美国会计制度缺陷的透视及反思(一)

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1、美国会计制度缺陷的透视及反思(一 )美国的会计制度一直被公认为是全世界最健全、最有效的会计制度。 然而，安然公司破产和与之相关的美国会计危机引发了人们对美国会计制度缺陷的深刻反思。我国已经加入WTO，成为世界经济的有机组成部分，会计、审计行业也将更加开放， 因此对美国会计制度缺陷的透视及反思，对于我国会计、审计改革战略的制定具有参考价值。一、以规则为基础会计准则制定模式的缺陷目前在国际上占据主导地位的主要有两套会计准则，一套是以规则为基础（DetailedRulesBasis）的美国会计准则；一套是以原则为基础（BasicPrinciplesBasis）的国际财务报告准则（包括原国际会计准则）

2、。二者之间孰优孰劣的争论由来已久。美国会计准则体系相当繁杂而具体，它包括美国财务会计准则委员会（FASB）发布的会计准则公告、紧急问题工作组 （ EITF）发布的问题解释、 美国注册会计师协会 （ AICPA）和证券交易委员会 （ SEC）发布的有关会计规则等。 它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因此不少会计准则实际上是会计规则。这种模式的优点是： 公司可以减少交易设计的不确定性；注册会计师可以减少与客户的纷争；证券监管部门可以便于监督实施。其会计准则曾经为众多国家所采纳， 不少国家认为它代表了会计准则发展的方向。然而安然事件充分暴露出以规则为基础会计准则制定模式的两大缺陷：

3、（一）企业较易通过“交易设计 ”和 “组织创新 ”逃避准则的约束安然事件表明， 以具体规则为基础的会计准则，不仅总是滞后于金融创新，而且企业公司管理者在众多的会计条款中能够找到漏洞，可以通过 “交易设计 ”和“组织创新 ”轻而易举地逃避准则的约束。比如对安然的表外财务利益问题上，准则规定小于3这一基准可不将 “特殊目的实体 ”（ SPEs）列人合并报表范围，这就鼓励了上市公司将所有权结构复杂化，导致上市公司故意隐瞒财务信息，打会计准则的“擦边球 ”。（二）不能反映经济业务的实质以具体规则为基础的会计准则过分强调技术细节反而给企业滥用准则的机会。企业可以技巧性地安排技术上完全合乎规定的交易，同时

4、又避免报告交易的实际经济意义。因为美国会计准则只注重人们对投资工具是否拥有形式上的合法所有权，而不是对投资工具的实质控制权，这样极易诱导人们只注重交易的形式，而漠视交易的实质， 独立的专业判断让位于机械的套用规则。 其结果， 会计人员和注册会计师可能敷衍了事，认为只要不违反会计准则详细的硬性规定，就是正确的，而对财务报表是否公允反映麻木不仁。与此相对照， 国际会计准则推行“实质重于形式原则 ”，可迫使安然这类公司在其“特殊目的实体 ”成立时就对表外利益进行披露。二、民间会计准则制定机构的缺陷按美国的法律，美国会计准则的制定权属于SEC，但事实上执行的是以民间自律为主的会计准则制定机构FASB，

5、安然事件充分暴露了民间会计准则制定机构的如下缺陷： （一）会计准则制定具有明显的利益相关者倾向负责制定美国财务会计准则的FASB 是一个非盈利的民间组织，它的权威来源于法律要求公共公司（ publiccompanies ，公共公司的定义比上市公司更广） 的财务报告必须遵守公认的会计准则，它的经费主要来源于大公司的自愿捐款。 以非盈利的民间机构来制定会计准则原本是希望会计准则的制定过程免受政治或商业利益的影响，而事实上 FASB在制定会计准则时常常受到各种利益团体的游说。特别是当一个会计准则对企业财务报告影响较大时， FASB 必须为平衡各方利益而妥协， 这样公布的准则在为投资者提供有用的信息上

6、又大打折扣。 比如， FASB在 1994 年前后，准备出台一项要求将股票期权作为费用予以确认和计量的准则。由于该准则的出台将严重损害美国大公司经理阶层的利益。为了维护自己的利益， 美国大公司不断游说国会，以至于许多国会议员提出了“1994年会计改革法案 ”，要求 “任何新的准则或原则，以及对现行准则或原则的修订，只要准备用于根据本法案提供的会计报表的编制，只有获得SEC 法定委员会多数赞成票的情况下，方能生效。”后来，在克林顿总统的干预下，该项法案未予通过。为了避免出现FASB制定准则， SEC批准准则局面的出现， FASB相当明智地做出妥协， 只要求将股票期权作为费用予以披露，而无需确认。

7、结果是根据第123 号准则，企业向雇员发放认股权时不需要确认相关的成本，这是明显违反财务会计的配比原则的。 （二）自计准则制定时间过长例如，有关“特殊目的实体 ”的准则， FASB已酝酿了 20 年之久，至今依然无任何结果。 而安然的向题起因就是安然长期有意掩盖它在“特殊目的实体 ”的负债和损失。另一个发人深思的问题是：FASB在 20世纪 90 年代不遗余力地制定关于衍生金融工具方面的会计准则， 为何包括安然在内的许多上市公司还是能够轻而易举地利用金融工具规避准则的约束？从准则制定的效率角度看，FASB 必须决定是制定一个或少数几个基本准则来规范衍生金融工具的确认、计量和报告， 还是针对不同

8、的衍生金融工具制定一系列的具体准则，并提供详细的操作指南。FASB已经在衍生金融工具会计准则方面耗费了大量人力物力，但收效甚微， 而且严重影响了准则制定的整体效率。如何提高准则制定效率， 以应对资本市场创新所带来的层出不穷的问题，已成为后安然时代FASB面临的一个中心问题。三、美国会计监管体制的缺陷安然事件是市场失败的典型例证。市场运转正常时， 谁也不要政府干预。但发生重大的市场衰败时，社会公众必然会指责政府监管不力，并强烈要求政府介入。 安然事件充分暴露了美国会计监管体制的如下缺陷：（一）民间主导监管模式本身是自相矛盾的美国注册会计师协会（ AICPA）自设立以来，一直扮演着双重角色：既是注

9、册会计师合法权益的 “守护神 ”，又是注册会计师执业行为的“监管者 ”。这种主要依靠民间组织进行会计监管的模式本身就是自相矛盾，怎么会维护公众利益呢？AICPA除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则，并组织全国性统一考试。 但注册会计师的执业资格由各州授予，对违规注册会计师的制裁也由各州负责，AICPA在这方面缺乏相应的权力。为了确保审计质量，美国实行的民间自律模式还引入了同业互查机制。自 1977 年开始同业核查以来，从未有过一家大的会计师事务所被亮过红牌。在安然事件曝光前， “五大 ”之一的德勤对安达信做了同业互查后，给安达信的审计质量开了“绿灯 ”。安然事件曝光后，德勤

10、对安达信审计质量的评估报告已成为笑料。（二）美国公司的外部审计缺乏独立性独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性， 审计质量只能是一种空谈。会计师事务所扮演审计和咨询服务的双重角色使审计的独立性受到损害。据调查， 在美国563 家独立会计师事务所中， 来自非审计业务的收入已是审计业务收入的2.9 倍。美国证券交易委员会（SEC）前任主席阿瑟。利维特曾要求对会计师事务所同时提供审计和咨询服务予以限制，但遭到了 “五大 ”的阻碍。 为了重构会计职业的监管体系， 以防止安然事件悲剧的重演，2002 年 7 月美国总统布什签署了 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案。法案有两项重大内容：禁止会计师事务所同时为一家上市公司提供审计和咨询服务；建立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构“上市公司会计监督委员会（PCAOB） ”，实施对注册会计师行业的监管。法案的这一决定，终结了美国注册会计师行业自律的历史，标志着“后安然时代监管模式 ”的到来。