:银行存款（如果支付的租金涉及以后各期确认，则先计入长期待摊费用，按权责发生制在实际收益期间确认为费用）借：银行存款 贷：其他业务收入（如果收到的租金涉及以后各期确认，则先计入递延收益，按权责发生制在实际收益期间内确认为收入）初始直接费用借：管理费用 贷：银行存款借：其他业务支出 贷：银行存款或有租金借：管理费用 贷：银行存款借：银行存款 贷：其他业务收

17、入折 旧借：其他业务支出 贷：累计折旧1.2.2 融资租赁的会计规定会计准则中，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。在会计准则中，又基于这一原则设立了判断一项租赁是否为融资租赁的5条具体标准，只要满足其中一条，即应认定为融资租赁：在租赁期届满，租赁资产的所有权转移给承租人；承租人有优惠购买选择权时，所订立的价格预计远远低于当时的公允价值(小于等于5)；租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分(75或以上)，但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用则该项标准不适用；租赁开始日最低租赁付(收)款

18、的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值(90或以上)，但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用；租赁资产性质特殊，只有承租人才能使用。税法与会计分类标准不同之处，主要表现在第三条上，税法规定为：“租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值”。如果一项租赁业务在会计核算中被作为融资租赁，而在税法中却正好相反，则在会计处理与纳税处理上产生根本性差异。融资租赁的会计处理见表1-3所示融资租赁的会计处理内容承租人出租人租赁起始日(1)租赁资产占总资产比例30借：固定资产融资租入固定资产 贷：长期应付款应付融资租赁款(2)租赁资产占总资

19、产比例30借：固定资产 融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款应付融资租赁款借：应收融资租赁款 未担保余值贷：融资租赁资产递延收益未确认融资收益初始直接费用借：管理费用贷：银行存款借：管理费用贷：银行存款租金支付日(1)借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款(2)支付履约成本借：长期待摊费用制造费用管理费用贷：银行存款借：银行存款贷：应收融资租赁额未确认融资费用（收益） 分摊借：财务费用 贷：未确认融资费用借：递延收益未确认融资收益贷：主营业务收入融资收入或有租金借：营业成本财务费用贷：银行存款借：应收账款（银行存款） 贷：主营业务收入融资收入折 旧借：制造费用营业费用贷：累计折旧租

20、赁期满返还借：长期应付款应付融资租赁款累计折旧借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款 未担保余值优惠续租如未续租，借：营业外支出 贷：银行存款借：银行存款贷：应收融资租赁额优惠购置借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款借：固定资产 贷：固定资产融资租入固定资产借：银行存款 贷：应收融资租赁款1.3 税法对融资租入资产的规定(1)经批准从事融资租赁业务单位的营业税税务筹划根据国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知（国税函【2009】514号）规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的

21、有关规定征收营业税，不征收增值税。(2)按照国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知（国税函【2010】909）的规定：经原对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，经中国人民银行批准的经营租赁业务的单位和原对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务，按营业税“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目计算和缴纳营业税。(3)根据财政部、国家税务总局关于转发国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知的

22、通知（财税字【2009】045号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和家外费用（报括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的月为营业额，并依次征收营业税。出租货物的实际成本包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用，另外，还包括纳税人为购买出租货物而发僧的境外外汇借款利息支出，不包括境内外汇（或人民币）借款的利息支出。(4)为了鼓励出租人购买国产设备，财政部、国家税务总局最近发布的关于营业税若干政策问题的通知（财税【2009】16号）第十一条规定，允许扣除的出租货物实际成本包括外汇借款和人民币借款的利息。因此，出租人不论向境外金融

23、机构借款，还是向境内金融和非金融机构借款，其利息支出都可以在睡前扣除。1.4 租赁的税会差异概括 (1)融资租赁的判断标准差异分析。由于新准则对于融资租赁的判断标准在原理方面基本一致，所以新税法与新准则在融资租赁的判断标准上基本一致。(2)初始费用处理的差异。承租人在租赁过程中发生的初始直接费用，按照新准则规定计入租入资产价值，按照新税法规定可以计入当期费用。(3)租入资产原值、折旧及残值的差异。会计方面固定资产原值是租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者与初始费用的合计金额；税法方面确认的原值是最低租赁付款额为折现的金额。由于原值不同，从而导致以原值作为计算基础的折旧及残值的金额不

24、同。(4)租赁费用处理的差异。会计上租入资产租赁费可以当期扣除，而税法规定，资产租赁费不得扣除。实际上当未确认融资费用进行分摊时，税法不允许扣除。1.5 租赁税会处理差异的具体原因一般而言,会计与税法之间是否存在差异以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目标与税法目标的趋同度,而其趋同度又取决于该国所采用的会计模式。一个国家会计模式的选择通常是受到其法律制度、经济发展水平、税制、通货膨胀等诸多因素综合作用的结果。其中起决定性作用因素的是企业赖以生存的客观经济环境, 即经济市场化程度、法律背景、企业制度、资本来源等。这些因素共同确立了会计的服务对象, 同时也制约着会计目标的走向。其中,我国

25、经济体制转轨是差异产生的本质因素。1.5.1 融资租赁税会界定标准不同企业会计准则第21号租赁对融资租赁的界定标准为：(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移为承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权。所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。因而在租赁开始日应可以合理地确定承租人将会行使这种选择权 这里的选择权一般是指购价远低于行使选择权时租赁资产公允价值的5(含5)。(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。(通常为租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75以上，含75)。但如果租赁资产是一项旧资产在开始此次租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75，则该判断标准不适

26、用。(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值通常为最低租赁付款额的现值占租赁资产原账面价值的9O以上)。就出租人而言，租赁开始日。最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的原账面价值（通常为最低租赁收款额的现值占租赁资产原账面价值的9O以上)。若此次租赁前，其已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75时该条判断标准不适用。(5)租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。对于融资租赁税法作为金融业的一个子目作了专门的解释。税法规定融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入

27、设备租赁给承租人。合同期内设备所有权属于出租人。承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。营业税税目注释中列举的“融资租赁”是指经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务。其它单位从事融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征税。同时，对经对外经济贸易合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务。也按融资租赁征税。由此可知，企业会计准则着重从实质上对融资租赁进行了界定。不论是新旧资产。也不论是否经中国人民银行和对外经济贸易合作部的批准。只要按照相关标准判断。在实质上转移了与资产所有权有关的风险和报酬

28、的租赁。就认定为融资租赁。而税法规定必须经过中国人民银行或对外经济贸易合作部的批准从事融资租赁业务的企业按照承租人的要求购入设备租赁给承租人方可按融资租赁征税。1.5.2 融资租赁收入税会确认方法不同企业会计准则规定，在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额借记“收融资租赁款”科目。按未担保余值借记“未担保余值”科目。按租赁资产原账面价值贷记“融资租赁资产”。按其差额贷记“递延收益未实现融资收益”科目。其中，最低租赁收款额租赁期内收取的租金承租方担保余值与承租方有关的第三方的担保余值与承租方无关的第三方的担保余值。在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。在与按实

29、际利率计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法。出租人的实际利率一般采用租赁内含利率。租赁内含利率是指租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。出租人每期收到租金时。按收到的租金借记”银行存款”科目，贷记“应收租赁款”科目，每期采用合理方法分配未实现融资收益时按当期应确认的融资收益金额借记“递延收益未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入 融资收入”科目。而税法在确认融资租赁收入时主要采用直线法，计算方法为：本期营业额（应收取的全部价款和价外费用实际成本）（本期天数总天数）实际成本货物购入原价关税增值税运杂费安装费保险费支付给境外

30、的外汇借款利息支出这里的实际成本实际上就是购入资产的入账价值。由于会计和税法在确认租赁收入时所采用的方法不同，在确认收入时也可能存在着时间性差异。从而导致租赁税会处理不同。2 经营租赁税会处理差异的具体分析2.1 经营租赁承租人税会处理的差异会计准则规定，对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为合理时，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。税法规定，纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益期均匀扣除，但税前扣除应遵循权责发生制原则(

31、即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除)、配比原则(即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除)、相关性原则(即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关)等原则。两者相比较，可以发现对于经营租赁的租金，承租人在会计处理和税务处理上可以一致，即在租赁期内将租金按照直线法平均计入相关资产成本或当期损益。【例2-1】2009年1月，A公司与B公司签订一项租赁合同，租用B公司一栋办公楼，租期两年，年租金180 000元，租赁开始日A公司支付租金总额的50，以后分别在2009年年底和2010年年底各支付25，租赁期满，B公司收回办公楼。2009年1月，A公司会计处理为（

32、单位：元）：借：其他应收款 180 000贷：银行存款 180 00O2007年年底，A公司会计处理为（单位：元）：借：管理费用 180 000贷：其他应收款 180 000借：其他应收款 90 000贷：银行存款 90 0002008年年底，A公司会计处理为（单位：元）：借：其他应收款 90 000贷：银行存款 90 000借：管理费用 180 000贷：其他应收款 180 000根据权责发生制原则和配比原则，每年应对租金支出按直线法进行摊销，即每月分摊15 000元(180 00012)。由于会计和税法规定一致，企业在进行所得税纳税申报时，对上述会计处理不需要进行纳税调整。2.2 经营租赁

33、出租人税会处理的差异对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为合理时，也可以采用其他方法。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。对于经营租赁的固定资产，出租人采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。经营租赁的租金在租赁期内的各个期间按照直线法确认为收入；如果其他方法更为合理，也可以采用其他方法。税法规定，纳税人超过一年以上租赁期一次收取的租赁费，出租方按照合同约定的租赁期分期计算收入。按照营业税法规定，纳税人收取的租金还应按照“服务业租赁”缴纳营业税及城市维护建设税

34、和教育费附加。经营租赁租金收入除涉及企业所得税外，还涉及房产税、营业税、城市维护建设税、教育费附加等流转税。新税法实施条例明确了租金收入企业所得税的纳税时间为合同约定的承租人应付租金时间。根据新营业税暂行条例，“营业税的纳税发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。经营租赁租金收入，一般采用预收的方式，下面以实例对其会计处理予以说明。【例2-2】东华公司2010年1月1日将其所有的一处闲置房产对外出租，租期两年，租金3 600 000元，合同约定，每年1月1日预付全年租金。该公司使用的营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%。教育费附加税率为3%，地方教育费税率

35、为1%，房产税税率为12%。2010年1月东华公司收到租金后，做如下会计处理：借：银行存款 1 800 000贷：其他业务收入 150 000 预收账款 1 650 000借：其他业务支出营业税 7 500 城市维护建设税 525 教育费附加 225 地方教育费 75 房产税 18 000 贷：应缴税费营业税 7 500 城市维护建设税 525 教育费附加 225 地方教育费 75 房产税 18 000月末，应进行如下会计处理：借：所得税费用 37 500 贷：应交税费所得税 37 5002010年2月，应做如下会计处理：借：预收账款 150 000 贷：其他业务收入 150 000借：其他业

36、务支出营业税 7 500 城市维护建设税 525 教育费附加 225 地方教育费 75 房产税 18 000 贷：应交税费营业税 7 500 城市维护建设税 525 教育费附加 225 地方教育费 75 房产税 18 000月末，应进行如下会计处理：借：所得税费用 37 500 贷：应交税费所得税 37 5002010年312月的分录同2月。2011年的分录同2010年。3 融资租赁税会处理差异的具体分析3.1 融资租赁承租人税会处理差异 3.1.1 融资租入固定资产的初始计量与计税基础的差异会计准则规定，租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为

37、租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。税法规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等费用之后的价值计价。两者存在明显差异：会计准则要求将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，税法则对承租人融资租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值。(1) 会计处理。在租赁开始日，承租人以租

38、赁开始日租赁资产【例3-1】2009年1月，A公司以融资租赁方式从B公司租入一台设备，该设备成本为510 000元(假定与公允价值相同)，合同规定A公司每年年末应支付租金118 708元，租赁期限5年，租赁期满该设备归A公司所有，B公司租赁内含利率为6。(1)A公司会计处理：租赁开始日，租赁资产公允价值为510 000元，最低租赁付款额现值为500 000元118 708(PA，6，5)，以两者中较低者作为租入资产的入账价值，因此确认租赁资产的入账价值为500 000元，最低租赁付款额为593 540元(1187085)，未确认融资费用为93 540元(593 540500 000)。会计分录

39、为（单位：元）借：固定资产融资租入固定资产 500 000未确认融资费用 93 540贷：长期应付款应付融资租赁款 593 540租赁期满，借：固定资产专用设备 500 000贷：固定资产融资租入固定资产 500 000(2)税法规定，对以融资租赁方式租入的固定资产，应按照租赁协议确定的价款计价，该租入的固定资产入账价值为593 540元(118 7085)，将来租赁期满该设备的入账价值也为593 540元。会计和税务处理出现差异93 540元。对此差异应设置台账进行记录，并对以后各期计提固定资产折旧进行序时调整。3.1.2 承租人未确认融资费用处理规定的差异会计准则规定，承租人应当在租赁期内

40、各个期间采用实际利率法计算确认当期的融资费用并进行分摊。税法规定，融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。两者存在明显差异：会计准则要求采用实际利率法计算确认当期的融资费用，计入财务费用或在建工程予以资本化。税法则规定融资租赁的租赁费不得直接扣除。对此差异，企业应在进行所得税纳税申报时进行纳税调整。仍以上面的资料，可编制如下未确认融资费用摊销表日 期年租金确认的融资费用(2)=期初(4)6%应付本金减少额(3) (1) (2)本金余额(4)上年(4)(3)2009年1月1日500 0002009年12月31日118 70830 00

41、088 708411 2922010年12月31日118 70824 67894 030317 2622011年12月31日118 70819 03699 672217 5902012年12月31日118 70813 055105 653111 9372013年12月31日118 7086 771111 9370合计593 54093 540500 00002009年12月31日，A公司支付第一期租金应作如下会计处理（单位：元）：借：长期应付款应付融资租赁款 118 708贷：银行存款 118 708借：财务费用利息 30 000贷：未确认融资费用 30 000企业在进行所得税纳税申报时应进行

42、纳税调整，将计入财务费用的未确认融资费用30 000元调增应纳税所得额，以后各年年底支付租金和进行所得税纳税申报时均按此进行会计和税务处理。3.1.3 融资租赁租人资产使用后，资产折旧的计提的差异会计准则中规定，折旧总额为租赁开始日固定资产人账价值扣除承租方或有关第三方提供的担保余值。确定融资租赁资产的折旧期间视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。新税法实

43、施条例弟四十七条第二款规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分提取折旧费用，分期扣除。”融资租入固定资产计算折旧的方法与自有固定资产相同。残值率可由纳税人自行确定，折旧总额为融资租入固定资产的计税基础扣除预计净残值的差额。折旧年限不得低于税法规定的最低折旧年限，对于承租前已使用过的旧固定资产，可以根据固定资产的新折旧磨损程度、使用状况等合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理的方法。折旧方法采用直线法，对符合税法加速折旧条件的，可以采取缩短折旧年限或者双倍月底

44、减法、年数总和法。【例3-2】宇通公司租给乐佳公司一台设备，租赁开始日为2010年1月1日，租赁期为5年，估计经济寿命为5年，5年后残值为0，该设备租赁开始日原账面价值为200万元，公允价值为220万元。每年租金为479 632.4元，年末支付，同期借款利率为12%，内含利率为10%，租赁期满，该设备的所有权转让给乐佳公司。企业支付律师费10万元，税率为25%。最低租赁付款额年租金额租赁期=479 632.452 398 162（元）租赁付款额的现值每年支付租金1元即付年金五年期现值479 632.44.169 862 000 000（元）(1)取得设备时的会计处理。借：固定资产 2100 0

45、00 未确认融资费用 398 162 贷：长期应付款 2 398 162 银行存款 100 000支付的律师费100 000元，按税法规定可计入当期费用，调节应纳税所得额，会计上计入了固定资产的原值。所得税影响为25 000元，会计处理如下：借：所得税费用 25 000 贷：递延所得税负债 25 000税法规定的设备产原值为2 398 162元，会计上确认的原值为2 100 000元，两者相差金额为298 162元，其对以后各期摊销又产生了影响。(2)使用设备时的会计处理。每年年初支付租金时：借：长期应付款 479 632.4 贷：银行存款 479 632.4按新准则的规定，未确认融资费用只能

46、采用实际利率计算分摊，第一年摊销额=2 398 16210%=239 816.2（元），第一年的会计处理如下：借：财务费用 239 816.2 贷：未确认融资费用 239816.2分摊的未确认融资费用计入财务费用，按照税法的规定调增应纳税所得额。计提折旧时的会计处理如下：借：制造费用 420 000 贷：累计折旧 420 000按税法的规定，固定资产的原值为2 398 162元，会计上残值为0，税法规定残值为2 398 1625%119 908.1（元），应计提折旧金额为（2 398 162119 908.1）5455 650.8（元），税法比会计多计入成本费用35 650.8元，所得税影响为

47、8 912.7元。借：所得税费用 8 912.7 贷：递延所得税负债 8 912.7以后各年的会计和税务处理原理与第一年相同。2014年12月31日租赁期满，注销融资租入固定资产的会计处理如下：借：累计折旧 2 100 000 贷：固定资产 2 100 0003.2 融资租赁出租人税会处理差异 3.2.1 融资租赁出租人的会计处理会计准则规定，租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值。将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，出租

48、人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。而现行税法对融资租赁业务发生后，出租人如何确认租赁收入以及配比成本没有做出明确规定。笔者认为，应对税法进行补充完善，根据确定性原则，规定出租人应在收取租金的权利成立时确认租赁收入，并按配比原则结转相应的融资租出固定资产成本。仍以【例3-1】的资料，2009年1月，B公司对应收融资租赁款以及未实现融资收益确认的会计处理为：借：长期应收款应收融资租赁款 593 540贷：融资租赁资产 500 000未实现融资收益 93 5402009年12月，收到第一期租金时，会计处理为：借：银行存款 118 708贷：长期应收款应收融资租赁款 118 708借：未实现

49、融资收益 30 000贷：租赁收入 30 000企业在进行所得税纳税申报时应进行纳税调整，在收到租金时确认租赁收入1 18 708元，同时按配比原则结转相应的融资租出固定资产成本100 000元(500 0005)。3.2.2 融资租赁出租人的税务处理出租人将资产融资出租时，实质上资产的所有权已经转移，根据新税法实施条例第二十五条，视同转让财产处理，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额确认资产转让所得或损失。这与租赁期开始日，出租人按照租赁资产公允价值与账面价值之间的差额确认“营业外收入处置非流动资产利得”或“营业外支出处置非流动资产损失”是一致的。通常情况下，租赁资产的计税基础与账面价值

50、是一致的，但如果出租人对租赁资产已计提减值准备，或者前期使用过程中，会计折旧与税法折旧不同，必然导致计税基础与账面价值发生差异，对该项差异在年末申报所得税时进行纳税调整。新税法实施条例第十九条规定：“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”企业租金收入金额，按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。根据规定，某一纳税年度按照合同约定营收租金即使没有收到，也在当年确认计税收入。显然，租金收入确认的时点和金额与会计准则是存在差异的。由于或有租金金额具有不确定性，出租人在融资租赁下收到的或有租金，只有在

51、实际收到时才能确认计税收入。这一点与新准则一致。租赁期满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则于实际收到时确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”处理的做法也是一致的。由于融资租赁业务取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价值作为本金，贷给承租方取得的利息作为收入。因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的公允价值作为收入。因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的公允价值作为成本扣除。在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用可以在发生的当期一次性扣除，如果金额较大，也可以根据配比原则，在租金收入确认的各期配比扣除。由于融资租赁的计税收

52、入通常是根据租赁合同的约定分期平均收取的，因此，初始直接费用采用分期扣除办法时，于确认计税收入的当期平均扣除。相应地，租赁资产的公允价值采取平均扣除的办法。那谁乃年度应确认的所得额本期应收租赁费（租赁资产公允价值初始直接费用）租赁期租赁期满，出租人收到的购买款在实际收到时确认计税收入，不再扣除租赁资产的成本和初始值巨额费用。根据新税法施行条例第五十五条关于“不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除”的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。3.3 售后租回的税会处理差异售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购资产

53、出售后，又将该资产从买主（即出租人）租回。在这种租赁方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。会计准则规定，承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。税法没有对此做出专门的规定，按照税法的一般原则，售后租回业务明确划分为销售和租赁两项业务。所以，出租一方按照双方约定的售价计算缴纳流转税和企业所得税。对于递

54、延收益，会计上可能是未来的收益或损失，当售价大于成本时计入递延收益的贷方，当售价小于成本时计入递延收益的借方。同样，在企业所得税纳税处理上，销售方（即现在的承租人）将资产的售价与账面价值的差额作为财产所得或财产转让损失一次性计入当期纳税所得额。因此，当租赁资产按高于资产账面价值出售时，按“递延收益”金额调增当期应纳税所得额；反之，则调减当期应纳税所得额。4 两者差异的可行性协调措施4.1 会计准则和税法协调的必然性(1)会计制度与税法差异过大导致税收征管效率低下从宏观看，同一类别制度的相对同一性是减少效率损失的关键。由于企业会计制度与税法同属于经济法的范畴，具有相对同一的前提条件，否则会造成效

55、率损失。这里的效率损失指的是制度效率产生的损失，它从一个方面折射出经济效率的损失，一方面表现在制度的制定过程中：由于制定企业会计制度的主要目的是规范企业会计核算工作，提高会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营成果，向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供有用的信息，加快实现我国企业会计核算模式的转变，适应经济国际一体化的趋势。制定税法的目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务，保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。因为二者的目的不同，在制定过程中，基本原则运用就产生差异，具体表现在权责发生制原则和谨慎原则方面。如果这两种制度相近，那么就会减少其在制定过程中产生的这种基本原则差异。另一方面在制度实施过程中，因为企业会计制度与税法差异的存在，其结果是同一纳税人的同一经济业务受不同制度的管辖，宏观上，造成法律选择的模糊，企业会计制度与税法相互牵制会减少效率；从纳税人