财务管理毕业论文新旧会计准则下固定资产减值存在的差异与缺陷

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1、第 1 页 共 28 页西南财经大学天府学院西南财经大学天府学院20102010 届届本科毕业论文（设计）本科毕业论文（设计）论文题目：论文题目：新旧会计准则下固定资产减值存在的新旧会计准则下固定资产减值存在的差异与缺陷差异与缺陷 学生姓名：学生姓名： 所在学院：所在学院：西南财经大学天府学院西南财经大学天府学院 专专 业：业： 财财 务务 管管 理理 学学 号：号： 指导教师：指导教师： 20102010 年年 4 4 月月西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 西南财经大学天府学院本科毕业论文（设计）原创性及知识产权声明本人郑重声明：所呈交的毕业论文（设计）是本人在导

2、师的指导下取得的成果。对本论文（设计）的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本毕业论文（设计）引起的法律结果完全由本人承担。本毕业论文（设计）成果归西南财经大学所有。特此声明。毕业论文（设计）作者签名：作者专业：财务管理作者学号：42010 年 4 月 25 日西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 西南财经大学天府学院本科学生毕业论文（设计）开题报告表论文（设计）名称新旧会计准则下固定资产减值准则的差异和缺陷 论文（设计）来源和导师商量决定论文（设计）类型B-应用分析导 师谭颖学生姓名曹莉学 号40601126专 业财务管理一、调研资料的准备一、调

3、研资料的准备 财政部.企业会计准则资产减值准备.2006 年第 8 号文件、2001 年第 57 号文件余孝文. 执行新会计准则资产减值准备的实际应用问题.国际商务财会，2009（1）刘继红.资产减值损失应否允许转回的理由分析.财会研究，2008（3）袁娟. 新会计准则中资产减值会计制度的不足及完善建议J. 商业时代，2009（19） 王丽杰，固定资产减值准备对上市公司利润影响的实证分析，经济论坛，2007（17） 二、设计要求和目的二、设计要求和目的以所学财务管理和统计学为基础，通过大量资料的查找、阅读，用简单明确的语言来阐述所要论证的问题，用图表、数据来证明论据的真实性和可靠性。为缩小我国

4、企业会计信息与国际会计信息的差距，财政部 2006 年发布通告，要求于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中率先执行新的准则。通过对资产减值准则理论的论述，分析新旧会计准则在固定资产减值准则中的差异，指出新颁发的准则在运用中存在的缺陷。三、写作基本思路和预期结果三、写作基本思路和预期结果本文论述资产减值会计的理论基础，以及固定资产减值在会计中的作用与本质，新准则对计提减值准备的确认、计提金额、计提范围、计提时间以及会计处理等方面作出了新的规定，与旧的会计准则存在差异。虽然新的会计准则对资产减值计量更加精确合理，但仍然存在缺陷，目前上市公司常利用资产减值准则来操纵企业的利润。四、内容四、内

5、容第一部分，引言，对本文的研究的主要目的与方向进行了介绍第二部分，资产减值会计的理论基础以及固定资产减值在会计中的应用。第三部分，固定资产减值准则对计提减值准备的确认、计提时间、范围、金额等的差异第四部分，新准则下固定资产减值准则在实际使用中存在的缺陷。第五部分，结论五、任务完成时间安排五、任务完成时间安排（一）开题报告 提交日期：2010 年 1 月 5 日之前 （二）文献综述 提交日期：2010 年 1 月 20 之前 （三）论文初纲 提交日期：2010 年 2 月 20 日之前 （四）完整论文 提交日期：2010 年 3 月 20 日之前 六、完成论文所预备的条件因素六、完成论文所预备的

6、条件因素本专业属于经济类专业，对整个社会经济的发展了解比较多。同时依托自己的专业知识，向老师咨询，在网上查找相关信息，从西南财大学校图书馆以及网上图书馆获取相关资料，学习和参考相关期刊以及优秀硕博论文，资源丰富，有利于深入进行分析研究。 指导教师签名： 日期：2010-4-25论文（设计）类型：A理论研究；B应用研究；C软件设计等；西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 摘要摘要本文通过新旧会计准则中固定资产减值内容的差异分析，根据各位专家学者的观点，探讨新旧准则存在的不足。固定资产减值一经确认不得转回的不合理性，未来现金流量计算的不确定性等。通过对固定资产减值的研究得出

7、固定资产减值计提对企业的利润调控有很大影响，引出我国上市公司利用会计准则的漏洞，企业运用固定资产减值准备的计提和冲回来操纵企业的主要策略与途径是：打政策擦边球，变更会计政策（或会计估计 ）来影响利润。新的会计准则是为适应我国市场经济发展要求和趋同于国际惯例的企业会计准则体系而作的修改，它有效的控制了企业的弄虚作假。新准则实施后对固定资产减值的计提与转回的比例有较大的影响，在一定程度上避免了企业虚夸利润，同时也存在一些不足。通过对资料的阅读，总结一些对固定资产减值新准则的思考。关键词：新旧会计准则、固定资产减值、差异、利润操纵、缺陷西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 A

8、bstractIn this paper, through the analysis of the old and new accounting standards in the fixed assets impairment of the contents of variance . In accordance with the views of experts and scholars, explore the existence of old and new criteria for the limitations .Impairment of fixed assets shall no

9、t be a confirmed reversal of its irrationality, calculation of future advanced traffic and uncertainty. Chinas listed companies to use loopholes in accounting standards, provision for impairment of fixed assets is to achieve the inflated profits, the financial statements for the purpose of cosmetic,

10、 disrupted the securities market order and affected investor decision-making. After the implementation of the new guidelines of the provision for impairment of fixed assets and reversal of the ratio has great influence, to a certain extent, to avoid exaggeration of profits of enterprises.Key words：T

11、he old and new accounting standards；Impairment of fixed assets；The differences；Earnings manipulation；Defect西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 目目 录录一、研究背景和目的 .1（一）固定资产减值准备的概念 .1（二）研究的重点和意义 .1二、新旧会计制度固定资产减值的差异比较分析 .2（一） 企业会计制度与旧准则在固定资产减值规定上的差异 .2（二）新旧会计准则固定资产减值的不足 .3（三）新准则实施后对固定资产减值计提与转回的影响 .4三、上市公司利用固定资产

12、减值进行利润操纵 .5（一）为“保牌” 、 “摘帽” .5（二）固定资产减值准备对上市公司净利润的影响方面 .6（三）无法避免亏损的公司巨额计提 .8四、新准则的固定资产减值与国际会计准则比较及经济后果分析 .9（一）与国际准则中的固定资产减值比较 .91、资产组与现金产出单元的差异 .92、对固定资产减值的确认时间不一 .93、固定资产减值的确认标准、计量方法的差异 .104、固定资产减值的可转回性不一致 .10（二）固定资产减值准备对上市公司的经济后果分析 .11五，对固定资产减值的思考 .12（一）提高会计人员的职业素质 .13（二）加强政府监督力度 .13（三）强化管理层的责任和加大对

13、企业的处罚力度 .14文献综述 .16参考文献 .26致谢 .28西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 1 页 共 28 页一、研究背景和目的一、研究背景和目的 （一）固定资产减值准备的概念固定资产由于使用时间较长、单位价值较高而在期间存在着诸如自然、经济、技术、环境等许多不确定性因素，必然导致固定资产实际价值与帐面价值的差异。固定资产减值准备就是针对于市价持续下跌、技术成旧等许多不确定因素，导致固定资产可收回金额低于帐面价值计提的。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。(二) 研究的重点和意义固定

14、资产是企业为了长期进行正常的生产与经营活动，投入资本购入事业用有形固定资产，然后在生产过程中通过折旧的形式收回投入资本。它是企业进行物质生产的基础，在企业经济活动中处于十分重要的地位。对比新旧会计准则，旧的会计准则在固定资产减值方面未明确资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性差、概念模糊。在计提减值金额时在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性。由于旧的会计准则允许固定资产减值转回，导致一些公司任意计提巨额固定资产减值准备，以备在以后会计期间慢慢转回调节利润，一些上市公司正是利用了该制度的漏洞通过计提固定资产减值损失与转回来粉饰财务报表，降低了会计信息的质量，影响会计信息使

15、用者的正确决策。西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 2 页 共 28 页本文研究的重点是以我国 2006 年发布的企业会计准则-固定资产与 2001 年发布的企业会计准则-固定资产为依据，分析新旧会计准则在固定资产减值方面存在的差异，探讨我国新旧会计准则存在的差异与局限性。通过对固定资产减值重要性的探讨，这些差异存在哪些缺陷，以及新准则实施后对公司利润的影响。二、新旧会计制度固定资产减值的差异比较分析二、新旧会计制度固定资产减值的差异比较分析 （一） 企业会计制度与旧准则在固定资产减值规定上的差异2001 年颁布的企业会计准则明确规定：“企业应当定期或则至少于每年

16、年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 ”如果在以后的会计计量中，固定资产价值回升，计提的减值损失可以转回。为顺应中国经济快速市场化和国际化的需要以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，财政部于 2006 年 2 月 15 日颁布的新的会计准则， 企业会计准则第 8 号资产减值规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，计提的减值损失一经确认不得转回。1新准则对固定资产减值迹象做了明确规定：资产的市价当期大幅下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或则正常使

17、用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或则法律等环境以及资产所处的市场在当期或则将在近期发生重大变化，从而1 财政部 2006 年会计准则-资产减值2006 年西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 3 页 共 28 页对企业产生不利影响；市场利率或则其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可能大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或则实体已经损坏；资产已经或则将被闲置、终止使用或则提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效低于或则将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于预计金额等。新会计

18、准则的建修改，适应了我国社会主义市场经济的发展，与国际准则趋同。与旧准则相比，明确规定了计提减值准备的时间、计提标准和减值迹象的判断。（二）新旧会计准则固定资产减值的不足在旧的会计准则中关于固定资产减值规定的内容简单模糊，可操作性差。对于固定资产是否发生减值没有一个参照性的标准，计提减值准备的时间带有随意性、上下浮动空间较大。对如何计算减值金额也未明确规定，以公允价值计算还是以购置计算等。对于计提了减值准备的资产价值回升时可以转回减值损失，没有规定何时转回、转回比例等。这些模糊的概念，在决策时一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性。这也使得一些企业利用制度的漏洞随意的计提与转回固

19、定资产减值损失来调增或调减利润，降低了会计信息的质量，影响会计信息使用者的正确决策。新会计准则关于固定资产减值在旧准则的基础上内容更详细，规定更加明确，适应我国现行的经济体制，与国际会计准则趋同。但是仍然存在一些不足，如：资产减值一经确认在以后会计期间不得转回的绝对西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 4 页 共 28 页性，资产的可收回金额可能低于资产的帐面价值，也可能高于资产的帐面价值，这都是市场经济中的“自然现象” ，这种过于绝对性的做法不符合市场经济规律，也不符合企业的实际情况。在计算未来现金流量的过程中，需要预计未来一定期间的现金流入量和贴现率，而贴现率是

20、一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。同时可变现净值与未来现金流量的计算复杂，在选取标准上一定程度上依赖于会计人员的主观判断，其结果会因人而异。（三）新准则实施后对固定资产减值计提与转回的影响新准则实施后在一定程度上避免了利用固定资产减值的计提与转回虚夸利润，也能够较为真实的反映企业的经营状况及财务成果。2006 年的新会计准则规定：“固定资产减值损失一经确定不得转回” ，并于2007 年 1 月 1 日在上市公司实施，固定资产减值的计提与转回比例发生了很大变化，如图所示：表 1 上市公司固定资产减值准备情况统计表 计提比例（%）变动比例转回

21、比例（%）变动比例序号公司名称2007 2006 200507/06 06/052007 2006 200507/06 06/051焦作万方0 0.71 0.072 0 9.860 92.8 73.3 0 1.272茂化实华0 0 4.5- 0 0 95 24.9 0 3.823江西水泥0 0 0.71- 0 0 0 0 - -4保定天鹅0 0 9.5- 0 0 0 0 - - 5鑫贸科技1 0 10.1 - 0 0 1.4 37.6 0 0.0376金瑞科技0.31 0.2 1 1.55 0.2 19.6 6 1.8 3.26 3.33 7中恒集团0.2 0.03 1.5 6.66 0.02

22、 0 5.6 18.7 0 0.38巢东股份41 3.4 10.4 1.2 0.33 0 0.43 0.05 0 8.6 9华银电力0 0 0.08 - 0 0.13 1.3 4.6 0.1 0.28 合计0.62 0.48 4.21 1.29 0.11 2.2 22.5 0.18 0.097 126西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 5 页 共 28 页 由上面图表数据得出，在计提方面，2005 年计提比例在 10%以上的有 2 家（巢东：10.4%，鑫毛科技：10.1%） ，占总体的 22.2%，在 10%以下 1%以上的有 4 家，占 44.4%，其余 3

23、家计提比例在 1%以下，平均计提比例为 4.21%；2006 年计提时有 4 家未计提固定资产减值准备，1 家计提比例在 3%以上，3 家计提比例在 1%以下，平均计提比例在0.48%；2007 年在实施新的会计准则后，由于新规则对固定资产减值转回的新规定，即计提后在以后期间不得转回，所以有 5 家未计提，其它4 家计提比例较少，固定资产减值准备的计提与前期相比都在一个很小的范围内，属于正常的减值计提。在转回方面，2005 年转回比例只有一家在在 70%以上，有 3 家在 18%以上，有 2 家未转回，其余 3 家转回比例在 5%以下，平均转回比例在 18%左右；由于 2006 颁布了新的会计

24、准则，年茂化和焦作的转回比例都在 90%以上，转回比例非常大，有 2 家未转回，其余 5 家转回比例小于 10%，平均转回比例为 22.5%；2007 年新准则正式在上市公司实施，只有 2 家转回，其余 5 家未转回，平均转回比例为 2.2%。三、上市公司利用固定资产减值进行利润操纵三、上市公司利用固定资产减值进行利润操纵（一）为“保牌” 、 “摘帽”随着我国证券市场的发展，公司财务报告透明度和利润率的增强，会计盈余信息已经成为影响企业价值的重要因素。由于会计政策的可选择性和会计制度规范的灵活性，利用会计准这得却像粉饰财务报表，成为许多公司为达到保牌、上市目的而采用的手段，其中利用固定资产减西

25、南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 6 页 共 28 页值是一个重要方面。亏损的上市公司要想“保牌”或“摘帽” ，就一定要避免出现连续两年或连续三年亏损，或者因连续三年亏损被暂停上市后，半年内不能扭亏。原准则中固定资产减值准备可以冲回一直是某些上市公司操纵利润的手段，由于该类公司通常主营业务不景气，很难在短期内依赖主营业务扭亏为盈，只有在扭亏年度将以前巨额计提的固定资产减值通过会计估计变更的巨额冲回而刻意制造报表利润，造成扭亏为盈的虚假表象逃避市场的监管。以 ST 中华为例：深交所上市公司 ST中华 ST 中华 2001、2002 年计提的固定资产减值准备时间200

26、12002计提金额200000000 02001 年计提了近 20 亿固定资产减值准备，2002 年却一分钱未提，反而转回上年计提数 2000 多万，当年公司帐面利润总额不到 600 万，如果不转回以前年度的计提数，公司 2002 年利润就会亏损 1400 多万。通过巨额计提各项减值准备在以后年度冲回的利润操作手段，众多公司顺利实现“保牌” ，这是我国旧会计准则的漏洞，给企业留下了操作的空间。新准则体系的制定和修改参照了国际会计准则的相关规定，我国的会计准则已经逐步与国际会计准则趋同，相对于旧准则中对固定资产减值规定的模糊概念，新准则对计提减值准备的时间、减值迹象等都有明确规定，减少了企业在执

27、行会计准则时的随意性，缩小了与国际会计准则的差异。西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 7 页 共 28 页（二）固定资产减值准备对上市公司净利润的影响方面 我国 2006 年 2 月 15 日，财政部颁布了新的会计准则，并与 2007 年1 月 1 日首先在上市公司中推行， 。新会计准则按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，它的实施在一定程度上有效地遏制了上市公司利润操纵的问题，但也在某些方面增加了利润操纵空间。公司固定资产减值准备对净利润的影响表计提比例/净利润转回比例/净利润（%）总减值/净利润（%）序号公司名称2007 2006 2

28、0052007 2006 20052007 2006 20051焦作万方0 -0.37 -1.040 3.75 2.860 0.05 1.822茂化实华0 0 -162.13 0 26.98 53.68 - 26.89 -108.43江西水泥0 0 -53.15 0 0 0 - - -53.154保定天鹅0 0 -39.18 0 0 0 - - -39.185鑫贸科技-9.83 0 -13.03 0 1.42 1.75 -9.83 1.42 -11.286金瑞科技-2.29 -0.45 -3.38 3.61 3.41 0.11 1.32 2.96 -3.277中恒集团-0.042 -0.13

29、-18.23 0 6.11 1.72 -0.042 5.98 -16.518巢东股份-101.4 -255.7 -36.26 0 3.63 0.18 -101.4 -252.07 -36.089华银电力 0 0 -0.11 0.65 1.2 0.40 0.65 1.2 0.29 合计-12.62 -28.89 -36.26 0.47 5.16 6.74 -12.1 -23.73 -29.55从表中得出，上市公司在亏损年度（表中企业在 2005 年全部亏损）会大额集体计提固定资产减值准备，在 2005 的计提比例与净利润的百分比中得出,在 2005 年 9 家企业都处于亏损年度,都计提了大额的固

30、定资产减值准备,其中茂化实华公司计提比例最大，超过净利润的 1.5 倍，使得 2005 年度的计提金额对利润的影响为负的 37%左右，而转回金额对净利润的影响在 7%左右，总减值与净利润的比为 30%左右，为今后扭亏创造了条件。2006 年除了巢东大量计提了固定资产减值准备,减值金额是净利润的两倍之多, 其他企业的固定资产减值金额相对较少, 因为在西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 8 页 共 28 页2005 年已经大量计提的减值准备为 2006 年扭亏创造了条件. 2007 年新准则实施第一年,固定资产减值计提的少,所以总减值对净利润的负面影响为 12.1%,

31、说明上市公司在亏损第一年大额计提的固定资产减值准备对净利润产生巨大的负面影响,整体上看计提金额对净利润产生的影响比前两年小。在转回方面，转回的平均水平为 3.62%，总准备对净利润的影响为 2.89%的负面影响。说明在 2005、2006 年连续亏损使上市公司会在连续亏损的第二年加大计提力度，从而使总减值对净利润产生巨大的正面影响。（三）无法避免亏损的公司巨额计提按照有关规定，上市公司连亏两年要 ST，连亏三年要退市，为了避免 ST 或退市，公司往往在计提上想办法。例如，ST 科龙在 2000 年净利ST 科龙公司 2000-2002 年利润表（单位：亿元）年度2000 年2001 年2002

32、 年净利润-6.7-15.561.01润为负 6.7 亿元，2001 年的净利润为负 15.56 亿元，在面临 3 年连续亏损必须退市的压力下，科龙公司在 2001 年计提了 6.35 亿元的资产减值，并在 2002 年时转回 3.5 亿元的减值准备，是 ST 科龙公司的帐面利润也仅为 1.01 亿元。如果不采取巨额计提减值准备的办法，ST 科龙 2001 年的实际亏损 3.5 亿元，2002 年又亏损 2.5 亿元，就可能面临退市了。在面对巨大利益的诱惑下,许多企业选择铤而走险。通过转回前期资产减值损失不同程度的人为调整损益，一些公司成西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与

33、缺陷 第 9 页 共 28 页功摘除 ST，一些公司避免了当年出现亏损，一些公司维持或提升了公司业绩，稳定或提高了股价。新准则实施后，禁止资产减值准备在以后会计期间转回的政策在一定程度上可以遏制以上情况的发生，上市公司想利用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期业绩的这种手段将大打折扣。四、新准则的固定资产减值与国际会计准则比较及经济后果分析四、新准则的固定资产减值与国际会计准则比较及经济后果分析（一）与国际准则中的固定资产减值比较1、资产组与现金产出单元的差异新会计准则对固定资产减值的相关规定与国际惯例有一定的趋同，但是同时也结合了中国的国情拥有自己的特色。首先，我国新准则引入了资产组的概念

34、，对不能单独产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试。而国际会计准则的 LAS36 中指出，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额；如果不可能估计单个资产的可收回金额，应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。我国目前尚未提出“现金产出单元”的概念。2、次固定资产减值的确认时间不一我国资产减值准则 CAS 第 4 条和第 6 条、国际会计准则 IAS36 第 8段和澳大利亚 AASB 第 9 段都规定企业应当在资产负债表日，判断资产是否存在可能发生减值的迹象。而美国和英国则并不仅仅特指在会计报西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与

35、缺陷 第 10 页 共 28 页告期末才进行减值测试。如果环境的变化表明资产可能减值时，就应该根据减值的迹象来决定应在何时对资产进行检查。这种减值测试不固定，可能更频繁。3、固定资产减值的确认标准、计量方法的差异我国新会计准则与国际准则在固定资产确认标准差异。固定资产减值的确认标准有：永久性标准、可能性标准、经济性标准。英国等一些国家采用永久性标准。美国、日本等一些国家使用可能性标准。国际会计准则委员会 IAS36、澳大利亚、中国香港等地广泛采用经济标准，我国企业会计准则也基本倾向于经济性标准。资产减值的标准有：未来现金流量的贴现值、现行市价、公允价值、可实现净值、可收回金额等。国际会计准则规

36、定固定资产减值采用可变现净值与在用价值熟高位基础进行计量。我国企业会计制则按照不同的固定资产对其计量属性作出具体规定，仅允许确认未实现损失。4、固定资产减值的可转回性不一致我国的新会计准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。国际会计准则规定负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少，如果存在这些迹象，企业应估计资产的可收回金额。美国会计准则规定不允许修正以前已确认的减值损失，这与我国会计准则的固定较为相似。西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 11 页 共 28 页（二）固定资产减值准备对上市公司的经济后果分析我国新准则对固定

37、资产减值的规定是资产减值一经确认，以后期间不允许转回。2006 年 2 月颁布的新会计准则在 2007 年在所有上市公司开始实施。这使得上市公司失去了操纵利润的一大法宝。固定资产在企业中一般占有较大的比例，其确认和计量对上市公司的业绩有重要意义。华新 2001 年至 2005 年计提减值预备情况表年分2001 年2002 年2003 年2004 年2005 年减值准备余额35066161.7239486567.5641326726.07159344584.6157982984.6从表中数据得出 2001 年至 2003 年 G 华新计提减值预备余额保持在一个稳定水平，年度差异都不大，没有故意计

38、提的行为。然而在 2004 年时却计提了超出以前年度的近 4 倍金额，出现这种情况虽然不能排除资产确实发生减值的可能性，但可能性极小，更有可能的是公司通过计提减值准备作为利润调节的手段。华新水泥 20022007 年计提的减值准备年份200220032004资产减值准备金额4147235.74047235.7102879245.8年份200520062007西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 12 页 共 28 页资产减值准备金额65456142.756124726059871456由表中数据得出，华新公司 2002 年、2003 年的固定资产减值准备计提情况相对

39、比较平稳，2004 年的减值准备却比较明显，是以前年度的 5倍之多，可以很肯定的是该公司利用资产减值准备来操纵公司利润，粉饰财务报表。2003 年下半年以来，由于投资的大幅增长，从而导致华新公司的业绩也突飞猛进，为了稳定股价不让其长幅过快，公司在该年计提了大量的固定资产减值准备，这样一方面可以冲减部分公司当年的利润；另一方面也为以后业绩不良年度通过转回资产减值准备条增利润做好了铺垫。但新准则实施后，规定减值准备不得冲回，并在 2007 年 1月 1 日在上市公司实施，华新公司在前期计提了大量减值准备，可能会利用 2005 和 2006 这最后的两年陆续冲回部分减值准备，否则 07 年以后，这些

40、减值将无法转回，成为一种费用。理论上可转回的减值准备对部分公司的业绩影响证券代码600801600643000563600054000422000021证券名称G 华新爱建股份陕国投AG 黄山湖北宜化深科技A可转回的减值准备占税前利润的比例285.49277.32161.2140.3937.5235.09西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 13 页 共 28 页由图表中的数据可以看出，一些上市公司理论上可转回的减值准备占当期利润的比例相当大，有些甚至超过了当期利润的几倍。G 华新公司、爱建股份转回的减值比例居然达到了税前利润的 2. 8 倍和 2.7 倍，这给企业

41、操纵利润留下了很大的空间，如果企业在当年亏损，直接利用资产减值转回就可达到扭亏目的，也为以后年度调节利润提供了条件。五，对固定资产减值的思考五，对固定资产减值的思考长期以来会计准则的漏洞是上市公司利用固定资产进行利润操纵的重要原因之一，而当前我国会计准则以及准则制定机构等还存在不足。会计制度的内容无论做何修改，总会让人找到会计准则存在的漏洞，因此要让会计制度良好的运行下去，应该从会计人员的职业素质、政府的监管力度、企业的内部控制和对企业的处罚力度等方面入手解决问题。（一）提高会计人员的职业素质 在计算固定资产的减值金额时，很大程度上取决于会计人员的主观判断，因此要提高会计信息的质量，做到计提与

42、转回的准确性和合理性，提高会计人员的素质迫在眉睫。我国财政部应提高会计从业资格考试的难度，加强会计人员的继续教育问题，提高会计人员精通业务、胜任工作的能力，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，站在客观的立场，以实事求是为依据，严格做到“有所为有所不为” 。在现实的操作中，会计人员的业务素质、自身的利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真，可见西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 14 页 共 28 页加强会计职业道德建设和自律性管理迫在眉睫，将会计职业道德的有关规定上升到法律的高度可有效地防止会计人员弄虚作假。（二）

43、加强政府监督力度 固定资产减值的重要性，我国的会计监管存在监管不足和监管过度并存的现象，如对上市公司会计操纵而导致的股东损失，至今仍没有相应的民事赔偿责任谁究，这是监管不足的表现。而对上市公司不断地进行多头重复性检查，则是监管过度的表现。因此增加政府监督的有效性迫在眉睫。随着经济的发展与全球化进程的加快和我国加入世界贸易组织，会计作为国际通用的商业语言在国际间投资、筹资和贸易活动中的突出作用已日益凸显出来。会计工作的普遍性、会计信息的社会性、会计作用的国际性都要求政府应加强会计监督，或则由政府派出会计人员到企业进行监督，使企业会计信息的披露有个规范统一的标准，保证其真实性，也只有政府才具有这种

44、权威性。（三）强化管理层的责任和加大对企业的处罚力度 会计核算是企业不可缺少的一部分，尤其是在固定资产这一块，它关系到许多人的利益，尤其是企业的利益，强化企业高层管理人员的责任以及对企业的处罚力度。我国许多公司出现的会计信息造假，大部分都是高层管理人员通过利益诱惑、威胁、强迫会计人员作假的结果，因此对我国一些公司高管人员会计造假，应从各方面强化约束。尽管高管人员承诺对财务报表的真实性、完整性负责，但会计造假还是层出不穷。西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 15 页 共 28 页因此，应该通过立法将高管人员对其会计造假行为进行处罚，追究其民事责任和刑事责任。我国法律

45、对上市公司会计利润操纵处罚的主体包括公司本身、主管人员和其他直接责任人，经济处罚由证监会做出，刑事处罚部分由人民法院做出。而证监会对上市公司操纵利润行为处罚力度较小，不足以起到震慑的作用，同时，法律条文对利润操纵处罚规定比较模糊考虑大到诉讼难度以及一般会计利润操纵不够刑事处罚这一事实，它不会给责任主体带来大的压力。某些企业之所以肆无忌惮地进行利润操纵，其主要原因就在于，利润操纵的预期风险收益远远大于其预期风险成本。因此，要有效的遏制利润操纵，必须增加操纵成本，加大对企业的处罚力度，借鉴国外的监管条例，使操纵被揭露的成本远远大于其可能的收益。西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异

46、与缺陷 第 16 页 共 28 页文献综述文献综述摘要：2006 年 2 月 15 日财政部颁布了企业会计准则第 8 号资产减值，新准则对固定资产减值的一些内容及操作方法作了更加明确的规定。固定资产减值的计提是为了避免资产的虚增导致利润虚增，同时保证企业财务资料的真实性和可比性。本文通过对新旧会计准则固定资产减值的内容以及重要性描述，分析新旧会计准则在固定资产减值中会计处理的差异。同时，从固定资产减值准则的计提标准、计量和账务处理等方面的不足，结合实际，探讨我国固定资产减值在实际运用中存在的缺陷。关键词：新旧会计准则；固定资产减值；资产组；差异；缺陷众所周知，固定资产是企业进行生产经营活动所必

47、需的，而且一般会在企业的整个资产中占有较大比例额，它的确认和计量将直接影响到企业资产的真实性。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。由于固定资产减值会计处理存在着利润管理的可能性，资产减值会计政西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 17 页 共 28 页策一直是会计规范体系中的一个焦点。新会计准则出台后，企业对固定资产减值准备的计提更加规范，适应我国经济的发展，实现了与国际会计准则的趋同。与旧的准则相比，新的会计准则明确规范了固定资产减值迹象的判断、可收回金额的计量、减值损失是否转回、资产组的认定及其减值处理等具体问题。对比新旧会计准则，固定资产减值规定更加

48、明确、科学合理。但是，固定资产减值仍然存在缺陷。企业利用公允价值、折现率、现金流量的估计、时间分布等不确定因素，尽量少提或不计提减值准备从而导致企业高估资产。新准则中规定固定资产减值后不允许转回，这种强制性的规定不能如实反映企业的财务状况，同时也不符合经济规律。一、固定资产减值的概念、重要性和意义（一）固定资产减值的概念固定资产减值是指固定资产在期末计价时，对比资产的账面价值（或成本）与市价（或可变现净值或可收回金额） ，按成本与市价熟低计价，如成本高于市价，即资产发生了减值。资产减值在会计核算中体现为资产的减少和费用的增加，从会计计量的属性的角度看，资产减值是对资产期末计量时采用投入模式和产

49、出模式双重标准。企业会计制度规定：企业应定期或至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失应计提减值准备。（二） 固定资产减值的重要性固定资产由于单位价值较高，使用时间较长，而在其间存在着诸如西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 18 页 共 28 页自然、经济、技术等许多不确定性因素，必然导致固定资产实际价值与帐面价值的差异。固定资产减值准备就是针对于市价持续下跌、技术成旧等许多不确定因素，导致固定资产回收金额低于帐面价值计提的。在绝大多数企业中，固定资产所占的资金在其资金总额中占有较

50、大比重，由于经济价值大的特点，任何固定资产计价或记录上的错误，都有可能在较大程度上改变企业的财务状况。在 2005 年计提了固定资产减值准备的;截止 2005 年 12 月 31 日, 沪深两市上市 A 股共有 1267 家, 其中固定资产占总资产比例小于 50%的有 947 家, 大于 50%的有 320 家, 在这 320 家中 2005 年计提固定资产减值准备的有 67 家，因此固定资产的计提与转回不容忽视。如图所示：表 1 上市公司固定资产减值准备情况统计表 计提比例（%）变动比例转回比例（%）变动比例序号公司名称2007 2006 200507/06 06/052007 2006 2

51、00507/06 06/051焦作万方0 0.71 0.072 0 9.860 92.8 73.3 0 1.272茂化实华0 0 4.5- 0 0 95 24.9 0 3.823江西水泥0 0 0.71- 0 0 0 0 - -4保定天鹅0 0 9.5- 0 0 0 0 - - 5鑫贸科技1 0 10.1 - 0 0 1.4 37.6 0 0.0376金瑞科技0.31 0.2 1 1.55 0.2 19.6 6 1.8 3.26 3.33 7中恒集团0.2 0.03 1.5 6.66 0.02 0 5.6 18.7 0 0.38巢东股份41 3.4 10.4 1.2 0.33 0 0.43 0

52、.05 0 8.6 9华银电力0 0 0.08 - 0 0.13 1.3 4.6 0.1 0.28 合计0.62 0.48 4.21 1.29 0.11 2.2 22.5 0.18 0.097 126表 2 上市公司固定资产减值准备情况统计表 计提比例（%）变动比例转回比例（%）变动比例序号公司名称2007 2006 200507/06 06/052007 2006 200507/06 06/051ST 东泰0.028 13.8 8.80.002 1.57 0 100 0 0 -2ST 美雅0.022 0 4.6- 0 0 8.7 0.23 0 37.83ST 仁和0 0 2.2- 0 0 1

53、00 0 0 -4ST 惠天1.03 0 0.058- 0 4 2.1 6.1 1.9 0.34 5ST 巨力0 0 3.4- 0 0 100 0 0 -西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 19 页 共 28 页6ST 卧龙0 0 3.2 - 0 100 0 0.8 - 0 7ST 方兴0.18 3.0 1.80.66 1.67 0.24 46.5 3.1 0.52 158ST 北生18.3 10.7 0.0561.71 191 0 0 0 - 09ST 金杯0.13 0.02 0.42 6.5 0.04827.5 6.3 8.5 4.36 0.76ST 百花 0

54、.018 0 13 - 00 39.7 0 0 -合计1.97 2.75 3.75 0.72 0.73 12.7 40.3 1.87 0.32 21.6表 3 公司固定资产减值准备情况统计表计提比例（%）变动比例转回比例（%）变动比例序号公司名称2007 2006 200507/06 06/052007 2006 200507/06 06/051青海明胶0 0 0.077- 0 53 0.8 8466.25 0.00952三鹰纸业0 0 0.051- 0 0 100 0 0 -3长电科技0 0 2.2- 0 0 100 0 0 -4ST 惠天1.03 0 0.058- 0 4 2.1 6.1

55、1.9 0.34 5ST 巨力0 0 3.4- 0 0 100 0 0 -6ST 卧龙0 0 3.2 - 0 100 0 0.8 - 0 7ST 方兴0.18 3.0 1.80.66 1.67 0.24 46.5 3.1 0.52 158ST 北生18.3 10.7 0.0561.71 191 0 0 0 - 09ST 金杯0.13 0.02 0.42 6.5 0.04827.5 6.3 8.5 4.36 0.76ST 百花 0.018 0 13 - 00 39.7 0 0 -合计1.97 2.75 3.75 0.72 0.73 12.7 40.3 1.87 0.32 21.6表中选取的是在

56、2005 年 12 月 31 日前公开发行的上市公司，固定资产在总资产中占有较大比例( 选取的是固定资产与总资产比为 50%以上的公司) ;他们的共同特征是 2005 年亏损，2006 年扭亏，2007 年盈利的上市公司。从表中数据可以得出，2005 年大额计提固定资产减值准本，在 2006 大额转回达到扭亏目的，2007 年少额转回开始盈利。2005 年计提固定资产减值准备的有 67 家。表 2 中，2005、2006、2007 年三年计提的变动不大，基本持平，所以上述公司并没有在 2006 年扭亏，而是在 2007 年处置资产转回时扭亏为赢。表 3 种连续 3 年盈利的公司固定资产减值准备

57、计提与转回的比例都非常小。从以上三个表格中可以看出固定资产在企业中的重要性，固定资产减值计提的大小直接影响利润表的数据。西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 20 页 共 28 页（三） 固定资产减值的意义企业固定资产作为一项长期资产，其基本特征是能为企业带来未来的经济利益，一旦固定资产由于技术陈旧、市价持续下跌或其他原因导致其可收回金额低于账面价值，则意味着未来经济利益的能力降低。固定资产减值能真实、准确地放映企业会计期末资产的价值，降低会计报表信息使用者的决策风险。正确及时的对固定资产进行减值处理，体现了会计核算谨慎性原则，增加财务数据的真实性。二、固定资产减值

58、新旧会计准则的差异分析（一）提出了资产组的概念齐萱（2006）在对新准则的分析中：与旧会计准则相比，新准则最大的差别是引入了资产组的概念，明确难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金额。资产组是企业可以认可的最小资产组合，它的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产组的现金流入为依据。原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但由于没有提出资产组的概念，同时预测单项资产的预期现金流量十分困难，于是有些没有市价固定资产的可收回金额很难确定，这就使的我国以前的固定资产减值会计规定没有操作性。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失，新准则作了较为具

59、体的规定。资产组的引入在确认资产减值时更有理论依据，可操作性。（二）计提的固定资产减值损失是否允许转回的差异旧会计准则规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。齐萱（2006）在对固定资产减值对上市公司西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 21 页 共 28 页影响一文中提出：上市公司不切实际地计提固定减值准备，进行巨额冲销和巨额转回，在会计年度间随意调节利润。因此固定资产减值准备的计提、转回成为 T 族公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。上市公司之所以能够以固定资产减值准备来调节公司利润，主要是资产减值准备的计提及转回属

60、于会计估计范畴，有一定的主观性 ，原有的会计准则和会计制度虽有规定，当提供的指南不够详细，尤其是对固定资产，致使上市公司在计提固定资产减值准备时存在过多的随意性，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。 而新企业会计准则第 8 号资产减值准则第十七条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 ” 这与旧准则中的规定：“如有迹象表明以前期间据以计提的固定资产减值的各项因素发生了变化，使得可回收金额大于其账面价值的，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不得超过已计提的资产减值准备。 ”有显著区别。这主要是因为在利益驱动和监管不力的情况下，有不少公司明知故犯。王丽杰（2007

61、）在分析固定资产减值对上市公司利润影响中提到，新准则的规定可防范公司舞弊，利用减值转回操纵利润。而在国际会计准则规定负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少，如果存在这些迹象，企业应估计资产的可收回金额。（三）明确了固定资产可收回金额的估计方法。原准则规定固定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 22 页 共 28 页用后的余额。原准则对于如何估计固定资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法，在一定程

62、度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其中资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。考虑到不少固定资产的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更加合理地确定固定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折旧率等提供了较为详细的操作指南。（四）在资产减值计提时间和减值迹象判断上的差异 原会计准则规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进

63、行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。对于“定期” ，原会计准则没有说明，这使企业字操作时有一定的随意性，同时企业之间缺乏可比性。我国资产减值准则 CAS 第 4 条和第 6 条、国际会计准则 IAS36 第 8 段和澳大利亚 AASB 第 9 段都规定企业应当在资产负债表日，判断资产是否存在可能发生的减值迹象。相比之下，新准则对计提时点作了明确说明，规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果不存在减值迹象，则即不必估计固定资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有存在减值迹象的情况下，才要求估计

64、其可收回金额。余孝文（2009）对实际问题分析时指出：资西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 23 页 共 28 页产减值迹象的判断表明了资产减值的前提，明确了资产减值的认定标准，约束了企业在计提资产减值上的随意性，有助于会计人员进行全面地判断和把握，对会计人员的职业道德和专业判断提出了更高的要求。三、 新准则存在的不足 新准则在借鉴国际会计准则有关资产减值的内容的基础上，充分考虑我国的国情，将“资产减值准备”作为一个单独的会计准则进行列示，完整给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，明确规范了资产减值迹象的判断、确认、计量等具体问题。减少了会计操纵利润的空间，有利

65、于提供高质量的会计信息，能更好的保护投资者的利益，同时使上市公司改善治理结构和业绩。但是，在实际应用中，新准则任然存在一些缺陷。（一）可变现净值、可收回金额计算的复杂性为企业操纵利润提供了可能 固定资产可变现净值、可收回金额等是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异，导致资产减值准备计提弹性过大，这也为上市公司操纵利润留下了口子。由于在计算可收回金额时，折现率、使用年限等一些不确定因素由会计人员根据经验主观判断，一些上市公司利用这些漏洞，少提或不提固定资产减值准备，虚增资产来达到虚增利润的目的。（二）

66、资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回的规定存在不足资产减值准则规定：“资产减值损失一经确定，在以后会计期西南财经大学天府学院 新旧会计准则下固定资产减值的差异与缺陷 第 24 页 共 28 页间不得转回。 ” 袁娟（2009）在讨论新会计准则的不足是提到：资产的可收回价值可能低于资产的账面价值，也可能高于资产的账面价值，这是市场经济中的“自然现象” ，只能确认资产减值损失不能转回资产减值损失的做法不符合市场经济规律，不符合企业的实际情况。虽然可在一定程度上防范操纵利润，但从会计角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性：其一。不能如实反映企业的资产情况。计提固定资产减值准备的目的是为了满足会计信息的相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，如果减值恢复时没有转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实情况。其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存在的减值准备必需同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。（三）合理确认可收回金额有较大难度计提资产减值