中级会计实务16章 所得税（学习笔记）

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1、第十六章所得税第一节 计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：1.确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等；2.确定资产或负债的账面价值及计税基础；3.计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额；4.计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额。（1）“递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末余额未来转回时的税率（2）“递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末余额未来转回时的税率5.计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额 （1）“递延

2、所得税负债”科目发生额本期末余额上期末余额（2）“递延所得税资产”科目发生额本期末余额上期末余额资产负债表债务法的运算原理（负债和资产正好相反）资产账面小于计税，可抵扣新增可抵扣追加应税所得，转回冲减应税所得；可抵扣匹配“递延所得税资产”，新增可抵扣列入借方，转回可抵扣列入贷方。“递延所得税资产”的登账额当期可抵扣暂时性差异的变动额所得税率。“递延所得税资产”的余额该时点可抵扣暂时性差异当时的税率；应纳税的：资产账面大于计税，应纳税；新增应纳税调减应税所得，转回应纳税追加应税所得；应纳税匹配“递延所得税负债”，新增应纳税列入贷方，转回应纳税列入借方。“递延所得税负债”的登账额当期应纳税暂时性差

3、异的变动额所得税率。“递延所得税负债”的余额该时点应纳税暂时性差异当时的税率。 当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；6.计算所得税费用所得税费用（或收益）当期所得税费用（当期应交所得税）递延所得税费用（递延所得税收益）二、资产的计税基础初始入账金额不等的不属于递延范畴（一）固定资产会计：账面价值=实际成本-累积折旧（会计上的）-减值准备税法：计税基础=实际成本-累计折旧（税法上的）差异产生的原因：折旧方法、折旧年限不同、计提减值产生的差异（二）无形资产1、内部研究开发形成的无形资产（符合税法“三新”标准）会计：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备税法：计税基础=实际成本*

4、150%-累计摊销*150%产生差异的原因：会计与税法摊销基数、摊销方法、摊销年限不同产生的差异以及计提减值准备产生的差异未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2、其他无形资产使用寿命有限的无形资产：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-减值准备计税基础=实际成本-累计摊销产生差异的原因：摊销方法、摊销年限不同产生的差异以及计提减值准备产生的差异（三）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产账面价值=公允价值；计税基础=初始成本可供出售的金融资产的递延计

5、入资本公积-其他资本公积 不影响所得税费用（四）投资性房地产成本模式：与固定资产和无形资产相同公允价值模式：账面价值=公允价值；计税基础=取得时的历史成本-投资性房地产累计折旧（或摊销）（五）存货账面价值=成本-存货跌价准备计税基础=成本（六）长期股权投资（权益法产生差异）长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。如果企业拟长期持有该项投资，则：1.因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响，不确认递延所得税。（初始调成本的，不确认递延）2.因确

6、认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回的现金股利或利润是免税的，也不存在对未来期间的所得税影响，不确认递延所得税。（确认的投资损益，不确认递延）3.因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回，不确认递延所得税。（其他权益变动，不确认递延）总结：对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。【思考问题1】采用成本法核算的，需要纳税调整？（税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税） 项目需要纳税调整?递延所得税?

7、被投资单位宣告现金股利调整减少不确认【思考问题2】采用权益法核算的，需要纳税调整？ 项目需要纳税调整?递延所得税?对初始投资成本的调整，产生营业外收入调整减少不确认确认投资收益（确认投资损失）调整减少（调整增加）不确认被投资单位宣告现金股利不调整不确认因其他综合收益变动，产生资本公积不调整不确认（七）广告费除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。（超过部分，确认递延资产）三、负债的计税基础（一）预计负债负债的计税基础负债的账面价值未来期间可税前扣除的金额（可以抵完。计税基础为0，不能抵的计税基础等于账面价值，抵不完的，计税基础为抵不完的部分）

8、相关支出实际发生时允许税前扣除，计税基础=0（如：产品质量保证、亏损合同和重组义务等）相关支出实际发生时不允许税前扣除，计税基础=账面价值（如：债务担保等）（二）预收账款税法规定的收入确认时点和会计规定相同，计税基础=账面价值税法规定的收入确认时点和会计规定不同，计税基础=0（三）应付职工薪酬一般情况下，计税基础=账面价值职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除，计税基础账面价值项目需要纳税调整?递延所得税?合理的工资允许扣除，如果超过部分？ 在发生当期不得税前扣除，以后期间也不得税前扣除：纳税调增不确认超过14%部分福利费？ 超过2%部分工会经费

9、？在发生当期不允许税前扣除，以后期间也不得税前扣除：纳税调增不确认超过2.5%部分职工教育经费？在发生当期不允许税前扣除，以后期间则可税前扣除：纳税调增确认递延所得税资产辞退福利？假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣：纳税调增确认递延所得税资产股份支付？假定税法规定，与股份支付有关确认的费用于实际支付时可税前抵扣：纳税调增确认递延所得税资产【思考问题】因权益结算的股份支付确认管理费用并确认资本公积。假定税法规定，与股份支付有关确认的费用于实际支付时可税前抵扣。确认递延所得税费用（收益）？不确认（四）其他负债一般情况下，计税基础=账面价值；（如：罚款、滞纳金等税法不允许

10、税前扣除的费用形成的负债）注：负债计税基础的确定关键是看税法规定以后期间能不能税前扣除，如不能税前扣除则计税基础=账面价值四、暂时性差异（一）应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异（未来要纳税，现在暂时不交税，确认负债，目前交税少资产账面价值计税基础；负债账面价值计税基础一般情况：应纳税所得额=会计利润-应纳税暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异（可抵扣暂时性差异（未来可以抵扣，现在要交税，所以确认资产，目前交税就多）资产账面价值计税基础特殊项目产生的暂时性差异：广告费、业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后年度结转扣除应纳税所得额=会计利润+可抵

11、扣暂时性差异五、永久性差异永久性差异的分类会计认定为收入的税务不认定，比如国债利息收入； 税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。税务认定为收入而会计不认定。永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得

12、税负债。除直接计入所有者权益的交易（资本公积）或事项以及企业合并外（商誉），在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。2.企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的暂时性差异（了解）【归纳1】因企业合并产生的递延所得税资产或递延所得税负债对应的科目不是所得税费用，而是商誉。【归纳2】一般情况下，递延所得税资产或递延所得税负债对应的科目有所得税费用、商誉、资本公积等科目。.商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑； （二）递延所得税负债的计量1.对于递延所得税负债，按照预期清偿该负债期间的适用税率（新税率）计量。即

13、递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。（三）不确认递延所得税负债的特殊情况：（1）商誉的初始确认（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异同时满足以下两个条件：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认（能抵扣或转回多少，就确认多少）（二）递延所得税资产的计量（税率用新税率，不折现）

14、递延所得税资产的减值（复核后，未来不能全部转回的，减记递延所得税资产。借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”，减计后，未来又能转回的，应恢复递延所得税资产账面价值。借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”）（三）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响（对已确认的递延资产或负债按新的税率计量，调整金额）如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”登账额年末可抵扣暂时性差异新税率年初可抵扣暂时性差异旧税率；当年的“递延所得税负债”登账额年末应纳税暂时性差异新税率年初应纳税暂时性差异旧税率。除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。第三节 所得税费用的确认和计量一、当期所

15、得税当期所得税当期应交所得税应纳税所得额=会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额境外应税所得弥补境内亏损弥补以前年度亏损应交所得税额应纳税所得额适用税率减免税额抵免税额项目纳税调整确认递延所得税1.交易性金融资产公允价值变动：增加2万元调减2递延所得税负债225%2.计提资产减值准备3万元调增3递延所得税资产325%3.尚未弥补经营亏损4万元-递延所得税资产425%4.计提产品保修费用5万元，实际支付修理费用1万元+5-1=+4调增4递延所得税资产425%5.支付违反税收的罚款支出6万元调增6续表 项目纳税调整确认递延所得税6.企业因违反合同规定，确认预计负债7万元，未支付，税法规定支付发生时可

16、税前扣除调增7递延所得税资产725%7.国债利息收入8万元【提示】面值票面利率=？期初摊余成本实际利率=？调减88.长期股权投资的现金股利9万元（成本法） 调减9续表 项目纳税调整确认递延所得税长期股权投资的现金股利9.1万元（权益法）-权益法确认的投资收益9.2万元调减9.29.可供出售金融资产公允价值变动：增加20万元-递延所得税负债2025%【提示】对应科目为资本公积10.会计折旧100万元，税法折旧150万元+100-150=-50调减50递延所得税负债5025%续表 项目纳税调整确认递延所得税会计折旧160万元，税法折旧150万元。+160-150=+10调增10递延所得税资产 10

17、25%11.无形资产：会计不摊销，税法摊销20万元调减20递延所得税负债 2025%12.加计扣除的研发费用：费用化10万元，资本化80万元，7月1日确认无形资产，采用直线法，按10年摊销。1050%80/10/280150%/10/2二、递延所得税费用（或收益）记忆窍门：负债增加，费用增加，资产增加，费用减少递延所得税负债：年末大于年初，为递延所得税费用（所得税费增加）递延所得税负债：年末小于年初，为递延所得税收益（所得税费减少）递延所得税资产：年末大于年初，为递延所得税收益（所得税费减少）递延所得税资产：年末小于年初，为递延所得税费用（所得税费增加）三、所得税费用利润表中的所得税费用由两个

18、部分组成：当期所得税和递延所得税。即：所得税费用当期所得税递延所得税当期所得税递延所得税负债递延所得税资产四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税合并报表账面价值个别报表上账面价值未实现内部交易损益个别报表上计提的减值（以未实现内部交易损益为限）合并报表计税基础各表报表上的计税基础个别报表上递延所得税余额与合并报表上递延所得税余额之间的差额，即为合并报表上应确认的递延所得税金额【例题计算分析题】甲公司2012年1月1日递延所得税资产余额为396万元（即2011年亏损金额为1 584万元，确认所得税资产1 58425%396万元）；该公司适用的所得税税率为25%。该公司2012

19、年利润总额为6 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：（1）2012年1月1日，以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期、到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为2014年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）2011年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款2 400万元。该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的

20、折旧方法符合税法规定。（3）2012年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。（4）2012年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票；支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1 000万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（5）2012年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼。12月31日，该诉讼尚未判决。

21、甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。（6）甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：略答疑编号5718160502正确答案（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司2012年12月31日暂时性差异计算表”；甲公司 暂时性差异计算表 单位：万元 项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资应计利息2 0005%100实际利息2 044.74%81.79利息调整18.21账面价值2 044.710018.212 126.492 126.4900固定资产2

22、4002 400102 16024002400202280120交易性金融资产1 0005005000预计负债2 2002 20000合计500120（2）计算应纳税所得额和应交所得税应纳税所得额6 000亏损弥补1 584（1）81.79（2）120（3）300（4）500（5）2 2006 454.21（万元）应交所得税6 454.2125%1 613.55（万元）（3）计算递延所得税费用“递延所得税资产”余额12025%30（万元）“递延所得税资产”发生额30396366（万元）“递延所得税负债”余额50025%125（万元）“递延所得税负债”发生额1250125（万元）所以：递延所得税

23、费用366125491（万元）（4）计算所得税费用所得税费用1 613.554912 104.55（万元）（5）编制相关的会计分录借：所得税费用2 104.55贷：应交税费应交所得税1 613.55递延所得税资产 366递延所得税负债 125五、所得税的列报（一）个别财务报表中,当期所得税资产及当期所得税负债（净额列示）1.当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交所得税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；（多交列其他流动资产）【思考问题】实际交纳的所得税100万元，应交所得税80万元；“其他流动资产”列报20万元。2.当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定确定

24、的应交所得税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。（少交列应交税费）【思考问题】实际交纳的所得税100万元，应交所得税150万元；“应交税费”列报50万元。（二）个别财务报表中,递延所得税资产及递延所得税负债同时满足条件的，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示。递延资产大于负债，列资产递延负债大于资产，列负债【思考问题】递延所得税资产余额为100万元，递延所得税负债余额为60万元；“递延所得税资产” 列报40万元。【思考问题】递延所得税资产余额为100万元，递延所得税负债余额为160万元；“递延所得税负债” 列报60万元。【归纳】一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。（三）在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销。（合并中不能抵销）