增值税转型及此背景下的企业纳税筹划

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1、皖西学院本科毕业论文（设计）增值税转型及此背景下的企业纳税筹划摘要：增值税是我国最重要的税种之一，对其进行税务筹划具有重要意义。2009年1月1日起，我国开始实施新修订的中华人民共和国增值税暂行条例。其中最令人瞩目的变化是，消费型增值税取代实行了15年之久的生产型增值税。随着增值税的转型，相应的税务筹划也发生改变。本文按照增值税税收筹划的思路对企业税务筹划问题进行讨论，首先对我国增值税的特点以及生产型增值税的弊端进行分析，然后分析增值税转型的意义，最后对纳税人身份、混合销售及兼营行为、运费等方面进行简单的探讨，找出增值税的税收筹划点，并结合案例对税收筹划点的具体操作进行分析。从而对企业增值税进

2、行税务筹划，以期降低企业的税收成本，减轻企业的纳税负担。关键词：增值税 生产型增值税 消费型增值税 纳税筹划2008年11月10日和12月15日，国务院和财政部相继颁布了新的增值税条例及其实施细则，并于2009 年1月1日起全国实施新修订的中华人民共和国增值税暂行条例。新增值税条例的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响，原增值税条例下的税务筹划已不再适用。在现代社会中，作为追求利益最大化的企业主体，必须尽快地搞好新的税务筹划，从而有效降低税负。一、增值税概念及种类增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按照我国增值税发的规定，增值税是对在我国境内

3、销售货物或者提供加工、修理修配以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。在实践中，各国实行的增值税都是以法定增值额为课税对象。法定增值额和理论增值额往往不一致，其主要区别在于对购入固定资产的处理上。对购建的固定资产，如厂房、机器、设备等，其购建时所含进项税款能否扣除以及怎样扣除，在不同的国家实施的办法不同，依据各国允许抵扣纳税款的扣除项目范围的大小，增值税划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。生产型增值税以纳税人的销售收入（或劳务收入）减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值后的余额作为法定增值额，

4、但对购入的固定资产及其折旧均不予扣除。由于这个法定增值额等于工资、租金、利息和折旧之和，作为增值税课税对象的增值额从整个社会来说相当于国民生产总值，因此将这种类型的增值税称作“生产型增值税”。收入型增值税除允许扣除外购物质资料的价值以外，对于购置用于生产经营用的固定资产，允许将已计提折旧的价值额予以扣除。这个法定增值额相当于当期工资、租金、利息等各增值项目之和。就整个社会来说，相当于国民收入，故称为“收入型增值税”。消费型增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。也就是说，厂商的资本投入品不算入产品增加值。从全社会的角度来看，增值税相当于

5、只对消费品征税，其税基总值与全部消费品总值一致，故称“消费型增值税”。二、我国长期实行生产型增值税的原因及其弊端国务院于1993年底颁布了中华人民共和国增值税暂行条例，从1994年1月1日起在全国范围内统一施行，我国统一的增值税制度由此而建立，以增值税为核心的税制改革全面推进。中华人民共和国增值税暂行条例中规定：纳税人购进的固定资产所含进项税不能从销项税额中抵扣。这表明我国从1994年以来征收的增值税属于生产型增值税。（一）我国长期实行生产型增值税的原因选择生产型增值税这一政策与我国二十世纪九十年代的经济形势和经济运行模式密切相关。改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年

6、的31%下降到1993年的13%，1994年税制改革时，财政收入占 GDP的比重只有11%，同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下降，中央财力非常有限。同时中央财政赤字增长快速，国债规模不断扩大，造成中央宏观调控能力十分有限。如果当时采用消费型增值税，必意味着政府财政收入总水平受到限制，这是我国当时的经济形势所不能承受的。为解决当时财政收入紧缺的燃眉之急，和因经济发展速度过快而产生的通货膨胀压力，国家选择了生产型增值税。（二）生产型增值税的弊端生产型增值税的实施对促进国家财政收入的稳定和限制固定资产投资规模膨胀方面发挥了一定的作用。但是，随着我国经济的进一步发展，特别是1997年东南亚金

7、融风暴以来，我国经济形势出现了较大的转变，经济增长放缓、通货膨胀变为通货紧缩、东西部发展差距拉大、国内有效需求不足等成了困扰我国经济发展的阻碍因素。在此情况下，原有的生产型增值税本身所固有的缺陷也日益显现。从税收制度的角度来思考，生产型增值税存在两个缺陷：一是生产型增值税不允许扣除固定资产的进项税额，对固定资产存在重复征税这使得生产型增值税没有彻底解决传统流转税重复征税的问题；二是不允许扣除固定资产的进项税额，导致了发票扣税环节的税收征管难度加大。生产型增值税自身存在的两个缺陷对国民经济发展产生了一定的负面影响。具体表现在以下几个方面：第一，生产型增值税抑制了投资需求，不利于鼓励企业扩大投资。

8、当前我国经济发展面临的主要问题是有效需求不足，由于生产型增值税对固定资产所含的税额不予扣除，相应增加了企业固定资产的投资成本，从而影响了企业的投资积极性，不利于企业扩大投资、促进设备更新和技术进步。第二，生产型增值税存在重复征税因素，加重了企业的税收负担，在一定程度上阻碍了市场经济的发展。生产型增值税将购入的固定资产支付的进项增值税计入固定资产成本，然后以折旧的形式计入产品成本，导致对固定资产的重复征税。第三，生产型增值税不利于基础产业和高新技术产业的发展，不利于调整和优化产业结构。现代科学技术迅速发展，产品成本结构发生了根本性变化，高投入、高附加值的高新技术产业投资大，直接物耗比重不高，能得

9、到抵扣的进项税额就少，实际税负上升，不利于扶持高新技术产业的发展。基础产业和高新技术产业的资本有机构成较高，固定资产投资较其他产业要高得多。征收生产型增值税的结果是高新技术企业、基础设施企业以及高投入企业的固定资产投资不能抵扣增值税，不利于这一类企业的扩大再投资和设备更新。而且，高新技术企业的设备更新较快，基础设施及高投资企业的投资额巨大，若用生产型增值税，将不利于高新技术企业、基础设施企业和高投资企业的发展。第四、出口退税不彻底，不利于产品在国际市场上竞争。加入WTO后，我国企业的产品将广泛走入国际市场，出口产品以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法为鼓励产品出口，我国还采取“征多少

10、、退多少，彻底退税”的原则。但由于是执行生产型增值税，不允许抵扣的固定资产已征税款进入成本后，不仅导致出口产品的价格提升，而且出口退税也不彻底。另外，由于无形资产不属于增值税范围，对那些知识产权含量高的产品，其产品中所含的营业税不在出口退税范围之内，这样也加大了出口产品的成本，这就使得我国一贯以低价格为竞争优势的出口产品失去国际竞争力。三、增值税转型及意义自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，这次改革主要体现在：采用消费型增值税，允许企业抵扣新购入设备所含的增值税；将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降至50万元和80万元，同时，将小

11、规模纳税人的增值税征收率统一调低为3%；将纳税申报期限由10天延长至15天。增加1个季度的纳税期限；鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。此次增值税转型的意义在于：（一）有利于促进企业生产方式的转变。通过增值税转型，可以促进企业生产方式的转变、产品结构的调整和先进技术的采用、先进设备的购买，实现企业升级、产品换代和竞争力增强。（二）能更好地创造均衡税负的环境。对固定资产投资大、物化劳动消耗大的资金密集型高新技术产业，可以将购置固定资产时所支付的增值税与购进原材料一样进行一次性全部抵扣，能创造均衡的税负环境，有利于企业的公平竞

12、争。（三）能有效降低交易成本，提高征管效率。消费型增值税采用统一的购进扣税法，外购项目所包含的税金，可以一次性全部扣除，有利于对发票进行管理，简化了计税核算的程序，避免了生产型增值税计税核算时，区分允许抵扣和不允许抵扣项的繁重工作量，同时大大减少税务机关的检查和监督工作，降低了征纳成本，提高了纳税效率和征管效率。（四）有利于促进我国对外贸易的发展。实行消费型增值税可以对出口产品实现全额退税，保证了出口产品以不含税的价格进入国际市场，提高了国际市场竞争力。对国内产品扩大扣除范围，减小了计税依据的总额，降低了税负，能够有效缓解与进口产品的竞争压力。 （五）更加符合国际惯例。从国际上的增值税实践来看

13、，生产型增值税只是个别国家采用，实行增值税的国家普遍都选择消费型增值税。因此实行消费型增值税对顺利与国际接轨，减少贸易摩擦，促进中外企业间的正常交流具有重要意义。四、增值税的税务筹划生产型增值税转型为消费型增值税后，原来的一些纳税筹划方法将不再适用。因此，下面介绍几个适合在消费型增值税这一背景下的的企业纳税筹划方法。（一）新增值税条例下纳税人身份的税务筹划新修订的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定：从事货物生产或者提供应税劳务为主（占年应税销售额50%以上），并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；其他纳税人年应税销售额在

14、80万元以下的，为增值税小规模纳税人，超过上述年应税销售额标准的为增值税一般纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。新修订的中华人民共和国增值税暂行条例对于一般纳税人在国内销售货物、应税劳务和进口货物适用的基本税率为17%，特定货物销售或进口适用的照顾税率为13%，对于小规模纳税人在国内销售货物和应税劳务适用的征收率由原来的4%或6%降为3%。一般来说，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但这种情况并不是绝对的。企业可以事先从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地

15、选择税负较轻的增值税纳税人身份，从而可以减轻增值税税负。1.增值率筹划法假设销售额是不含税销售额，即：一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额=销售额增值税税率-可抵扣项目额增值税税率=(销售额-可抵扣项目额)增值税税率=增值额增值税税率=销售额增值率增值税税率；小规模纳税人应纳税额=销售额增值税征收率；平衡公式可以界定为：销售额增值率增值税税率=销售额增值税征收率；则有，平衡点增值率(Rva)=增值税征收率增值税税率100% （1）当实际增值率= Rva时，平衡式两边的金额相等，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等；当实际增值率Rva时，平衡式的左边金额大于右边金额，说明一般纳税人税收

16、负担重于小规模纳税人，从节税角度讲，选择小规模纳税人身份对企业有利；当实际增值率Rva时，平衡式的左边金额小于右边金额，说明一般纳税人的税收负担轻于小规模纳税人，这时选择一般纳税人身份对企业有利。一般纳税人的增值税税率和小规模纳税人的征收率处于不同的情况下，计算出的无差别平衡点增值率也不相同，以上公式假设销售额为不含税，含税销售额时类似计算。根据公式（1）计算结果具体见表1表1 平衡点增值率计算表一般纳税人增值税税率小规模纳税人征收率不含税平衡点增值率含税平衡点增值率17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%2.抵扣率筹划法抵扣率就是可以抵扣的进项税额占销项税额的比例

17、。假设销售额是不含税销售额，即：抵扣率=可抵扣购进项目金额100%不含税销售额；增值率=(不含税销售额-可抵扣购进项目金额)100%不含税销售额=1-抵扣率；一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=不含税销售额税率(1-抵扣率)；小规模纳税人应纳增值税额=不含税销售额征收率；当两者税负相等时，则有：抵扣率(Rd)=1-征收率增值税税率 （2）当实际抵扣率= Rd时，平衡式两边的金额相等，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等；当实际抵扣率Rd时，小规模纳税人税收负担重于一般纳税人，从节税角度讲，选择一般纳税人身份对企业有利；当实际抵扣率Rd时，小规模纳税人的税收负担轻于一般纳税人，这

18、时选择小规模纳税人身份对企业有利。根据公式（2），适用不同税率情况下以及销售额为含税情况下，一般纳税人与小规模纳税人的无差别均衡点抵扣率见表2。表2 平衡点抵扣率计算表一般纳税人增值税税率小规模纳税人征收率不含税平衡点增值率含税平衡点增值率17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%3.成本利润率筹划法成本利润率是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与成本的比值。假设销售额是不含税销售额，即：成本利润率=利润销售成本100%销售额=销售成本(1+成本利润率)一般纳税人应纳增值税税额=销售额增值税税率-销售成本增值税税率=销售成本(1成本利润率)增值税税率-销售成本增值税税

19、率小规模纳税人应纳增值税额=销售额增值税征收率=销售成本(1+成本利润率)增值税税率当两类纳税人应纳增值税税额相等时，则有：Rpc=增值税征收率(增值税税率-增值税征收率) （3）当实际成本利润率=Rpc时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际成本利润率Rpc时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际成本利润率Rpc时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。根据公式（3），适用不同税率情况下以及销售额为含税情况下，一般纳税人与小规模纳税人的无差别均衡点成本利润率见表3所示。表3 平衡点成本利润率计算表 一般纳税人增值税税率小规模纳税人征收率不含税平衡点增值率含税平衡点增值率17%3%21.43

20、%25.07%13%3%30%33.9%（二）混合销售及兼营行为的纳税筹划1.混合销售与兼营行为根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则2008修订版第五条及中华人民共和国营业税暂行条例实施细则2008修订版第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税，缴纳营业税。上述规定所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运

21、输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。兼营行为是指纳税人既经营货物销售又提供营业税应税劳务，但销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上，两者无直接的联系和从属关系。混合销售与兼营行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。但混合销售是强调在同一销售行为中存在应纳增值税的销售和应纳营业税的劳务，销售货款和劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营则强调的是同一纳税人的经营活动有两类经营项目，

22、两者之间无关联性和从属性，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。此外，前者是以纳税人的“经营主业”为标准划分，就全部销售收入（营业额）只征一种税，或征增值税，或征营业税，而后者是以会计核算为标准，纳税人能够分别核算、准确核算，则分别征税（即销售行为征增值税，非应税劳务行为征营业税）；如果不能分别核算或者不能准确核算，由主管税务机关分别核算、分别征收。2.混合销售和兼营行为的纳税筹划混合销售针对同一销售行为，只征一种税，即如果认定为增值税混合销售征增值税，营业税混合销售则征营业税。兼营不同税率的货物或者应税劳务，应该分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适

23、用税率；而关于非应税劳务的兼营行为则是两类不同的税种和税率，在分别核算的前提下，计算应纳营业税的营业额和应纳增值税的销售额，未分别核算的由主管税务机关进行核定。按税法规定，一般纳税人的增值税的基本税率为17%，只有少数为优惠低税率13%，而营业税的税率大多为3%、5%，只有娱乐业按5%20%的幅度比例，由省级人民政府确定。由于增值税和营业税之间的税率差以及分别核算和未分别核算的税务处理差异，对企业混合销售和兼营行为提供了纳税筹划的可能。（1）改变经营主业，由增值税混合销售变营业税混合销售企业可通过控制或改变应税货物或劳务和非应税劳务的所占比例，来选择“经营主业”，从而选择是缴纳增值税还是缴纳营

24、业税。也就是说，在混合销售行为中，纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上，缴纳增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，则征营业税。到底缴纳增值税还是营业税，主要看两者税负的大小。案例分析（2）变混合销售为兼营行为，分别核算、纳税中华人民共和国增值税暂行条例实施细则2008修订版规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质；（2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。比如，生产大型机械设备的企业，要负责机械设备的设计安装调试，往往设计安装费

25、用占销售收入的比例很大。如果生产企业与客户签订购销合同，在销售机械设备的同时提供安装服务，此类业务属于典型的混合销售业务。安装费收入要并入销售收入计征增值税，显然企业的税收负担加重。根据新规定，只要该生产企业具备安装资质并在合同中单列安装工程价款便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税，从而减轻企业税负。（3）设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务性质由于增值税一般纳税人增值税税率一般为17%，而营业税税率为5%或3%，所以若能使混合销售行为中应征营业税的劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到目的了。可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉

26、及的营业税应税劳务分给两个核算主体（其中一核算主体是由原核算主体分立出去的），则各自缴纳增值税和营业税。（4）是否分别核算，判断兼营行为税负大小企业兼营非应税劳务，分别核算分别征纳，未分别核算由税务机关核定再分别征纳，由此关于非应税劳务兼营行为的筹划空间较小。而企业兼营不同税率的货物或者应税劳务的筹划则取决于税率的差异和进项税额的大小。案例分析某商场是增值税一般纳税人，2008年7月实现销售收入300万元（均不含税），其中210万元是销售化肥和农机收入，适用13%的税率，其他商品适用17%的税率，本月与销售产品相关的可抵扣进项税额为20万元。就是否分别核算做出分析。1、分别核算：应纳增值税额=

27、21013%+9017%-20=22.6万元2、未分别核算：应纳增值税=30017%-20=31万元分别核算可为企业节省8.4万元增值税。（三）运费抵扣的税务筹划一般来说，企业发生运费有两种情况，一种是外购车辆发生运输费用，另外一种是自营车辆发生费用。这两种运费所交税也是不同的。对于外购，在用运费抵扣时，按政策的规定，可以抵扣7%的进项税；与此同时，这笔运费在收取方还会缴纳3%的营业税。而对于自营车辆，运输工具耗用的油料及正常维修等费用的项目，可以按17%抵扣增值税（索取专用发票扣税。通过比较和计算，我们可以确定运费的扣税平衡点，假设自营车辆的运费中的可抵扣税的物耗比率为a（不含税价，下同），

28、则相应的增值税抵扣率为17%a。再假设不拥有自营车辆，全为外购车辆，则只有4%的抵扣率。令上述两种情况的抵扣率相等，即17%a=4%，求出a的值，得a=4%17%=23.53%。a的数值说明：当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53%时，实际进项税抵扣率达4%。此时按运费全额7%抵扣与按运费中的物耗部分的17%抵扣，二者所抵扣的税额相等，而a=23.53%也称为“运费扣税平衡点”。因此，当拥有自营车辆的采购企业，当采购货物自营运费中的物耗比率a值小于23.53%时，可考虑将自营车辆“独立”出来，设立独立运输子公司。（四）利用税收优惠政策进行税务筹划国家在税收立法中常常通过制定一些纳税优惠

29、政策来引导企业的投资和经营活动。恰当的利用这些优惠政策，会给企业带来良好的纳税筹划效果。减免税政策的利用。企业在利用减免税政策时，必须考虑在增值税多环节纳税链条中自己所处的位置。一般情况下，购入减免税货物用于生产应税产品，对企业无利可图。企业如果购进应税货物，尤其是低税率货物，然后用于生产免税产品，对本企业有利。因为本环节是生产免税产品，产品销售时免交增值税，减轻企业的纳税负担。起征点政策的利用。鉴于我国现行增值税纳税人的广泛性和差异性，为了公开税负，税法规定了销售货物、 提供应税劳务、 按次纳税的起征点。低于起征点的，免税；等于或高于起征点的，则按全额计税。纳税人应该在纳税期满以前，认真估算

30、销售额，尤其是临界起征点时，其税负相差是十分显著的。按减免税条件安排生产。在可能的条件下，为降低税负，企业应尽量按减免税条件组织安排生产。（五）纳税申报期限的策略选择为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，新增值税法将纳税申报期限从10日延长至15日，作为增值税的纳税人可利用这纳税申报期限延长至15日的规定。尽量将纳税申报期限在15日办理，以获取资金的时间价值。事实上，增值税税务筹划所涉及的方面还有很多，本文仅从上述几个方面作了简单的讨论。需要注意的是，企业对增值税进行税务筹划必须依据相关税收法律、法规，结合自身的具体情况，同时考虑到对其他税种税负的影响，有时还要与企业发展战略结合起来，做到整体税务筹划，以达到整体降低成本、获取收益的目的。最后，还需要我们注意的是，企业对增值税进行税务筹划，应事先得到税务机关的批准与认可，以降低税务筹划风险，获得正当的节税效益。致谢参考文献：第 10 页