《管理会计学》课件（人大版）

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1、第 13章 战 略 管 理 会 计 n 13.1 战 略 管 理 会 计 概 述 n 13.2 战 略 管 理 会 计 研 究 的 主 要 问 题 n 13.3 战 略 管 理 会 计 对 传 统 投 资 决 策 指 标 的 修 正n 13.4 案 例 分 析 13.1 战 略 管 理 会 计 概 述 20世 纪 50年 代 末 ， 战略 作 为 “ 手 段 ” 或 “ 方 法 ”的 代 名 词 开 始 进 入 管 理 领域 ， 成 为 企 业 管 理 学 中 的一 个 范 畴 ， 一 般 是 指 企 业为 实 现 其 宗 旨 和 长 期 目 标 ，使 用 的 一 种 比 较 宽 泛 和 基本

2、 的 计 划 方 法 。 战 略 管 理的 发 展 最 初 ， 企 业 的 战 略 管 理 行 为 被 称为 战 略 计 划 (Strategy Planning)， 着眼 于 企 业 内 部 ， 强 调 企 业 现 状 ， 只 是 把预 算 中 的 数 字 往 前 多 推 几 年 ， 缺 乏 战 略调 整 空 间 。 1973年 的 石 油 危 机 ， 一 夜 之 间 把 企业 带 到 了 动 荡 的 环 境 中 ， 人 们 意 识 到 外部 环 境 完 全 准 确 的 预 测 几 乎 是 不 可 能 的 ，企 业 的 计 划 必 须 以 外 部 环 境 的 变 化 为 基础 ， 必 须 更

3、 加 留 心 市 场 变 化 的 动 态 ， 更加 密 切 关 注 竞 争 对 手 。 企 业 的 管 理 者 认 识 到 必 须 以 外 部 环境 为 基 础 考 虑 多 种 备 用 的 战 略 方 案 ， 同时 认 识 到 战 略 比 预 测 更 重 要 。 战 略 管 理是 管 理 者 确 立 企 业 长 期 目 标 ， 在 综 合 分析 所 有 内 外 部 相 关 因 素 的 基 础 上 ， 制 定达 到 目 标 的 战 略 ， 并 执 行 和 控 制 整 个 战略 的 实 施 过 程 。 企 业 战 略 管 理 的 过 程 一 般 包括 三 个 阶 段 ： 即 战 略 的 制 定 、

4、 战 略 的 实 施 、战 略 的 评 价 和 控 制 。 外 部 环 境 分 析 内 部 环 境 分 析 战 略 制 定 战 略 实 施 战 略 评 价 与 控 制 战 略 管 理 的 过 程 为 了 制 定 企 业 战 略 ， 高 层 管 理 者 必 须分 析 企 业 的 内 外 环 境 ， 明 确 企 业 的 优 势 、劣 势 、 机 会 和 威 胁 。 战 略 管 理 的 关 键 就 是 要 在 不 断 审 视 企业 内 外 环 境 变 化 的 前 提 下 ， 寻 求 一 个 能 够利 用 优 势 ， 抓 住 机 会 ， 弱 化 劣 势 和 避 免 、缓 和 威 胁 的 战 略 。 战

5、 略 制 定 管 理 者 根 据 对 企 业 优 势 、 劣 势 、机 会 和 威 胁 的 分 析 、 比 较 ， 明 确 企 业的 宗 旨 ， 树 立 企 业 的 目 标 ， 选 择 企 业的 战 略 ， 制 定 企 业 的 政 策 ， 这 就 是 企业 战 略 制 定 阶 段 的 主 要 内 容 。 企 业 战 略 确 定 以 后 ， 首 先 要 建 立 一个 战 略 实 施 的 计 划 体 系 ， 其 中 包 括 各 种行 动 方 案 、 预 算 、 程 序 ， 目 的 是 将 企 业战 略 具 体 化 ， 使 之 在 时 间 安 排 和 资 源 分配 上 有 所 保 障 。 战 略 实

6、 施 然 后 ， 根 据 新 战 略 来 调 整 企 业 的 组织 结 构 、 人 员 安 排 、 领 导 方 式 、 财 务 政策 、 生 产 管 理 制 度 、 研 究 与 发 展 的 政 策 、企 业 文 化 等 ， 目 的 是 通 过 这 些 战 略 措 施使 企 业 战 略 的 实 施 更 有 效 率 。 对 企 业 战 略 管 理 的 过 程 和 结 果 要 及 时地 进 行 评 价 。 通 过 评 价 所 得 到 的 信 息 要 及时 、 准 确 地 反 馈 到 企 业 战 略 管 理 的 各 个 环节 上 去 ， 以 便 企 业 的 各 级 领 导 者 采 取 必 要的 纠 正

7、 行 动 。 战 略 评 价 造 成 战 略 实 施 的 结 果 与 原 计 划 不同 的 原 因 是 多 方 面 的 。 管 理 者 在 发 现 这些 偏 差 之 后 ， 首 先 应 重 新 检 查 或 调 整 战略 实 施 的 计 划 体 系 或 实 施 措 施 ； 其 次 是检 查 企 业 的 政 策 、 战 略 、 目 标 是 否 正 确 ；最 后 是 重 新 考 虑 企 业 的 宗 旨 。 战 略 管 理 会 计 是 管 理会 计 与 战 略 管 理 相 结 合 的产 物 ， 是 为 企 业 “ 战 略 管理 ” 服 务 的 会 计 。 管 理 会计 与 战 略 的 结 合 ， 拓

8、展 了管 理 会 计 的 范 围 ， 强 调 着眼 于 竞 争 ， 用 战 略 的 眼 光看 待 企 业 内 部 信 息 、 外 部市 场 信 息 和 竞 争 者 信 息 。战 略 管 理 会 计的 基 本 方 法 价 值 链 分 析 价 值 分 析 源 于 迈 克 尔 波 特 的 “ 价 值链 ” 思 想 。 在 “ 价 值 链 ” 的 阐 述 中 ， 他 将 企 业 的生 产 经 营 活 动 分 解 为 若 干 与 实 现 竞 争 优 势战 略 相 关 的 价 值 活 动 ， 每 一 种 价 值 活 动 都会 对 企 业 相 对 成 本 地 位 产 生 影 响 ， 并 成 为企 业 采 取

9、 差 异 化 战 略 的 基 础 。 在 此 基 础 上 迈 克 尔 波 特 将 价 值链 的 概 念 进 行 推 广 ， 根 据 其 中 的 有 机 联系 分 为 ： 纵 向 价 值 链 、 横 向 价 值 链 和 企业 内 部 价 值 链 ， 三 大 价 值 链 互 相 联 系 、相 互 作 用 ， 构 成 有 机 的 整 体 。 对 纵 向 价 值 链 的 研 究 能 保 证 企 业 准 确 确 定 市 场 定 位 企 业 价 值 链 与 供 应 商 价 值 链之 间 的 联 系 可 以 通 过 采 购 活 动 等多 个 接 触 点 实 现 ， 与 顾 客 价 值 链之 间 的 联 系

10、则 通 过 销 售 和 服 务 活动 等 多 个 接 触 点 实 现 。 由 此 将 企 业 、 供 应 商 和 顾 客 视 为 一个 相 互 联 系 和 相 互 作 用 的 整 体 。 这 种 联系 可 以 向 上 延 伸 至 原 材 料 的 最 初 生 产 者(或 供 应 者 ),向 下 延 伸 到 使 用 产 成 品 的 最终 用 户 ， 形 成 一 条 从 原 材 料 投 入 到 产 成品 提 供 给 最 终 用 户 之 间 的 所 有 价 值 转 移和 增 值 环 节 构 成 的 纵 向 链 条 。 单 个 企 业 一 般 占 有 纵 向 价 值 链 上 一个 或 若 干 个 价 值

11、 链 节 。 但 并 非 所 有 的 价值 链 节 都 能 提 供 同 等 的 盈 利 机 会 ， 一 个企 业 的 盈 利 能 力 既 要 受 到 其 所 处 价 值 链节 固 有 盈 利 能 力 的 影 响 ， 同 时 通 过 自 身战 略 活 动 的 选 择 又 会 对 该 价 值 链 节 的 盈利 能 力 施 加 一 定 的 作 用 。 最 终 用 户最 初 原 料提 供 者 盈 利 能 力 减 弱盈 利 能 力 增 强干 扰 市 场 垄 断技 术 垄 断 纵 向 价 值 链 分 析 旨 在 确 定 企业 在 哪 一 个 或 哪 几 个 价 值 链 节 中 参与 竞 争 ， 具 体 包

12、 括 ： （ 1） 产 业 进 入 和 产 业 退 出 的 决 策 。企 业 可 以 通 过 对 某 一 产 业 （ 可 能 包 括 若干 价 值 链 节 ） 在 整 个 纵 向 价 值 链 利 润 共享 情 况 的 分 析 ， 以 及 对 该 产 业 未 来 发 展趋 势 的 合 理 预 期 做 出 进 入 或 者 退 出 该 产业 的 战 略 决 策 。 （ 2） 纵 向 整 合 的 决 策 。 企 业 可 以在 某 一 产 业 范 围 内 对 企 业 现 有 生 产 过程 进 行 扩 张 或 收 缩 。 对 横 向 价 值 链 的 研 究 能 保 证 企 业 准 确 确 定 竞 争 定

13、位 某 一 最 终 产 品 的 生 产 可 以 通 过 多 种 途径 和 组 合 方 式 来 完 成 ， 在 整 个 社 会 空 间 上必 然 存 在 一 系 列 互 相 平 行 的 纵 向 价 值 链 ，所 有 在 一 组 互 相 平 行 的 纵 向 价 值 链 上 的 企业 之 间 就 形 成 了 一 种 相 互 影 响 、 相 互 作 用的 内 在 联 系 （ 即 横 向 价 值 链 ） 。 这 种 横 向 价 值 联 系 实 际 是 一 个 产 业的 内 部 联 系 ， 相 互 影 响 和 相 互 作 用 的 结果 决 定 了 产 业 内 部 各 企 业 之 间 的 相 对 竞争 地

14、位 ， 并 对 企 业 价 值 最 大 化 的 实 现 产生 重 要 影 响 。 横 向 价 值 链 分 析就 是 对 一 个 产 业 内 部的 各 个 企 业 之 间 的 相互 作 用 的 分 析 ， 通 过横 向 价 值 链 分 析 可 以确 定 企 业 与 竞 争 对 手之 间 的 差 异 ， 从 而 确定 能 够 为 企 业 取 得 相对 竞 争 优 势 的 战 略 。 企 业 1企 业 5 企 业 4 企 业 3企 业 2 企 业 竞 争 优 势 的 取 得 主 要 有 两 种方 式 ： 低 成 本 和 差 别 化 。 虽 然 横 向 价 值 链 分 析 也 注 意 企 业产 品 和

15、 服 务 生 产 及 提 供 中 的 成 本 问 题 ，但 主 要 研 究 有 关 差 别 化 战 略 的 问 题 。 因 此 ， 诸 如 功 能 成 本 分 析 、 质 量 成本 管 理 、 产 品 销 售 预 测 、 价 格 决 策 及 竞争 博 弈 分 析 等 都 可 纳 入 横 向 价 值 链 分 析的 范 畴 。 当 然 这 一 过 程 也 包 括 投 资 決 策 问 题 ，但 把 它 纳 入 纵 向 价 值 链 分 析 可 能 更 好 一些 。 对 企 业 内 部 价 值 链 的 研 究能 保 证 战 略 策 划 与 战 术 安 排 的 有 机 结 合 企 业 内 部 价 值 活

16、动 是 企 业 在 经 济 和 技术 上 有 明 确 界 限 的 各 项 活 动 ， 是 创 造 对 顾客 有 价 值 产 品 的 基 础 。 这 些 相 互 联 系 的 价值 活 动 往 往 被 看 作 是 服 务 于 顾 客 需 要 而 设计 的 一 系 列 “ 作 业 ” 的 集 合 体 ， 并 形 成 一个 有 机 关 联 的 “ 作 业 链 ” 。 作 业 1作 业 4 作 业 2 作 业 5作 业 3 按 照 “ 产 品 消 耗 作 业 ， 作 业 消 耗资 源 ” 的 原 理 ， 企 业 最 终 产 品 既 是 全部 相 关 作 业 集 合 作 用 的 结 果 ， 又 是 全部

17、相 关 作 业 价 值 的 体 现 ， 企 业 作 业 的推 移 表 现 为 产 品 价 值 在 企 业 内 部 的 逐步 积 累 和 转 移 ， 所 以 作 业 链 的 形 成 也表 现 为 企 业 的 内 部 价 值 链 的 形 成 。 内 部 价 值 链 分 析 的 内 容 包 括 ： （ 1） 基 本 职 能 活 动 ， 即 企 业 履 行 基本 管 理 职 能 的 各 种 活 动 ， 包 括 企 业 的 总体 管 理 、 计 划 、 财 务 与 会 计 、 法 律 管 理等 诸 多 方 面 的 活 动 。 基 本 职 能 活 动 是 通过 整 个 企 业 内 部 价 值 链 而 不

18、是 单 个 价 值活 动 对 企 业 的 生 产 经 营 起 辅 助 作 用 的 。 （ 2） 人 力 资 源 管 理 活 动 ， 包 括 各类 人 员 的 招 聘 、 雇 佣 、 培 训 、 开 发 、报 酬 和 激 励 等 诸 多 方 面 的 活 动 。 具 体包 括 ： 人 的 行 为 问 题 的 研 究 ， 人 力 资源 的 成 本 、 价 值 确 定 和 相 关 投 资 分 析研 究 。 人 力 资 源 管 理 活 动 不 仅 支 持 着企 业 各 个 具 体 的 价 值 活 动 ， 而 且 支 撑着 整 个 企 业 内 部 价 值 链 。 （ 3） 生 产 经 营 活 动 ， 即

19、从 原 材 料 投入 到 最 终 生 产 出 满 足 顾 客 需 要 的 产 品 的生 产 过 程 ， 又 可 分 解 为 供 应 、 生 产 、 销售 三 大 价 值 活 动 ， 而 每 一 价 值 活 动 又 可以 根 据 具 体 的 行 业 和 企 业 特 点 进 一 步 分解 为 若 干 子 价 值 活 动 。 作 业 1作 业 2作 业 3作 业 4作 业 5企 业 2企 业 1 企 业 企 业 4企 业 6企 业 5企 业 内 部 价 值 链 分 析是 纵 向 价 值 链 分 析 和横 向 价 值 链 分 析 的 交叉 点 。 纵 向 价 值 链 分 析 的 结 果 在 于 确 定

20、企 业 应 该 生 产 什 么 ， 横 向 价 值 链 分 析则 指 出 企 业 生 产 该 种 产 品 的 竞 争 优 势所 在 和 相 关 的 限 制 条 件 。 上 述 分 析 的 结 果 要 通 过 企 业 内 部 价值 链 的 优 化 去 落 实 ， 没 有 生 产 经 营 的 合理 组 织 和 有 效 安 排 ， 纵 向 价 值 链 分 析 和横 向 价 值 链 分 析 就 失 去 了 意 义 ； 没 有 对企 业 内 部 价 值 链 分 析 的 总 体 认 识 ， 纵 向价 值 链 分 析 和 横 向 价 值 链 分 析 就 缺 乏 分析 的 基 础 ， 无 法 做 到 有 的

21、放 矢 。 SWOT分 析 法 SWOT是 英 文 Strength（ 强 势 ） 、Weakness（ 弱 势 ） 、 Opportunity（ 机会 ） 、 Threat（ 威 胁 ） 的 首 写 字 母 ， 即 首先 确 认 企 业 各 项 业 务 经 营 面 临 的 强 势 与 弱势 、 机 会 与 威 胁 ， 并 据 此 选 择 企 业 战 略 。其 理 论 基 础 是 有 效 的 战 略 能 最 大 限 度 地 利用 业 务 优 势 和 环 境 机 会 ， 同 时 使 弱 势 和 环境 威 胁 降 到 最 低 。 强 势 是 企 业 相 对 于 竞 争 对 手 而言 所 具 有 的

22、 资 源 、 技 术 以 及 其 他 方 面的 优 势 ， 反 映 了 企 业 能 在 市 场 上 具 有竞 争 力 的 特 殊 实 力 ； 弱 势 是 严 重 影 响企 业 经 营 效 率 的 资 源 、 技 术 和 能 力 限制 ， 企 业 的 设 施 、 资 金 、 管 理 能 力 、营 销 技 术 等 都 可 以 成 为 造 成 企 业 弱 势的 原 因 。 机 会 是 企 业 业 务 环 境 中 的 重 大 有利 因 素 ， 如 环 境 发 展 的 趋 势 和 政 府 控 制的 变 化 、 技 术 变 化 、 买 方 及 供 应 关 系 的改 善 等 因 素 都 可 视 为 机 会

23、； 威 胁 是 环 境中 的 重 大 不 利 因 素 ， 构 成 企 业 业 务 发 展的 障 碍 。 SWOT分 析 法 将 企 业 面 临 的 外 部 机会 和 威 胁 ， 与 企 业 内 部 具 有 的 强 势 和 弱势 进 行 对 比 ， 得 出 四 种 组 合 方 式 ， 分 别以 四 个 区 域 表 示 ， 如 下 图 所 示 。 关 键 强 势 大 量 机 会 关 键 弱 势 发 展 战 略（ 1） 防 卫 战 略 （ 3） （ 2） 分 散 战 略 （ 4） 退 出 战 略 大 量 威 胁SWOT分 析 法 上 图 中 区 域 （ 1） 是 最 理 想 的 组 合 ，企 业 面

24、 临 较 多 的 机 会 和 优 势 ， 应 采 取 发展 战 略 ； 区 域 （ 2） 的 业 务 以 主 要 强 势 面 对 不利 环 境 ， 这 时 企 业 要 么 利 用 现 有 强 势 在其 他 产 品 或 市 场 上 建 立 长 期 机 会 ， 要 么以 其 优 势 克 服 环 境 设 立 的 障 碍 ； 区 域 （ 3） 的 业 务 具 有 较 大 的 市 场 机会 ， 同 时 内 部 弱 势 也 较 明 显 ， 这 时 企 业应 有 效 地 利 用 市 场 机 会 ， 并 努 力 减 少 内部 弱 势 ； 区 域 （ 4） 是 最 不 理 想 的 情 形 ， 企 业应 采 取

25、减 少 产 品 或 市 场 ， 或 者 改 变 产 品或 市 场 战 略 。 产 品 生 命 周 期 分 析 市 场 竞 争 的 加 剧 使 产 品 更 新 换 代 极 快 ，任 何 产 品 投 入 市 场 后 最 终 都 会 被 新 产 品 所取 代 而 退 出 市 场 ， 从 而 存 在 着 一 个 生 命 周期 。 根 据 产 品 生 命 周 期 理 论 ， 这 一 周 期 可分 为 投 放 期 、 增 长 期 、 成 熟 期 和 衰 退 期 等几 个 阶 段 。 在 不 同 的 阶 段 ， 企 业 根 据 产 品 的收 入 和 成 本 具 有 不 同 的 配 比 结 果 ， 应 采取

26、不 同 的 竞 争 策 略 。 如 在 投 放 期 ， 应 关 注 消 费 者 的 满 意 度和 产 品 的 缺 陷 ， 以 便 在 技 术 上 进 行 改 进 和完 善 ； 在 成 长 期 ， 以 提 高 市 场 占 有 率 为 目标 ， 挤 垮 竞 争 对 手 ； 在 成 熟 期 ， 应 以 获 取利 润 和 保 持 市 场 占 有 率 为 目 标 ； 在 衰 退 期 ，应 逐 渐 养 活 生 产 ， 把 长 期 利 润 放 在 首 位 ，甚 至 牺 牲 部 分 市 场 份 额 。 作 业 成 本 法 作 业 成 本 法 以 作 业 为 基 础 ， 对成 本 进 行 “ 溯 本 求 源 ”

27、 的 计 算 和 管 理 。它 既 是 一 种 先 进 的 成 本 计 算 方 法 ， 也是 成 本 计 算 与 成 本 控 制 相 结 合 的 成 本管 理 制 度 。 作 业 成 本 法 的 基 本 思 路 是 ： 产 品消 耗 作 业 ， 作 业 消 耗 成 本 ， 产 品 成 本由 作 业 成 本 构 成 。 其 目 的 主 要 在 于 消除 不 增 加 价 值 的 作 业 ， 提 高 增 加 价 值的 作 业 的 运 作 效 率 和 效 益 。 n 突 破 单 一 会 计 主 体 的 限 制 ,注重 企 业 外 部 环 境 和 竞 争 对 手 n 以 取 得 竞 争 优 势 为 长

28、远 目 标 n 更 加 注 重 会 计 信 息 的 相 关 性 和及 时 性 ， 提 供 更 多 与 企 业 经 营战 略 密 切 相 关 的 非 财 务 信 息 ，使 管 理 会 计 真 正 独 立 于 财 务 会计 n 更 加 注 重 人 力 资 源 的 有 效 利 用 战 略 管 理 会 计的 特 点 13.2 战 略 管 理 会 计 研 究 的 主 要 问 题 竞 争 环 境 一 方 面 为 企业 的 发 展 提 供 机 遇 ， 另 一方 面 又 制 约 着 企 业 的 经 营活 动 ， 甚 至 会 带 来 风 险 。 竞 争 环 境 分 析及 制 定战 略 管 理 目 标 战 略 管

29、 理 会 计 对 与 这 些 环 境 因 素 相关 的 信 息 进 行 搜 集 、 整 理 的 目 的 在 于 使企 业 能 够 根 据 环 境 的 变 化 个 性 原 有 的 发展 战 略 ， 制 定 新 的 发 展 战 略 ， 使 企 业 战略 能 够 建 立 在 科 学 合 理 的 基 础 之 上 。 协 助 企 业 制 定 战 略 管 理 目 标 是 战 略管 理 会 计 的 首 要 任 务 ， 也 是 其 为 企 业 战略 管 理 提 供 各 种 信 息 的 最 首 要 的 目 标 。 企 业 的 战 略 目 标 可 分 为 公 司 战 略 目标 、 竞 争 战 略 目 标 和 职

30、能 战 略 目 标 三 个层 次 。 公 司 战 略 目 标 是 关 于 经 营 思 想 、经 营 方 向 、 业 务 范 围 等 方 面 的 目 标 ，是 最 高 层 次 的 目 标 ； 竞 争 战 略 目 标 主 要 研 究 的 是 产 品和 服 务 在 市 场 竞 争 中 的 目 标 问 题 ； 职 能 战 略 目 标 主 要 明 确 在 实 施战 略 过 程 中 ， 公 司 各 个 职 能 部 门 应 发挥 的 作 用 以 及 应 达 到 的 目 标 。 对 投 资 项 目 的 经 济评 价 主 要 通 过 对 项 目 在整 个 建 设 和 生 产 经 营 期内 的 全 部 现 金 流

31、 入 量 、流 出 量 ， 按 “ 资 本 成 本 ”统 一 换 算 为 现 值 后 进 行比 较 研 究 。投 资 决 策 这 种 方 法 主 要 考 虑 的 是 财 务 效 益 ，把 重 点 放 在 直 接 材 料 和 直 接 人 工 的 节 省上 ， 这 是 与 传 统 的 劳 动 密 集 和 低 技 术 密集 的 生 产 条 件 相 适 应 的 。 但 是 ， 企 业 为 提 高 其 竞 争 和 发 展的 能 力 ， 对 投 资 项 目 的 评 价 与 取 舍 ，不 能 仅 仅 考 虑 财 务 效 益 ， 还 要 考 虑 多样 化 的 非 财 务 效 益 。 如 投 资 项 目 的 结

32、果 对 生 产 的 灵 活 性 、 质 量 的 适 当 性 、对 顾 客 需 求 反 映 的 及 时 性 和 企 业 生 产经 营 管 理 整 体 协 调 性 的 影 响 等 。 由 此 可 见 ， 投 资 项 目 的 评 价 与 取 舍不 能 采 用 僵 化 的 模 式 ， 而 必 须 充 分 注 意数 量 因 素 与 质 量 因 素 并 重 ， 货 币 计 量 与非 货 币 计 量 并 重 ， 数 量 计 算 与 综 合 判 断相 结 合 。 战 略 管 理 会 计 对 投 资 方 案 的 评价 除 了 使 用 传 统 管 理 会 计 中 的 定 量 分析 模 型 以 外 ， 还 应 用

33、了 大 量 的 定 性 分析 方 法 ， 如 价 值 链 分 析 、 成 本 动 因 分析 、 竞 争 优 势 分 析 等 。 传 统 管 理 会 计 采 用“ 经 济 订 货 量 ” 对 存 货进 行 控 制 。存 货 控 制 管 理 人 员 通 过 平 衡 订 货 成 本 、 储 存成 本 和 缺 货 成 本 等 来 追 求 最 优 存 货 ， 竭 力寻 求 一 个 理 想 的 经 济 存 货 量 的 数 学 模 型 。实 际 上 ， 企 业 追 求 的 目 标 应 是 企 业 的 整 体效 益 ， 而 非 存 货 的 局 部 效 益 。 不 断 追 求 经 济 批 量 ， 会 使 管 理

34、 人 员错 误 地 认 为 ： 只 要 按 经 济 批 量 采 购 、 生产 ， 企 业 就 可 以 取 得 效 益 。 这 一 模 型 本身 只 考 虑 了 成 本 因 素 ， 没 有 考 虑 时 间 因素 ， 忽 略 了 企 业 可 以 通 过 控 制 存 货 购 入 、发 出 的 时 间 减 少 存 货 。 在 完 善 的 市 场 经济 下 ， 资 源 可 以 自 由 流 动 ， 此 时 存 货 对企 业 来 说 就 形 成 一 种 资 源 的 闲 置 和 浪 费 ，是 对 决 策 错 误 及 无 效 率 的 默 许 。 “ 经 济 订 货 量 ” 模 型 极 易 导 致 存 货积 压

35、。 因 此 ， 企 业 应 了 解 导 致 存 货 占 用的 原 因 ， 并 通 过 消 除 这 些 因 素 ， 以 减 少生 产 过 程 中 的 存 货 数 量 。 在 生 产 管 理 上 ， 实 行 全 面 质 量 管 理 ，保 证 原 材 料 、 零 部 件 、 产 成 品 的 质 量 ；协 调 企 业 供 、 产 、 销 各 个 环 节 ， 减 少 生产 准 备 时 间 和 在 产 品 存 货 ； 及 时 与 供 应商 沟 通 ， 让 供 应 商 直 接 按 企 业 生 产 所 需时 间 供 应 零 部 件 ， 以 降 低 存 货 水 平 ， 使储 存 成 本 大 大 下 降 等 。

36、总 之 ， 尽 量 实 现 “ 零 存 货 ” ， 每日 订 货 的 到 达 与 每 日 生 产 需 要 量 基 本相 等 ， 从 企 业 整 个 生 产 流 程 和 资 金 运动 的 全 过 程 考 虑 降 低 整 体 成 本 。 战 略 成 本 管 理 系统 主 要 由 价 值 链 分 析 、战 略 定 位 分 析 、 成 本动 因 分 析 三 个 主 要 部分 构 成 。 战 略 成 本 管 理 价 值 链 分 析 是 通 过 行 业 价 值 链 分析 ， 明 确 企 业 价 值 链 位 置 ， 讨 论 利 用上 、 下 游 管 理 成 本 的 可 能 性 ； 战 略 定 位 分 析 的

37、 基 本 观 点 是 企业 在 不 同 时 期 采 取 的 战 略 可 能 不 同 ，不 同 产 品 采 取 的 战 略 也 可 能 不 同 ，对 于 不 同 的 战 略 ， 企 业 应 采 取 的 成本 管 理 系 统 也 不 同 ； 成 本 动 因 分 析 就 是 要 帮 助 企 业 选 择有 利 于 年 自 身 的 成 本 动 因 作 为 成 本 竞 争的 突 破 口 ， 以 控 制 住 企 业 日 常 经 营 中 大量 潜 在 的 成 本 问 题 。 企 业 生 产 战 略 的 制 定 需 要 以 产 品 价格 、 性 能 、 质 量 三 个 方 面 为 坐 标 进 行 综合 考 虑

38、， 确 立 自 己 的 产 品 生 存 空 间 ， 并注 意 顾 客 对 这 三 方 面 的 接 受 程 度 ， 即 在适 当 的 价 位 ， 生 产 出 适 当 性 能 与 质 量 的产 品 。 因 此 ， 企 业 必 须 制 定 一 套 质 量 、性 能 、 成 本 的 综 合 管 理 体 系 ， 使 企 业 能够 对 顾 客 群 的 变 化 迅 速 作 出 反 应 。 日 本 的 这 套 成 本 管 理 体 系 包括 以 下 三 部 分 : 1、 确 定 现 在 产 品 与 未 来 产 品 的 产品 组 合 。 确 定 这 一 组 合 时 ， 要 考 虑 以下 几 个 方 面 的 因 素

39、 ： 企 业 应 该 明 确 成 本 管 理 在 竞 争 中的 关 键 程 度 。 产 品 技 术 的 成 熟 性 。 产 品 生 命 周 期 。 2、 未 来 产 品 的 成 本 管 理 。 企 业 对 未 来产 品 的 成 本 管 理 主 要 采 用 以 下 方 法 ： 目 标 成 本 法 价 值 工 程 3、 现 在 产 品 的 成 本 管 理作 业 成 本 法生 产 过 程 控 制 完 善 成 本 计 划 在 当 今 社 会 ， 技术 已 成 为 经 济 发 展 的首 要 和 关 键 因 素 ， 所以 必 须 注 重 发 挥 人 的价 值 和 知 识 创 新 能 力 。人 力 资 源

40、既 是 重 要 的产 权 要 素 ， 也 是 战 略管 理 会 计 的 重 要 内 容 。人 力 资 源 管 理 其 核 心 是 以 人 为 本 ， 通 过 一 定的 方 法 和 技 能 来 激 励 员 工 以 获 取 最大 的 人 力 资 源 价 值 ， 并 采 用 一 定 的方 法 来 确 认 和 计 量 人 力 资 源 的 成 本 、价 值 、 收 益 、 进 行 人 力 资 源 的 投 资分 析 ， 帮 助 企 业 构 建 人 力 资 源 战 略 。 人 力 资 源 管 理 的 内 容 包 括 人 的行 为 问 题 研 究 ， 人 力 资 源 的 价 值 、 成本 的 确 定 以 及

41、为 提 高 企 业 和 个 人 绩 效而 进 行 的 人 事 战 略 规 划 、 日 常 人 事 管理 和 一 年 一 度 的 员 工 绩 效 评 价 等 。 传 统 管 理 会 计 的业 绩 评 价 ， 主 要 使 用财 务 指 标 ， 信 息 来 源也 主 要 取 自 会 计 信 息系 统 。战 略 性绩 效 评 价 管 理 会 计 的 主 要 任 务 是 为 企 业内 部 管 理 层 提 供 及 时 、 有 用 的 管 理决 策 信 息 ， 因 此 ， 使 用 财 务 指 标 作为 业 绩 评 价 的 依 据 ， 不 仅 时 效 性 较差 ， 而 且 与 决 策 的 相 关 性 也 较

42、低 。 随 着 企 业 的 生 产 组 织 方 式 向 “ 顾客 化 生 产 ” 转 变 ， 管 理 者 的 目 光 开 始从 企 业 内 部 转 向 企 业 外 部 ， 扩 大 市 场份 额 、 提 高 企 业 竞 争 优 势 已 成 为 企 业关 注 的 重 点 。 在 这 种 情 况 下 ， 以 衡 量企 业 内 部 经 营 管 理 的 财 务 指 标 作 为 管理 会 计 业 绩 评 价 的 依 据 ， 显 然 已 经 不能 满 足 管 理 者 的 要 求 。 引 入 与 战 略 决 策 相 关 性 高 的其 他 非 财 务 指 标 作 为 业 绩 评 价 指标 ， 已 成 为 一 种

43、 必 然 趋 势 。 可 以 ， 传 统 管 理 会 计 绩 效 评 价 指 标 通常 只 看 “ 结 果 ” 而 不 重 视 “ 过 程 ” 。 战 略 性 绩 效 评 价 是 将 评 价 指 标 与 企业 所 实 施 的 战 略 相 结 合 ， 根 据 不 同 的 战 略采 取 不 同 的 评 价 指 标 。 并 将 业 绩 评 价 由 财务 指 标 系 统 扩 展 到 了 非 财 务 指 标 系 统 。 如 采 取 产 品 差 异 战 略 ， 则 既 注 重新 产 品 收 入 占 全 部 收 入 的 比 率 等 财 务指 标 ， 又 注 重 新 产 品 上 市 时 间 、 产 品市 场

44、占 有 份 额 、 产 品 创 新 率 、 技 术 进步 率 等 非 财 务 指 标 。 13.3 战 略 管 理 会 计 对 传 统 投 资 决 策 指 标 的 修 正 在 战 略 管 理 会 计 中 ， 除 了 用 净 现 值法 进 行 定 量 分 析 之 外 ， 还 要 在 净 现 值 为正 的 前 提 下 进 行 竞 争 优 势 分 析 、 价 值 链分 析 和 成 本 动 因 分 析 等 定 性 分 析 。 美 国 哈 佛 工 商 管 理学 院 的 迈 克 尔 波 特 教授 认 为 企 业 最 关 心 的 应该 是 它 所 处 行 业 中 的 竞争 强 度 。 行 业 竞 争 强 度

45、的 高 低 由 五 种 基 本 的 竞争 力 决 定 。 竞 争 优 势 分 析 新 进 入 者 的 威 胁 一 个 行 业 的 新 进 入 者 将 新 的 生产 能 力 和 资 源 带 进 来 ， 希 望 得 到 一 定的 市 场 份 额 ， 这 对 已 处 于 该 行 业 的 企业 是 极 大 的 威 胁 ， 然 而 这 种 威 胁 的 大小 取 决 于 进 入 障 碍 的 高 低 和 原 有 的 企业 可 能 产 生 的 反 应 。 如 果 新 的 进 入 者 知 道 现 有 行 业 的 企业 对 其 进 入 会 产 生 强 烈 的 反 应 ， 例 如 用 大幅 度 降 价 的 方 式

46、进 行 反 击 ， 那 么 就 会 三 思而 后 行 。 对 新 进 入 者 来 说 ， 其 他 障 碍 因 素 还有 企 业 的 经 济 规 模 、 产 品 的 差 异 性 和 知 名度 、 进 入 该 行 业 的 成 本 要 求 、 其 他 不 以 企业 规 模 为 基 础 的 成 本 优 势 、 取 得 销 售 渠 道的 方 便 程 度 等 。 顾 客 讨 价 还 价 的 能 力 顾 客 可 以 通 过 讨 价 还 价 或 要 求企 业 提 高 产 品 质 量 和 售 后 服 务 ， 降低 企 业 的 利 润 率 。 在 下 列 情 况 下 顾 客 有 较 大 的 优 势 ：顾 客 的

47、购 买 量 占 企 业 销 售 量 的 比 重 大 ，是 企 业 的 主 要 顾 客 ； 顾 客 可 能 通 过 前 向联 合 来 生 产 该 产 品 ， 即 顾 客 沿 自 身 价 值链 向 前 扩 大 生 产 范 围 ， 变 原 来 的 外 购 材料 为 自 产 材 料 (详 见 价 值 链 分 析 )； 顾 客有 很 多 可 供 选 择 的 供 应 者 ； 顾 客 改 变 供应 渠 道 的 成 本 很 低 等 。 供 应 商 讨 价 还 价 的 能 力 供 应 商 可 以 通 过 提价 或 降 低 产 品 质 量 来 减少 企 业 利 润 。 在 下 列 情 况 下 供 应 商 有 较

48、大 的 优 势 ：供 应 的 产 品 被 少 数 企 业 垄 断 且 供 小 于 求 ；所 供 应 的 产 品 不 可 替 代 ； 供 应 商 有 可 能通 过 后 向 联 合 参 与 本 行 业 的 竞 争 ， 即 供应 商 沿 自 身 价 值 链 向 后 扩 大 生 产 范 围 ，从 企 业 的 供 应 商 变 为 生 产 同 类 产 品 的 竞争 对 手 ； 企 业 购 买 量 占 供 应 商 产 量 的 一小 部 分 ， 是 个 小 买 主 。 替 代 产 品 的 威 胁 替 代 产 品 可 以 以 限 制 某 种产 品 价 格 的 方 式 来 影 响 该 行 业的 盈 利 能 力 。

49、 例 如 ， 即 使 铝 门 窗 的 供 给 严 重 不足 ， 铝 门 窗 的 生 产 厂 家 也 不 能 漫 天 要价 ， 否 则 的 话 ， 消 费 者 就 会 采 用 钢 门窗 、 木 质 门 窗 代 替 。 现 存 企 业 的 竞 争 在 任 何 行 业 中 ， 各 个 企 业 是 互 相影 响 的 。 一 个 企 业 的 竞 争 动 作 立 即 对其 竞 争 对 手 产 生 明 显 的 影 响 ， 并 导 致它 们 采 取 反 击 措 施 。 迈 克 尔 波 特 在 以 上 竞 争 优 势 分析 的 基 础 上 提 出 了 三 种 使 企 业 在 竞 争中 取 胜 的 战 略 ， 即

50、 低 成 本 战 略 、 高 差异 战 略 和 集 中 型 战 略 。 低 成 本 战 略 追 求 成 本的 绝 对 降 低 采 用 这 种 战 略 要 求 企 业 积 极 建立 起 达 到 有 效 规 模 的 生 产 设 施 ， 在经 验 基 础 上 全 力 以 赴 降 低 成 本 ， 抓紧 成 本 与 费 用 的 控 制 ， 以 及 最 大 限度 地 减 少 研 究 开 发 、 服 务 、 推 销 、广 告 等 方 面 的 成 本 费 用 。 为 了 达 到 上 述 目 标 ， 有 必 要 在 管理 方 面 对 成 本 控 制 给 予 高 度 重 视 。 尽管 质 量 、 服 务 以 及

51、其 他 方 面 也 不 容 忽视 ， 但 贯 穿 于 整 个 战 略 的 主 体 是 使 成本 低 于 竞 争 对 手 。 赢 得 最 低 成 本 的 地 位 通 常 要 求 具备 较 高 的 相 对 市 场 份 额 或 其 他 优 势 ，诸 如 良 好 的 原 材 料 供 应 等 。 高 差 异 战 略 追 求 全 行 业 内的 独 特 性 这 种 战 略 的 采 用 要 求 企 业 在 全 行 业范 围 内 ， 在 产 品 设 计 、 产 品 品 牌 、 生 产技 术 、 顾 客 服 务 、 销 售 渠 道 等 一 个 或 几个 方 面 创 造 独 特 性 ， 即 通 过 标 新 立 异

52、吸引 顾 客 ， 形 成 相 对 优 势 。 如 果 产 品 的 高 差 异 战 略 可 以 实 现 ，它 就 成 为 在 行 业 中 赢 得 超 常 收 益 的 可行 战 略 ， 因 为 它 能 建 立 起 对 付 五 种 竞争 作 用 力 的 防 御 地 位 ， 虽 然 其 形 式 与低 成 本 有 所 不 同 。 但 是 ， 高 差 异 战 略 有 时 会 与 争 取占 领 更 大 的 市 场 份 额 相 矛 盾 。 它 往 往要 求 公 司 对 于 这 一 战 略 的 排 他 性 有 思想 准 备 ， 即 这 一 战 略 与 提 高 市 场 份 额两 者 不 可 兼 顾 。 集 中 型

53、 战 略 为 某 一 特 定 的目 标 服 务 集 中 型 战 略 是 主 攻 某 个 特 定 的 顾 客群 、 某 产 品 系 列 的 一 个 细 分 区 段 或 某 一个 地 区 市 场 , 集 中 型 战 略 围 绕 着 很 好 地为 某 一 特 定 目 标 服 务 这 一 中 心 建 立 的 ，它 所 制 定 的 每 一 项 职 能 性 方 针 都 要 考 虑这 一 特 定 目 标 。 这 一 战 略 的 前 提 是 ： 公 司 能 够 以 更高 的 效 率 、 更 好 的 效 果 为 某 一 狭 窄 的 战略 对 象 服 务 ， 从 而 超 过 为 更 广 阔 范 围 对象 服 务

54、的 竞 争 对 手 。 结 果 是 企 业 或 者 通过 较 好 满 足 特 定 对 象 的 需 要 实 现 了 标 新立 异 ， 或 者 在 为 这 一 对 象 服 务 中 实 现 了低 成 本 ， 或 者 两 者 兼 得 。 企 业 的 生 产 经 营过 程 可 以 看 作 是 产 品(或 服 务 )价 值 的 形 成过 程 。 同 行 业 中 的 所有 企 业 都 有 着 从 购 买原 材 料 、 组 织 生 产 、到 出 售 产 成 品 的 相 同的 价 值 链 。 价 值 链 分 析 企 业 生 产 经 营 活 动 可 以 分 成 主 体 活动 和 辅 助 活 动 两 大 类 。 主

55、 体 活 动 是 生 产经 营 的 实 质 性 活 动 ， 一 般 分 成 供 应 、 生产 、 储 运 、 营 销 和 服 务 五 种 活 动 。 企 业 为 了 突 出 自 己 的 竞 争 优 势 ， 有 必要 构 造 具 有 自 身 特 色 的 价 值 链 ， 使 价 值 链中 的 每 项 子 活 动 或 者 具 有 使 产 品 高 度 差 异化 的 潜 力 ， 或 者 为 降 低 成 本 做 出 贡 献 ， 同时 把 可 以 充 分 说 明 企 业 竞 争 实 力 或 弱 点 的子 活 动 单 独 列 出 来 ， 扬 长 避 短 。 对 孤 立 的 一 个 企 业 来 说 ， 它 的

56、价 值链 是 指 从 原 材 料 到 产 成 品 的 价 值 形 成 过程 中 一 系 列 作 业 的 集 合 体 。 但 是 ， 从 最终 用 户 的 角 度 来 说 ， 他 们 把 从 基 础 原 材料 到 最 终 产 品 看 作 一 个 完 整 的 价 值 链 体系 ， 而 每 一 个 参 与 生 产 的 企 业 只 是 整 个价 值 链 体 系 中 的 一 个 环 节 。 没 有 一 个 企 业 能 够 跨 越 整 个 价 值链 体 系 (如 图 13 4所 示 )。 因 此 ， 价 值链 分 析 不 同 于 增 值 分 析 。 增 值 分 析 开 始 于 购 买 原 材 料 ， 结束

57、 于 销 售 产 品 ， 将 企 业 的 注 意 力 局 限在 企 业 内 部 的 价 值 增 值 上 ， 并 认 为 这是 企 业 获 取 利 润 的 惟 一 途 径 。 这 种 分析 方 法 使 企 业 在 寻 找 创 利 机 会 的 过 程中 ， 只 关 注 企 业 自 身 的 生 产 经 营 ， 而导 致 以 下 弊 病 ： n 增 值 分 析 起 点 太 晚 。 n 增 值 分 析 结 束 太 早 。 价 值 链 分 析 着 重 关 注 企 业 提 供 的产 品 怎 样 才 能 更 好 地 进 入 顾 客 的 价 值链 ， 形 成 顾 客 的 产 品 价 值 链 的 一 个 有效 组

58、 成 部 分 。 目 的 在 于 找 出 能 够 创 造 价 值 的 一系 列 作 业 之 间 的 关 系 ， 进 行 优 化 组 合 ，最 终 降 低 成 本 ， 提 高 产 品 差 异 。 它 不 仅 包 括 企 业 内 部 作 业 之 间 的 关系 ， 还 包 括 企 业 与 企 业 、 企 业 与 供 应 商 、企 业 与 顾 客 之 间 的 关 系 ， 力 图 从 整 个 价值 链 的 组 成 中 找 出 降 低 成 本 ， 提 高 差 异的 方 法 。 在 下 面 造 纸 厂 的 价 值 链 分 析 中 ， 可 以看 出 企 业 要 想 获 取 并 保 持 竞 争 优 势 ， 需

59、要理 解 整 个 价 值 增 值 系 统 ， 而 不 只 是 自 身 价值 链 的 构 造 。 供 应 商 和 顾 客 、 供 应 商 的 供应 商 、 顾 客 的 顾 客 都 要 创 造 自 己 的 利 润 ，这 一 点 对 于 企 业 寻 找 自 身 产 品 低 成 本 或 高差 异 的 定 位 是 至 关 重 要 的 ， 因 为 最 终 用 户将 支 付 整 个 价 值 链 中 创 造 的 所 有 利 润 。 图 13 5中 间 竖 列 表 明 了 造 纸 业 从 植 树造 林 、 伐 木 、 纸 浆 制 造 、 纸 张 制 造 、 加 工改 造 到 销 售 给 最 终 用 户 的 整

60、个 价 值 链 的 组成 。 我 们 可 以 量 化 其 中 每 一 个 步 骤 所 产 生的 成 本 、 收 益 ， 和 资 产 周 转 情 况 。 图 中 的 A，B， C， D， E， F， G是 假 设 的 七 个 竞 争 对 手 ，它 们 分 别 构 造 自 己 的 价 值 链 。 A的 生 产 过 程 几 乎 覆 盖 了 整 个 价 值链 。 如 果 A在 各 个 生 产 步 骤 之 间 的 产 品转 移 价 格 与 外 部 竞 争 市 场 上 的 价 格 一 致的 话 ， 那 么 A可 以 计 算 各 个 生 产 步 骤 的资 产 收 益 率 ， 从 中 可 以 发 现 哪 些

61、产 品 从外 部 市 场 购 买 比 自 己 生 产 更 为 经 济 (自制 或 外 购 的 战 略 选 择 )。 比 如 大 多 数 公 司 愿 意 直 接 购 买 原 木 ，并 使 用 独 立 的 伐 木 工 替 它 们 伐 木 ， 运 送到 加 工 厂 ， 因 为 这 样 比 公 司 自 己 植 树 、伐 木 更 经 济 。 A为 了 优 化 价 值 链 ， 提 高资 产 收 益 率 ， 可 以 把 自 身 的 价 值 链 缩 短至 从 “ 纸 浆 制 造 最 终 用 户 ” 。 除 了 可 以 像 A一 样 缩 短 价 值 链 以 外 ，企 业 还 可 以 根 据 各 自 不 同 的

62、战 略 需 要 ，沿 价 值 链 向 前 或 向 后 进 行 整 合 。 比 如 B可 以 将 价 值 链 向 后 延 伸 至 纸 张 制 造 ， 或加 工 改 造 ， 甚 至 最 终 用 户 。 如 图 13 5所 示 ， C， D， E， F， G同 样 可 以 根 据 需要 ， 形 成 独 具 特 色 的 价 值 链 。 从 图 13 5中 可 以 看 出 ， 每 个 企 业 既 是上 一 生 产 步 骤 的 顾 客 、 当 前 生 产 步 骤 的 生 产者 ， 又 是 下 一 生 产 步 骤 的 供 应 商 。 计 算 每 个环 节 的 资 产 收 益 率 可 以 更 好 地 了 解

63、各 个 环 节供 应 商 和 顾 客 之 间 讨 价 还 价 的 相 对 力 量 。 如在 “ 纸 张 制 造 ” 环 节 ， D是 生 产 者 ， 而 A、 C、G的 价 值 链 也 延 伸 到 这 一 步 骤 ， 参 与 纸 张 制 造的 生 产 ， 因 此 在 这 一 环 节 ， A、 C、 D、 G是 竞争 者 。 同 时 ， A、 C和 B是 “ 纸 浆 制 造 ” 的 生 产者 ， 必 然 是 “ 纸 张 制 造 ” 环 节 的 供 应 商 。 如 果 A、 C 计 算 一 下 自 身 在 “ 纸浆 制 造 ” 和 “ 纸 张 制 造 ” 的 资 产 收益 率 ， 就 能 够 确

64、定 向 “ 纸 张 制 造 ”环 节 中 的 D、 G提 供 原 材 料 的 价 格 变动 空 间 。 这 种 做 法 能 帮 助 企 业 在 价格 谈 判 中 ， 占 据 主 动 地 位 ， 最 终 达到 降 低 成 本 或 扩 大 差 异 的 目 的 。 成 本 动 因 是 导 致成 本 结 构 发 生 变 化 的重 要 因 素 。 例 如 因 生产 规 模 变 动 引 起 的 成本 结 构 改 变 ； 因 生 产或 经 营 过 程 复 杂 程 度的 增 加 ， 使 得 某 些 成本 动 因 可 能 引 起 其 他作 业 成 本 的 变 动 等 。 成 本 动 因 分 析 在 传 统 管

65、理 会 计 中 ， 单 位 成 本 的 变 动主 要 归 因 于 单 一 的 成 本 动 因 产 量 的 变化 ， 并 以 此 为 基 础 引 申 出 固 定 成 本 、 变 动成 本 的 成 本 性 态 分 析 、 变 动 成 本 法 、 本 量 利 分 析 、 盈 亏 分 界 点 分 析 、 弹 性 预 算 、边 际 贡 献 等 一 系 列 概 念 和 分 析 方 法 。 随 着 近 年 来 会 计 界 对 成 本 动 因 的 研究 和 探 讨 ， 发 现 企 业 多 样 的 成 本 性 态 不仅 与 产 量 变 动 有 关 ， 还 与 其 他 成 本 动 因紧 密 相 关 。 在 成 本

66、 动 因 分 析 中 ， 产 量 变 动 不 是惟 一 有 效 的 解 释 成 本 性 态 的 原 因 ， 而 应该 从 企 业 竞 争 优 势 经 济 结 构 的 选 择和 执 行 方 式 来 说 明 成 本 的 组 成 。 对 不 同企 业 的 不 同 战 略 ， 不 是 所 有 的 结 构 性 成本 动 因 都 同 等 重 要 ， 而 是 有 所 偏 重 。 在价 值 链 的 每 个 环 节 都 有 各 自 独 特 的 成 本动 因 ， 因 此 ， 成 本 动 因 分 析 与 价 值 链 分析 是 紧 密 联 系 在 一 起 的 。 竞 争 者 在 价 值 链 的 同 一 环 节 保 持 自 己特 有 的 成 本 动 因 ， 可 以 创 造 出 各 种 竞 争 优 势 。如 图 13 5虚 线 方 框 所 示 ， 在 纸 张 制 造 环 节 ，D面 临 着 竞 争 对 手 A、 C、 G的 挑 战 。 但 处 于 该步 骤 的 A、 C、 G由 于 具 有 较 长 的 价 值 链 跨 度 ，与 D形 成 了 不 同 的 竞 争 优 势 。 如 果 “ 范围 ” (纵 向 整 合