注册会计师会计总计2125章

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1、su.15 更多内容尽在 第21章 租赁 （3分）第一节 租赁概述一、与租赁相关的定义1.租赁在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同，均不属于租赁。2.租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。3. 租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。4. 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 租赁开始日不需编制分录，但是需要计算最低租赁付款额及其现值等，租赁期开始日要编

2、写分录和进行账务处理。5.最低租赁付款额（承租人）（1）概念：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。（2）构成内容 1）租赁合同没有规定优惠购买选择权时： 最低租赁付款额各期租金之和承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 各期租金之和承租人担保余值有关第三方担保余值 租赁期内承租人每期支付的租金 租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何由承租人支付的款项 2）租赁合同规定有优惠购买选择权时：则 最低租赁付款

3、额各期租金之和承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项 租赁期内承租人每期支付的租金 承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项6.最低租赁收款额最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 最低租赁收款额各期租金之和承租人担保余值有关第三方担保余值无关第三方担保余值7. 担保余值（1）就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值； （2） 就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。8.未担保余值租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。资产余值担保余值承租人、有关第三方无关第三方（担保公司）未担

4、保余值9. 或有租金金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。10.履约成本租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 不论是出租人还是承租人，或有租金、履约成本均不计入入帐价值。11.初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，有：印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。借：固定资产贷：银行存款二、租赁的分类：承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为：融资租赁、经营租赁。满足下列标准之一的，应

5、认定为融资租赁（五条标准都不具备的是：经营租赁）。1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。2.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。3.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。4.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%） 这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使年限的75%以上时，则这条

6、判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。（租赁期寿命的75%）4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值； 就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。（最低租赁付款额现值公允价值的90%）经营租赁 经营租赁承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。经营租赁：承 租 人出 租 人（1）租金承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。借：制造费用/销

7、售费用/管理费用 贷：银行存款在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应确认的收益： 借：银行存款 贷：租赁收入/其他业务收入（2）初始直接费用对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。 借:管理费用 贷:银行存款1. 经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金2. 额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。（3）或有租金承租人对或有租金

8、的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。借：财务费用（按物价指数计算） 销售费用（按销售量等计算） 贷：银行存款在实际发生时计入当期损益。（1） 确认各期租金收入时： 借：应收账款/其他应收款 贷：租赁收入 （租赁公司） 其他业务收入 （一般企业）（2）实际收到租金时 借：银行存款 贷：应收账款/其他应收款（4）出租人提供激励措施1.出租人提供免租期的（实际是一种营销手段），承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。2.出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用

9、余额在租赁期内进行分摊。（1）出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。（2）出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。（5）计提租赁资产折旧对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。小结：（1）经营租赁中，确认租金收入和租金费用一般按直线法计算。 （2）免租期不能扣除，出租人承担了承租人的某些费用的，在确认租金收入和租金费用时，都应扣除。注意： 出租人提供了免租期：免租期不扣除 出租人承

10、担了承租人的某些费用：从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。3.退回租赁资产时：注销备查簿记录。4.信息披露承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的以下内容：（1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额（分期披露）；（2）以后年度将支付的不可撤消经营租赁最低租赁付款额总额。融资租赁承 租 人一、租赁期开始日的会计处理（一）判断租赁类型是否属于融资租赁（二）确定融资租入固定资产及负债的入账价值1.计算最低租赁付款额最低租赁付款额各期租金（一般是等额的）租赁期满时承租人或与其有关的第三方担保的资产余值和支付的其他款项（或行使优惠购买选择权而支付的款

11、项）； 最低租赁付款额各期租金之和承租人担保余值有关第三方担保余值优惠买价最低租赁付款额作为承租人的“长期应付款”入账。2.计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。孰低原则： 1）选择折现率承租人在计算最低租赁付款额的现值时，需按以下顺序选择折现率：出租人的租赁内含利率租赁合同规定的利率同期银行贷款利率承租人在计算最低租赁付款额现值时，折现率的确定：租赁内含利率租赁协议规定的利率同期银行贷款利率2）根据确定的租赁期限和选定的折现率查表计算最低租赁付款额的现值：最低租赁付款额的现值租金年金现值系数担保余值复利现值系数（或留购款复利现值系数）3.比较确定融资租入固定资产的入账价值租赁资产入

12、账价值min（最低租赁付款额的现值，租赁资产公允价值）初始直接费用4.计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额融资租入固定资产的入账价值 借：固定资产融资租入固定资产/在建工程（需要安装的） （最低租赁付款额）*未确认融资费用 贷：长期应付款应付融资租赁款 银行存款 （初始直接费用）二、租赁期内的会计处理（一）分摊未确认融资费用1. 未确认融资费用的分摊方法实际利率法每期应分摊的未确认融资费用应付本金的期初余额分摊率本期确认的融资费用（“长期应付款”“未确认融资费用”）期初余额分摊率2. 分摊率确定 以最低租赁付款额现值作为入账价值的：不需重新确定分摊率以租赁资产公允价值作为入账价值的：

13、应当重新计算分摊率租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值，求分摊率。3.未确认融资费用分摊的会计处理借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款借：财务费用 （摊实i）贷：未确认融资费用（二）计提折旧1. 折旧政策（1） 计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策。（2） 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则： 应计折旧总额租赁期开始日固定资产的入账价值担保余值；（3） 如果承租人与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，且无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计折旧总额租赁期开始日固定资产的入账价值。2.

14、 应提折旧总额的确定（1）存在担保余值的：应提折旧总额融资租入固定资产入账价值担保余值清理费用（2）不存在担保余值的：应提折旧总额融资租入固定资产入账价值3.折旧期间（1）如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；（2）如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。 借：制造费用贷：累计折旧折旧年限的确定：期满：1. 归承租人：使用寿命2. 不确定：较短者3.（三）履约成本1. 履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、

15、保险费等。2. 承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。 借：管理费用等 贷：银行存款（四）或有租金1. 或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。2. 由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。 借：销售费用 （以销售百分比、使用量等为依据计算） 财务费用 （或有租金以物价指数为依据计算） 贷：银行存款三、租赁期届满时的会计处理（一）返还租赁资产存在承租人担保余值 借：累计折旧 长期应付款 贷：固定资产融资租入固定资产不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产融

16、资租入固定资产（二）留购租赁资产支付购买价款时 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款结转资产所有权 借：固定资产生产用固定资产 贷：固定资产融资租入固定资产（三）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权 则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金 借：营业外支出 贷：银行存款四、相关会计信息披露（承租人应披露的相关会计信息）1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。融资租赁

17、出 租 人一、租赁期开始日的会计处理1. 在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。2. 出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。3. 应收融资租赁款的入账价值应收融资租赁款的入账价值最低租赁收款额初始直接费用4. 未实现融资收益的计算未实现融资收益（最低租赁收款额初始直接费用未担保余值）（最低租赁收款额的现值初始直接费用未担保余值的现值）最低租赁收款额未担保余值（租赁资产公允价值初始直接费用）5.（1）借：长期应收款（最低租赁收款额初始直接费用） 未担保余值 *

18、营业外支出 （融资租赁资产的公允价值帐价） 贷：融资租赁资产（原账面价值） 银行存款 （初始直接费用） *营业外收入 （融资租赁资产的公允价值帐价） *未实现融资收益 （2）同时，在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整： 借：未实现融资收益 （初始直接费用） 贷：长期应收款应收融资租赁款二、租赁期内的会计处理（一）未实现融资收益分配1. 在分配未实现融资收益时，分配方法实际利率法，计算当期应确认的融资收入。2. 每期确认的融资收入租赁投资净额的期初余额租赁内含利率3. 租赁内含利率：是指在租赁开始日，求出的折现率。令：

19、最低租赁收款额的现值未担保余值的现值租赁资产公允价值出租人的初始直接费用，4. 以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率： 使最低租赁付款额的现值租赁资产公允价值的折现率。5. 由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。（1）收到租金借：银行存款贷：长期应收款（2）按期分摊未实现融资收益借：未实现融资收益贷：租赁收入（二）应收融资租赁款坏账准备的计提出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。1.根据有关规定合理计提

20、坏账准备时：借：资产减值损失贷：坏账准备2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备：借：坏账准备贷：长期应收款3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额：借：长期应收款贷：坏账准备同时，借：银行存款贷：长期应收款（三）未担保余值发生变动的会计处理1. 在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在2. 未担保余值增加时，不做任何调整。3.（1）期末未担保余值的预计可收回金额其账面价值的差额借：资产减值损失贷：未担保余值减

21、值准备同时，将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额借：未实现融资收益 （减少额）贷：资产减值损失（2）已确认损失的未担保余值得以恢复的原已确认金额转回未担保余值恢复的金额借：未担保余值减值准备贷：资产减值损失原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额借：资产减值损失 （增加额）贷：未实现融资收益（四）或有租金的会计处理：出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入借：应收账款贷：租赁收入三、租赁期满时的会计处理（一）收回租赁资产（1）存在担保余值，不存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金

22、借：其他应收款 贷：营业外收入（2）存在担保余值，同时存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款 （担保余值） 未担保余值 （未担保余值） 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入（3）存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值）（4）担保余值和未担保余值均不存在 无需作会计处理。（二）优惠续租租赁资产（1）如果承租人行使优惠续租选择权 则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理（2）如果租赁期届满时承租人没有续租 承租人返还资产的会计处理同上述1收回租赁资产的会计处理（三）

23、留购租赁资产（1）收到购买价款时 借：银行存款 （优惠买价） 贷： 长期应收款（2）如存在未担保余值的 借：营业外支出 贷：未担保余值四、相关会计信息的披露（出租人对融资租赁应披露的信息）（1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；（2）未实现融资收益的余额；（3）分摊未实现融资收益所采用的方法。售后租回交易（主要针对承租方）一、售后租回交易认定为融资租赁（售价与帐价差额予以递延，直线法分摊）1. 售后租回交易认定为融资租赁的，实质上并没有实现销售，所以售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为

24、折旧费用的调整。2. 折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。即：以折旧率作为分摊率，摊销递延收益。3.售后租回交易认定为融资租赁（售价与帐价差额予以递延，直线法分摊）（1） 出售时： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产售价与帐价之间的差额予以递延：借：银行存款 （售价） 贷：固定资产清理 （帐价） *递延收益未实现售后租回损益（2） 融资租赁租回： 借：固定资产 （最低付款额现值OR公允价孰低） *未确认融资费用 （资产负债表“长期应付款”中备抵） 贷：长期应付款 银行存款 （手续费）（3） 计提折旧：

25、借：管理费用/制造费用 贷：累计折旧 按折旧进度分摊递延收益： 借：递延收益未实现售后租回损益 贷：制造费用/销售费用/管理费用（4） 付款时： 借：长期应付款 贷：银行存款（5） 实际利率法分摊： 借：财务费用/在建工程 贷：未确认融资费用2、 售后租回交易认定为经营租赁3、原则：按照公允价值确认有关收入和按照账面价值结转有关成本。具体分为：1.有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，应按照正常销售或转让业务处理，即按照公允价值确认相关收入，公允价值和账面价值的差确认当期损益2.售价不是按照公允价值达成的：售价高于公允价值时将售价与公允价值之间的收益予以递延，并按照租赁付款比例在资产使用期内

26、分摊。售价低于公允价值：A、损失可以由未来低于市场的租赁付款额得到补偿的，售价低于公允价值的差确作为递延损失，并按照与租金费用一致的方法在资产使用期内分摊；B、损失无法由未来低于市场的租赁付款额得到补偿（例如减少租金）的，售价低于公允价值的差确认为当期损益；售后租回交易认定为经营租赁（1） 出售时： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产（2） 售价公允价，售价与帐价之间的差额予以递延： 借：银行存款 （售价） 贷：固定资产清理 （公允价） *递延收益未实现售后租回损益 借：固定资产清理 （公允价帐价） 贷：营业外收入（3） 售价公允价：（A） 租金市价，确认营业外收入 借：银行存款 （售价

27、） 贷：固定资产清理 （帐价） *营业外收入（B） 损益由未来租赁付款额补偿： 借：银行存款 （售价） *递延收益未实现售后租回损益 贷：固定资产清理 （公允价） 借：固定资产清理 （公允价帐价） 贷：营业外收入（4） 售后租回损益融资租赁租回： 借：固定资产 （最低付款额现值OR公允价孰低） *未确认融资费用 （资产负债表“长期应付款”中备抵） 贷：长期应付款 银行存款 （手续费）（5） 计提折旧： 借：管理费用/制造费用 贷：累计折旧 按折旧进度分摊递延收益： 借：递延收益未实现售后租回损益 贷：制造费用/销售费用/管理费用（6） 付租金时： 借：管理费用 贷：银行存款（7） 实际利率法分

28、摊： 借：财务费用/在建工程 贷：未确认融资费用第22章 会计政策、会计估计变更和差错更正（非常重要，17分左右）追溯调表调账有3种情况：（注意：下面所讲的口诀根据我国报表的情况总结，不涉及提供连续几年比较报表的情况）：会计政策前期重大会计差错更正资产负债表日后事项中的调整事项资产负债表上的科目正常写正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整换成“以前年度损益调整”追溯调表 2种情况资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数1.会计政策变更方法、原则、基础的改变。资产负债表科目正常写利润表科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许

29、用以前年度损益调整。 2.前期重大会计差错更正资产负债表科目正常写利润表科目换成“以前年度损益调整” 3.资产负债表日后事项中的调整事项。资产负债表科目正常写利润表换成“以前年度损益调整”一、会计政策变更（一）会计政策的概念1会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。2原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第14号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体

30、会计原则。3基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。4会计处理方法是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。5会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。6企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。（二）会计政策变更的条件1符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更法定变更（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计

31、信息自愿变更2下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（三）重要的会计政策：企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，企业取得的固

32、定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。（11

33、）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。【总结】会计政策变更：1法定变更：应当按照国家相关规定执行。2自愿变更：应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。（四）会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理方法的选择1 企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况： 国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行； 国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2会计政策变

34、更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数累积影响数（新政策旧政策）（1T）会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：(1)新政策重新计算受

35、影响的前期交易或事项；(2)计算2种会计政策下的差异（税前差异）；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)确定前期中每一期的税后差异；税后差异税前差异对所得税的影响金额(5)计算会计政策变更的累积影响数。2.账务处理在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配未分配利润”账户，（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。“资产类”3.调整报表相关项目调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整

36、即可）调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）调整所有者权益变动表中相关项目的金额：盈余公积、未分配利润4.报表附注说明。说明变更类型、带来的影响【提示】（1）“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：政策变更不形成暂时性差异的对所得税费用没有影响，只调整留存收益政策变更形成或转回暂时性差异的对所得税费用有影响（3）不涉及“应交税费应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间

37、产生差异，就需要确认递延所得税。如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。未来适用法：1.不切实可行的判断：对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。2.未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生

38、的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。注：未来适用法适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。会计政策变更原则上采用追溯调整法，但若是会计政策变更累积影响数不能确定，即追溯调整不切实可行，则采用未来适用法处理。不追溯调表、不追溯调帐确认会计政策变更、会计估计变更，对当期净利润的影响数。步骤：1 分别计算新旧政策下的净利润。2 新利润-旧利润=由于变更，使当期净利润变化的影响数非同一控制才确认商誉，不返销，只减值测试（未来适用法）二、会计估计变更（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的判断，应当考虑与会

39、计估计相关项目的性质和金额。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。（4）消耗性生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（6）非货币性资产公允价值的确定。（7）固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。（8）职工薪酬金额的确定。（9）与股份支付相关的公允价值的确定。（10）与债务重组相关的公允价值的确定。（11）预计负债金额的确定。（12）收入金额的

40、确定、提供劳务完工进度的确定。（13）建造合同完工进度的确定。（14）与政府补助相关的公允价值的确定。（15）一般借款资本化金额的确定。（16）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（17）与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。（18）租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。（19）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。（20）继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。（二）企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。企

41、业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价

42、值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。（三）会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1会计估

43、计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。2既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。3会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。4企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。三、划分会计政策变更和会计估计变更的方法1 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计算基础选择或列报项目的变更。（1）会计确认：是指资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要求的确认标准。（2）计量基础：是指历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计计量属性。（3）列报项目：准则规定的财务报表项目应采用的列报

44、原则。2根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。3当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。【总结】会计政策变更与会计估计变更：序号业 务会计政策变更会计估计变更备注1短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值（计量属性的变更） 2分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量（计量属性的变更） 3存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量（计量属性的变更） 4

45、原来属于固定资产现在变为投资性房地产采用新政策5研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产（会计确认的变更） （列报项目的变更） 6因新准则的发布，长期债权投资划分为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 7因新准则的发布，完成合同法变更为完工百分比法 8因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 9成本法-权益法（1%-30%） 采用新政策属于两项业务10成本法-权益法（80%-30%） 11权益法-成本法（40%-80%） 12权益法-成本法（40%-1%） 13低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销14固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等。

46、 15资产减值准备原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 16公允价值的计算方法，由合同价格改为采用未来现金流量的现值或通过其他的估计方法计算 17所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 18投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 19将经营性租赁的固定资产通过变更合同转为融资租赁固定资产，在会计上应当作为会计政策变更处理采用新政20将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其后续计量由摊余成本改为公允价值,应当作为会计政策变更处理21根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合准则的规定应当单独确认为无形资产

47、的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，首次执行日采用未来适用法进行处理采用新政策22根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，企业发行的可转换公司债券，在首次执行日进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具发行价格总额扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额，并采用追溯调整法进行处理23对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益，需要进行追溯调整24只要有“因新准则的发

48、布”等，一定为政策变更。四、前期差错更正（一）前期差错通常包括以下方面：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行

49、修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。（二）前期差错更正的会计处理1企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。(1)追溯重述法。(2)对于不重要的前期差错，可采用未来适用法。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。2确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初金额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。3企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（三）前期差错更正的会计处理1重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金

50、流量作出正确判断的前期差错。2不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。3前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。4企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。（1）不重要的前期差错的会计处理不追溯调整，冲销错误科目，计提正确科目。冲错帐，记新帐。对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。（2）

51、重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（A）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（B）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的规定进行处理

52、。前期差错更正与资产负债表日后事项一、发生在日后期间的报告年度的会计差错和报告年度以前不重要的前期差错，按日后事项的处理。发生在日后事项期间的报告年度以前的重大会计差错，仍按照差错更正的处理原则要用追溯重述法。二、日后事项和差错更正的区别：（一）调表调账的差异日后事项不调整报告年度的期初数，差错更正需要调整报告年度的期初数。差错更正追溯调表时，资产负债表调当年的年初数，利润表调上年数资产负债表日后追溯调表时，资产负债表调报告年度年末数，利润表调报告年度当年数（二）涉及所得税的调整 1、前期差错更正涉及的所得税调整 ，通过“以前年度损益调整”核算2、资产负债表日后事项汇算清缴前后对所得税费用的调

53、整：利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。（1）涉及报告年度当期所得税的调整，即调整“应交税费-应交所得税”借：所得税费用 （汇算清缴后） 以前年度损益调整-所得税费用 （汇算清缴前） 贷：应交税费-应交所得税 （2）涉及报告年度递延所得税的调整：借：以前年度损益调整-所得税费用 （汇算清缴前后处理一致） 递延所得税负债 贷：递延所得税资产会计政策变更、差错更正及资产负债表日后事项的调表调账追溯调账追溯调表会计政策变更资产负债表的科目正常写利润表科目换成“利润分配-未分配利润”资产负债表调变化年度的年初数利润表调变化年度的上年数前期重大差错更正资产负债表的科目正常写利润表科目

54、换成“以前年度损益调整”资产负债表调当年的年初数利润表调上年数资产负债表日后事项中的调整事项资产负债表的科目正常写利润表科目换成“以前年度损益调整”资产负债表调报告年度期末数利润表调报告年度当年数【分析】会计估计变更和会计差错更正对于企业当期损益的影响是不同的。补提折旧 借：以前年度损益调整贷：累计折旧将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润贷：以前年度损益调整调整利润分配有关数字借：盈余公积贷：利润分配未分配利润第23章 资产负债表日后事项 （20分）第一节 概述一、关于日后事项的几个概念的区分“报告年度”和“本年度”报告年度是指财务报告所反映的年度或期间， 本年度则是指资产负债表日后期间所在的年度或期间，也即报告年度的次年，比如，对于2007年度报表，2007年为报告年度，2008年为本年度。“日后事项”、“调整事项”和“非调整事项”日后事项是指资产负债表日后期间发生的各种事项（包括有利的或不利的，重大的或非重大的）。日后事项可分为调