高级财务会计（9）企业合并课件

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1、高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 1 企 业 合 并 与 合 并 会 计 处 理一、企业合并的涵义与形式二、企业合并的会计处理（一）企业合并的定义（二）企业合并的形式（一）权益联营法（二）购买法 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 2 国 际 会 计 准 则 ： 企 业 合 并 ， 指 一 个 企 业 获 得 对另 一 个 或 几 个 企 业 控 制 权 的 结 果 ， 或 指 两 个 或 若 干个 企 业 实 行 股 权 联 合 的 结 果 。 美 国 会 计 原 则 委 员 会 ： 企 业 合 并 指 一 家 公 司 与另 一 家 或 几 家 公 司 或 非

2、公 司 组 织 的 企 业 合 成 一 个 会计 个 体 。 中 国 :企 业 合 并 ， 是 指 将 两 个 或 者 两 个 以 上 单 独企 业 合 并 形 成 一 个 报 告 主 体 的 交 易 或 事 项 。一 、 企 业 合 并 的 涵 义 与 形 式（ 一 ） 企 业 合 并 的 定 义 可 见 ， 企 业 合 并 的 实 质 是 控 制 ， 而 不 是 法 律 实 体 的 解 散 。 因 此 构 成 企业 合 并 至 少 包 括 两 层 含 义 ： 一 是 取 得 对 另 一 个 或 多 个 企 业 （ 业 务 ） 的控 制 权 ； 二 是 所 合 并 的 企 业 必 须 构 成

3、 业 务 。 业 务 是 指 企 业 内 部 某 些 生产 经 营 活 动 或 资 产 负 债 的 组 合 ， 该 组 合 具 有 投 入 、 加 工 处 理 过 程 和 产 出 能 力 ， 能 够 独 立 计 算 其 成 本 费 用 或 所 产 生 的 收 入 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 3 1 以 合 并 方 式 为 基 础 对 企 业 合 并 的 分 类 （ 按 照 企 业 合 并 的 法 律 形 式 ） 可 以 分 为 以 下 三 种 ：（ 1） 吸 收 合 并 也 称 兼 并 ， 是 指 两 家 或 两 家 以 上 的 企 业 合 并 成 一 家 企 业 。

4、 用 公 式 表 示 即 为 ： A+B=A （ 2） 创 立 合 并 也 称 新 设 合 并 ， 是 指 由 两 个 或 两 个 以 上 的 企 业 共 同 组 建 一 个 新 企 业 。 用 公 式 表 示 即 为 ： A+B=C 从 吸 收 合 并 和 新 设 合 并 的 情 况 来 看 ， 均 是 将 被 合 并 方 的 资 产 、 负 债 等 并 入 合 并 方 进 行 统 一 核 算 。 企 业 合 并 所 要 解 决 的 是 合 并 方 在 合 并 日 的 会 计 处 理 问 题 ， 企 业 合 并 后 对 于 合 并 中 取 得 的 资 产 、 负 债 作 为 合 并 方 自

5、身 的 资 产 、 负 债 进 行 核 算 。（ 二 ） 企 业 合 并 的 分 类 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 4 （ 3） 控 股 合 并 指 一 家 公 司 通 过 长 期 股 权 投 资取 得 另 一 家 或 几 家 公 司 的 控 股 权 ， 以 掌 握 这 些 公司 的 经 营 管 理 权 和 财 务 控 制 权 。 在 控 股 合 并 形 式 下 投 资 公 司 与 被 投 资 公 司 在保 持 原 有 实 体 资 格 的 基 础 上 共 同 组 成 了 一 个 新 的经 济 实 体 ， 称 为 企 业 集 团 ， 为 了 正 确 反 映 这 个 整体 的

6、财 务 状 况 和 经 营 成 果 ， 就 要 为 这 个 整 体 另 外编 制 一 套 会 计 报 表 ， 即 合 并 会 计 报 表 （ 在 前 两 种合 并 形 式 下 不 存 在 合 并 会 计 报 表 问 题 ） 。2 以 是 否 在 同 一 控 制 下 进 行 企 业 合 并 为 基 础 的 分 类 以 是 否 在 同 一 控 制 下 进 行 企 业 合 并 为 基 础 ， 企 业 合 并可 分 为 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 和 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合并 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 5 母 公 司 将 其 持 有 的 对 子

7、公 司 的 股 权 用 于 交 换 非 全 资 子 公 司 增 加 发 行 的 股 份 ; 母 公 司 将 其 持 有 的 对 某 一 子 公 司 的 控 股 权 出 售 给 另 一 子 公 司 ; 集 团 内 某 子 公 司 自 另 一 子 公 司 处 取 得 对 某 一 孙 公 司 的 控 制 权 。 参 与 合 并 的 企 业 在 合 并 前 后 均 受 同 一 方 或 相 同 的 多 方 最 终控 制 且 该 控 制 并 非 暂 时 性 的 ， 为 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 。 对 于同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ， 在 合 并 日 取 得 对 其 他 参 与

8、合 并 企 业 控制 权 的 一 方 为 合 并 方 ， 参 与 合 并 的 其 他 企 业 为 被 合 并 方 。 合 并日 ， 是 指 合 并 方 实 际 取 得 对 被 合 并 方 控 制 权 的 日 期 。 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 包 括 但 不 仅 限 于 以 下 几 种 情 况 ， 实务 操 作 中 ， 企 业 应 根 据 企 业 会 计 准 则 中 对 于 同 一 控 制 下 企 业 合并 的 界 定 ， 按 照 实 质 重 于 形 式 的 原 则 进 行 判 断 ：(1)同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 6

9、 参 与 合 并 的 各 方 在 合 并 前 后 不 受 同 一方 或 相 同 的 多 方 最 终 控 制 的 ， 为 非 同 一 控制 下 的 企 业 合 并 。 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合并 ， 在 购 买 日 取 得 对 其 他 参 与 合 并 企 业 控制 权 的 一 方 为 购 买 方 ， 参 与 合 并 的 其 他 企业 为 被 购 买 方 。 购 买 日 ， 是 指 购 买 方 实 际取 得 对 被 购 买 方 控 制 权 的 日 期 。(2)非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 7 一 般 情 况 下 ， 同

10、一 企 业 集 团 内 部 各 子 公 司 之 间 、 母 子 公司 之 间 的 合 并 属 于 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 。 从 广 义 上 来 讲 ,同 属 国 家 国 有 资 产 监 督 管 理 部 门 管 理 的 国有 企 业 之 间 的 购 并 均 属 于 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 。 同 一 控 制下 的 企 业 合 并 具 有 以 下 特 点 ：（ 1）从 最 终 实 施 控 制 方 的 角 度来 看 ， 其 所 能 够 实 施 控 制的 净 资 产 ， 没 有 发 生 变 化 ，原 则 上 应 保 持 其 账 面 价 值不 变 ； 由 于 该 类 合

11、 并 发 生 于 关 联方 之 间 ， 交 易 作 价 往 往 不公 允 ， 很 难 以 双 方 议 定 的价 格 作 为 核 算 基 础 ， 容 易产 生 利 润 操 纵 。（ 2） 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 8 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 具 有 以 下 特 点 ：（ 1） 是 非 关 联 的 企 业 之 间 进 行 的 合 并 ；（ 2） 以 市 价 为 基 础 ， 交 易 对 价 相 对 公 平 合 理 。 企 业 合 并 的 支 付 方 式 有 ：（ 1） 支 付 现 金 ；（ 2） 转 让 非 现 金 资 产 ；（ 3） 承 担 债 务 ；（ 4

12、） 发 行 权 益 证 券 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 9 （ 一 ） 权 益 联 营 法 又 称 权 益 结 合 法 权 益 联 营 法 合 并 是 两 个 或 两 个 以 上 公 司 的 权 益 联 合 起 来 的 合 并 ，这 种 合 并 既 可 以 通 过 直 接 收 购 净 资 产 完 成 ， 也 可 以 通 过 间 接 收 购 普 通股 来 完 成 。 通 常 情 况 下 仅 适 用 于 以 股 权 相 交 换 的 合 并 业 务 。1. 权 益 联 营 法 的 特 点 ： （ 1） 没 有 产 生 新 的 计 价 基 础 ， 参 与 合 并 企 业 的

13、资 产 、 负 债 在 施 并 公司 账 上 （ 或 在 合 并 报 表 上 ） 按 被 并 公 司 的 账 面 价 值 确 认 和 计 价 ； （ 2） 不 论 合 并 发 生 在 什 么 时 候 ， 施 并 公 司 的 损 益 表 上 所 反 映 的 净 收益 都 包 括 被 并 公 司 全 年 的 净 收 益 ； （ 3） 合 并 时 发 生 的 相 关 费 用 ， 均 作 为 当 期 费 用 ， 计 入 损 益 ； （ 4） 合 并 后 企 业 的 留 存 收 益 等 于 参 与 合 并 企 业 的 留 存 收 益 总 和 ， 但当 合 并 后 企 业 发 行 在 外 的 股 票 面

14、值 超 过 （ 或 低 于 ） 参 与 合 并 企 业 的 资本 总 额 时 ， 这 一 关 系 将 不 成 立 ； （ 5） 参 与 合 并 的 企 业 的 会 计 期 间 或 会 计 政 策 不 同 ， 对 其 进 行 的 调 整应 予 以 揭 示 。 二 、 企 业 合 并 的 会 计 处 理 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 10 权 益 结 合 法 的 基 本 会 计 分 录借 ： 资 产 （ 被 并 公 司 ） 贷 ： 负 债 （ 被 并 公 司 ） 股 本 资 本 公 积 留 存 收 益借 ： 费 用 贷 ： 现 金 或 银 行 存 款 借 ： 所 有 者 权 益

15、 负 债 贷 ： 资 产施 并 公 司 被 并 公 司（ 如 果 被 注 销 ） 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 11 由 于 权 益 联 营 法 对 实 施 合 并 的 企 业 产 生 了 积极 的 影 响 ， 为 防 止 滥 用 此 法 ， 各 国 会 计 管 理 机 构和 国 际 会 计 准 则 委 员 会 都 对 其 应 用 提 出 了 具 体 条件 。 美 国 1970年 规 定 了 12个 条 件 ， 英 国 规 定 了 4个 条 件 ， 都 包 括 有 合 并 之 前 相 互 独 立 和 合 并 中 换取 被 并 企 业 90%以 上 股 份 的 要 求 。 国

16、 际 会 计 准 则委 员 会 建 议 只 有 公 允 价 值 相 等 的 企 业 合 并 才 能 采用 权 益 联 营 法 。 2. 权 益 联 营 法 的 应 用 条 件 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 12 发 展 趋 势 ：鉴 于 权 益 联 营 法 常 常 被 用 来 作 为粉 饰 报 表 的 一 种 手 段 ， 目 前 美 国已 经 取 消 了 权 益 联 营 法 的 使 用 ，其 他 相 关 国 家 也 采 取 了 相 同 的 作法 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 13 （ 一 ） 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 总 体 原 则 ：

17、 采 用 类 似 权 益 结 合 法 的 处 理 方 法 ： 即对 于 被 合 并 方 的 资 产 、 负 债 按 照 原 账 面 价 值 确认 ， 不 按 公 允 价 值 进 行 调 整 ， 不 形 成 商 誉 ， 合 并对 价 与 合 并 中 取 得 的 净 资 产 份 额 的 差 额 调 整 权 益项 目 。 我 国 企 业 会 计 准 则 20号 企 业 合 并 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 14 企 业 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资 ， 应 当 按 照 下列 规 定 确 定 其 初 始 投 资 成 本 ： 1.同 一 控 制 下 的 企 业 合 并

18、， 合 并 方 以 支 付 现 金 、转 让 非 现 金 资 产 或 承 担 债 务 方 式 作 为 合 并 对 价的 ， 应 当 在 合 并 日 按 照 取 得 被 合 并 方 所 有 者 权益 账 面 价 值 的 份 额 作 为 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投资 成 本 。 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 与 支 付 的现 金 、 转 让 的 非 现 金 资 产 以 及 所 承 担 债 务 账 面价 值 之 间 的 差 额 ， 应 当 调 整 资 本 公 积 ； 资 本 公积 (资 本 溢 价 或 股 本 溢 价 )不 足 冲 减 的 ， 调 整 留 存收 益 。

19、高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 15 合 并 方 以 发 行 权 益 性 证 券 作 为 合 并 对 价 的 ，应 当 在 合 并 日 按 照 取 得 被 合 并 方 所 有 者 权 益账 面 价 值 的 份 额 作 为 长 期 股 权 投 资 的 初 始 投资 成 本 。 按 照 发 行 股 份 的 面 值 总 额 作 为 股本 ， 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 与 所 发 行 股份 面 值 总 额 之 间 的 差 额 ， 应 当 调 整 资 本 公积 ； 资 本 公 积 (资 本 溢 价 或 股 本 溢 价 )不 足 冲 减的 ， 调 整 留 存 收 益

20、 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 16 2 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ， 购 买 方 在 购 买 日 应 当区 别 下 列 情 况 确 定 合 并 成 本 ， 并 将 其 作 为 长 期 股权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 。(1)一 次 交 换 交 易 实 现 的 企 业 合 并 ， 合 并 成 本 为 购 买方 在 购 买 日 为 取 得 对 被 购 买 方 的 控 制 权 而 付 出 的资 产 、 发 生 或 承 担 的 负 债 以 及 发 行 的 权 益 性 证 券的 公 允 价 值 。(2)通 过 多 次 交 换 交 易 分 步 实 现

21、的 企 业 合 并 ， 合 并 成本 为 每 一 单 项 交 易 成 本 之 和 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 17 (3)购 买 方 为 进 行 企 业 合 并 发 生 的 各 项 直 接 相 关 费 用也 应 当 计 入 企 业 合 并 成 本 ， 该 直 接 相 关 费 用 不 包括 为 企 业 合 并 发 行 的 债 券 或 承 担 其 他 债 务 支 付 的手 续 费 、 佣 金 等 ， 也 不 包 括 企 业 合 并 中 发 行 权 益性 证 券 发 生 的 手 续 费 、 佣 金 等 费 用 。(4)在 合 并 合 同 或 协 议 中 对 可 能 影 响

22、合 并 成 本 的 未 来事 项 作 出 约 定 的 ， 购 买 日 如 果 估 计 未 来 事 项 很 可能 发 生 并 且 对 合 并 成 本 的 影 响 金 额 能 够 可 靠 计 量的 ， 购 买 方 应 当 将 其 计 入 合 并 成 本 。 无 论 是 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 还 是 非 同 一 控 制 下的 企 业 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资 ， 实 际 支 付 的 价款 或 对 价 中 包 含 的 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利或 利 润 ， 应 作 为 应 收 项 目 处 理 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合

23、 并 18 例 1：（ 1） A、 B公 司 同 为 C公 司 控 制 下 的 子 公 司 ， 20X4年 9月 1日 A公 司 以 现 金 600万 元 的 对 价 收 购 了 B公 司 100 的 股 权 。 20X4年 8月 31日 ， A、 B两 公 司 的 资 产 负 债 表 数 据 如 下（ 单 位 ： 万 元 ） A公 司 B公 司 （ 公 允 价 值 ） 现 金 50 20 20 应 收 账 款 450 180 150 存 货 300 200 180 固 定 资 产 净 值 1000 300 400 短 期 借 款 500 200 200 所 有 者 权 益 1300 500

24、550（ 一 ） 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 19 则 ， 9月 1日 A公 司 的 会 计 处 理 ： 借 ： 长 期 股 权 投 资 500 资 本 公 积 或 留 存 收 益 100 贷 ： 银 行 存 款 600（ 2） 20X4年 ， B公 司 当 年 实 现 盈 利 100万 元 ， 其 中 9月 1日 至 12月 31日 实 现 利 润 50万 元 。 12月 31日 A公 司 会 计 处 理 ： 借 ： 长 期 投 资 长 期 股 权 投 资 100 贷 ： 投 资 收 益 100 同 时 ： 在 A公 司 的 损

25、益 表 中 还 应 对 B公 司 1月 1日 至8月 31日 实 现 的 利 润 50万 元 作 单 独 列 示 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 20 （ 二 ） 购 买 法 购 买 法 遵 循 的 是 公 认 的 会 计 原 则 ， 在 购 买 法 下 ， 施 并 企 业 按合 并 日 的 公 允 价 值 记 录 并 入 的 资 产 和 负 债 ， 施 并 企 业 的 投 资 成本 超 过 所 获 净 资 产 公 允 价 值 的 差 额 ， 作 为 商 誉 处 理 。 1 购 买 法 特 点 ：（ 1） 施 并 企 业 要 按 照 公 允 价 值 记 录 所 收 到 的 资

26、 产 和 所 承 担 的 债 务 ；（ 2） 企 业 合 并 成 本 超 过 所 取 得 的 净 资 产 公 允 价 值 的 差 额 ， 作 为 商 誉 ， 在 规 定 年 限 内 分 期 摊 销 ， 计 入 各 项 损 益 ；（ 3） 合 并 时 的 相 关 费 用 ， 分 几 种 情 况 处 理 ， 分 别 记 入 投 资 成 本 、 期 间 费 用 或 减 少 资 本 公 积 ； （ 4） 施 并 企 业 的 利 润 ， 仅 包 括 当 年 本 身 实 现 的 利 润 及 合 并 后 被 并 企 业 所 实 现 的 利 润 ；（ 5） 施 并 企 业 的 留 存 收 益 可 能 因 合

27、并 而 减 少 ， 但 不 能 增 加 ， 合 并 时 被 并 企 业 的 留 存 收 益 也 不 能 转 入 施 并 企 业 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 21 2 施 并 企 业 投 资 成 本 的 组 成 在 购 买 法 企 业 合 并 过 程 中 ， 施 并 公 司 的 投 资 成 本 除 包 括 为 实 现 合 并 所 支付 的 其 它 资 产 及 发 行 证 券 的 公 允 价 值 之 外 ， 还 包 括 除 发 行 证 券 的 登 记 和 发 行费 用 之 外 所 有 其 它 有 关 合 并 直 接 费 用 。 3 商 誉 和 负 商 誉商 誉 商 誉 是

28、 在 企 业 合 并 时 ， 合 并 成 本 超 过 被 并 企 业 净 资 产 公 允 价 值 的 差额 。 国 际 会 计 核 算 惯 例 对 合 并 时 产 生 的 商 誉 有 三 种 处 理 方 法 ： （ 1） 将 其 单 独确 认 为 一 项 资 产 ， 并 在 其 预 计 的 有 效 年 限 内 加 以 摊 销 ， 或 者 列 为 费 用 ， 或 者冲 销 留 存 收 益 。 （ 2） 在 合 并 时 立 即 注 销 ， 直 接 冲 减 留 存 收 益 。 （ 3） 将 商 誉作 为 一 项 永 久 资 产 不 予 摊 销 ， 除 非 有 证 据 表 明 其 价 值 发 生 持

29、续 下 跌 。负 商 誉 在 极 少 数 情 况 下 ， 合 并 成 本 会 少 于 它 所 取 得 的 净 资 产 的 公 允 价 值 ， 其 差 额 就 是 负 商 誉 。 国 际 会 计 核 算 惯 例 对 合 并 时 产 生 的 负 商 誉 有 三 种 处 理 方 法 ： （ 1） 将 负 商誉 作 为 递 延 收 益 处 理 ， 并 在 确 定 的 期 限 内 按 系 统 的 方 法 确 认 为 收 益 。 （ 2） 将净 资 产 公 允 价 值 超 过 合 并 成 本 的 差 额 分 摊 到 除 长 期 有 价 证 券 之 外 的 非 流 动 性资 产 。 （ 3） 将 其 作 为

30、 购 买 方 权 益 的 增 加 ， 直 接 记 入 资 本 公 积 帐 户 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 22 （ 三 ） 权 益 联 营 法 与 购 买 法 的 比 较 1 购 买 法 和 权 益 联 营 法 对 会 计 报 表 的 影 响 （ 1） 对 合 并 当 年 的 影 响 ； （ 2） 对 合 并 后 年 度 的 影 响 ； 2 购 买 法 和 联 营 法 的 选 择 赞 成 购 买 法 ， 反 对 联 营 法 的 主 要 理 由 ： （ 1） 在 大 多 数 企 业 的 合 并 中 ， 总 可 以 发 现 有 一 个 实 施 合 并 的购 买 企 业 取

31、 得 了 对 其 他 企 业 的 控 制 权 ， 因 此 发 生 了 购 买 行 为 ， 并按 购 买 法 处 理 ； （ 2） 合 并 是 讨 价 还 价 的 结 果 ， 按 公 允 价 值 计 价 是 合 理 的 ； （ 3） 购 买 法 坚 持 处 理 取 得 资 产 处 理 的 传 统 会 计 原 则 ； （ 4） 从 购 买 法 的 角 度 看 ， 联 营 法 缺 乏 合 理 的 概 念 基 础 ； （ 5） 管 理 当 局 会 在 年 末 合 并 其 他 盈 利 企 业 ， 以 及 尽 快 出 售 并 人 的 资 产 等 方 式 来 增 加 利 润 。 高 级 财 务 会 计 （

32、9） 企 业 合 并 23 主 张 联 营 法 ， 反 对 购 买 法 的 主 要 理 由 ：（ 1） 按 联 营 法 处 理 符 合 企 业 合 并 的 概 念 ；（ 2） 联 营 法 处 理 符 合 历 史 成 本 原 则 和 持 续经 营 概 念 ；（ 3） 联 营 法 处 理 简 单 ， 易 于 操 作 ；（ 4） 在 购 买 法 下 ， 合 并 后 的 企 业 只 有 一 部分 是 按 公 允 价 值 计 价 的 ， 这 样 会 导 致 相 同 的资 产 （ 负 债 ） 的 计 价 不 同 ： 收 购 企 业 的 资 产 、负 债 按 账 面 价 值 计 价 ， 而 被 并 企 业

33、的 资 产 、负 债 按 公 允 价 值 计 价 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 24 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 总 体 原 则 ： 视 同 一 个 企 业 购 买 另 外 一 个 企 业 的 交 易 ，按 照 购 买 法 进 行 核 算 ， 按 照 公 允 价 值 确 认 所 取 得 的 资产 和 负 债 。 在 计 量 基 础 上 ， 购 买 法 视 合 并 为 购 买 行 为 ， 注 重 合 并完 成 日 资 产 、 负 债 的 实 际 价 值 ， 而 权 益 结 合 法 视 企 业合 并 为 企 业 资 源 的 联 合 ， 认 为 是 两 家 和

34、 两 家 以 上 原 企业 所 有 者 风 险 和 利 益 的 联 合 ， 因 此 不 要 求 对 被 购 买 企业 的 资 产 加 以 重 估 ， 即 按 原 有 账 面 价 值 入 账 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 25 v（ 1） 合 并 成 本 A、 一 次 交 易 ： 通 过 一 次 交 换 交 易 实 现 的 企 业 合 并 ， 其 合 并 成 本 为 购 买 方 在 购 买 日 为 取 得 另 一 方 的 控 制 权 或 净 资 产 ， 由 此 放 弃 的 资 产 、 发 生 或 承 担 的 负 债 、 以 及 发 行 权 益 性 证 券 的 公 允 价

35、值 。 B、 多 次 交 易 ： 通 过 多 次 交 换 交 易 分 步 实 现 的 企 业 合 并 ， 其 合 并 成 本 为 购 买 方 已 经 持 有 的 被 购 买 方 股 权 在 购 买 日 （ 或 交 易 日 ） 的 公 允 价 值 ， 以 及 购 买 日 支 付 的 其 他 对 价 的 公 允 价 值 。 C、 成 本 调 整 ： 企 业 按 照 合 并 合 同 或 协 议 ， 对 于 存 在 的 或 有 事 项 、 且 很 可 能 发 生 并 能 够 可 靠 计 量 ， 应 当 对 合 并 成 本 进 行 调 整 ， 其 合 并 成 本 应 当 包 括 在 购 买 日 预 计

36、的 调 整 金 额 。 D、 差 额 处 理 ： 购 买 方 原 已 持 有 的 对 被 购 买 方 的 投 资 ， 在 购 买 日 的 公 允 价 值 与 其 账 面 价 值 的 差 额 ， 以 及 因 企 业 合 并 所 放 弃 的 资 产 、 发 生 或 承 担 的 负 债 以 及 发 行 权 益 性 证 券 的 公 允 价 值 与 其 账 面 价 值 的 差 额 ， 计 入 当 期 损 益 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 26 E、 初 始 计 量 ： 企 业 合 并 成 本 ， 应 当 分 别 以 下 情 况 进 行 计 量 ： 在 控 股 合 并 情 况 下

37、， 购 买 方 应 按 确 定 的 企 业 合 并 成 本 作 为 对 购 买方 的 长 期 股 权 投 资 成 本 。 在 吸 收 合 并 和 新 设 合 并 的 情 况 下 ， 购 买 方 在 购 买 日 取 得 被 购 买 方的 各 项 资 产 （ 不 限 于 已 被 确 认 的 资 产 ） ， 如 果 其 所 带 来 的 未 来 经 济 利益 预 计 能 够 流 入 企 业 且 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 ， 应 按 其 公 允 价 值 确 认为 资 产 。 母 公 司 购 买 子 公 司 （ 或 者 企 业 集 团 内 部 成 员 企 业 的 一 方 购 买 另 一方 ）

38、 的 部 分 或 全 部 非 控 制 权 益 ， 应 按 上 述 规 定 处 理 。 购 买 方 在 合 并 日 取 得 被 购 买 方 的 各 项 负 债 ， 如 果 履 行 有 关 的 义 务预 期 会 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 ， 且 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 ， 应 按 其 公允 价 值 确 认 为 负 债 。 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 的 或 有 负 债 ， 符 合 企 业 会 计 准 则 第 13号或 有 事 项 规 定 的 ， 购 买 方 在 企 业 合 并 合 同 或 协 议 中 承 诺 因 对 被 购 买 方 进 行 重 组 等 原

39、因 ， 于 合 并 后 支 付 给 被 购 买 方 的 职 工 或 其 他 方 面的 补 偿 ， 在 预 计 很 可 能 发 生 且 金 额 能 够 可 靠 计 量 的 情 况 下 ， 应 单 独 确认 为 负 债 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 27 v（ 2） 商 誉 处 理 在 购 买 日 ， 购 买 方 的 合 并 成 本 大 于 确 认 的 各 项 可辨 认 资 产 、 负 债 的 公 允 价 值 净 额 的 差 额 ， 确 认 为商 誉 。 企 业 应 于 每 个 会 计 期 末 ， 对 商 誉 按 照 企 业 会 计准 则 第 8号 资 产 减 值 进 行

40、减 值 测 试 ， 计 算 确定 其 减 值 金 额 。 对 商 誉 测 试 的 减 值 部 分 ， 应 计 入当 期 损 益 。 在 购 买 日 ， 购 买 方 的 合 并 成 本 小 于 确 认 的 各 项 可辨 认 资 产 、 负 债 的 公 允 价 值 净 额 的 差 额 ， 为 负 商誉 。 在 对 取 得 的 被 购 买 方 各 项 可 辨 认 资 产 、 负 债的 公 允 价 值 进 行 复 核 后 ， 计 入 当 期 损 益 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 28 v（ 3） 合 并 费 用 企 业 合 并 过 程 中 发 生 的 各 项 相 关 费 用 ，

41、 应于 发 生 时 计 入 当 期 损 益 。 其 中 ， 发 行 权 益性 证 券 的 发 行 费 用 应 当 冲 减 所 发 行 的 权 益性 证 券 的 溢 价 收 入 ， 权 益 性 证 券 发 行 无 溢价 或 溢 价 收 入 不 足 以 冲 减 的 部 分 ， 计 入 当期 损 益 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 29 v（ 4） 合 并 成 本 分 配 购 买 方 在 购 买 日 通 过 确 认 符 合 标 准 的 被 购 买 方 可 辨 认 资 产 、 负 债及 或 有 负 债 ， 按 照 它 们 在 购 买 日 的 公 允 价 值 对 企 业 合 并 成

42、 本 进 行分 配 。 根 据 国 际 财 务 报 告 准 则 第 5号 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产或 终 止 经 营 而 被 归 类 为 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 （ 或 处 置 组 ） 除外 ， 它 们 应 当 按 公 允 价 值 减 去 出 售 费 用 进 行 确 认 。 但 是 在 准 则 实施 指 南 中 有 以 下 两 点 应 予 明 确 ： 一 是 由 于 未 来 或 有 事 项 对 企 业 合 并 成 本 进 行 调 整 时 ， 调 整 的 合 并成 本 应 分 配 到 哪 些 资 产 项 目 ？ 我 们 认 为 ， 对 于 该 项 调 整 实 质 是

43、 对合 并 资 产 的 超 额 支 付 ， 不 能 确 认 到 具 体 资 产 价 值 中 ， 应 作 为 对 商誉 的 价 值 调 整 。 二 是 企 业 合 并 过 程 中 ， 能 够 直 接 归 属 于 合 并 成 本 的 会 计 师 、 律 师 、评 估 师 等 中 介 费 用 ， 在 分 配 时 应 资 产 公 允 价 值 的 比 例 计 入 资 产 价值 ， 还 是 列 作 商 誉 ？ 我 们 认 为 这 些 中 介 费 用 ， 与 资 产 价 值 确 认 直 接 相 关 ， 可 以 分 配 计 入 相 应 资 产 价 值 中 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并

44、30 v（ 5） 报 表 列 示 购 买 方 在 编 制 财 务 报 表 时 ， 应 遵 循 以 下 原 则 ： （ 一 ） 资 产 负 债 表 应 当 按 照 购 买 日 取 得 被 购 买 方 的各 项 可 辨 认 资 产 、 负 债 的 公 允 价 值 确 认 ， 购 买 方的 合 并 成 本 与 其 确 认 的 各 项 可 辨 认 资 产 、 负 债 公允 价 值 净 额 的 差 额 ， 确 认 为 商 誉 。 会 计 期 末 ， 对商 誉 进 行 减 值 测 试 时 ， 按 照 测 试 确 认 的 金 额 在 资产 负 债 表 上 列 示 ， 差 额 计 入 当 期 损 益 ， 减

45、少 留 存收 益 。 对 于 负 商 誉 ， 重 新 评 估 后 ， 在 损 益 中 确 认 ，同 时 增 加 留 存 收 益 ； 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 31 （ 二 ） 利 润 表 应 当 以 购 买 日 取 得 被 购 买 方 的 各 项 可 辨 认 资 产 、负 债 的 公 允 价 值 为 基 础 ， 将 自 购 买 日 至 报 告 期 末 止 被 购 买方 的 相 关 收 入 、 费 用 、 利 润 纳 入 利 润 表 。 值 得 注 意 的 是 ，与 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 不 同 ， 在 同 一 控 制 下 ， 合 并 利 润表 反 映

46、年 初 至 年 末 的 全 部 损 益 ， 而 非 控 制 下 仅 反 映 购 买 日至 报 告 期 末 的 损 益 ； （ 三 ） 现 金 流 量 表 应 当 包 括 被 购 买 方 自 购 买 日 起 至 报 告 期 末止 的 现 金 流 量 的 情 况 。 和 利 润 表 相 同 ， 也 仅 仅 反 映 自 购 买日 起 至 报 告 期 末 止 的 相 关 数 据 ， 而 不 是 整 个 会 计 期 间 ； （ 四 ） 在 提 供 比 较 财 务 报 表 时 ， 不 调 整 比 较 报 表 期 间 的 年 初数 （ 或 期 初 数 ） 或 上 年 数 （ 或 上 期 期 初 数 ） ；

47、高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 32 （ 五 ） 购 买 方 编 制 合 并 财 务 报 表 的 ， 在 按 上 述 同 一 原 则 处 理的 基 础 上 ， 对 于 购 买 日 以 后 合 并 各 方 的 内 部 交 易 以 及 其 他事 项 ， 应 当 按 照 企 业 会 计 准 则 第 xx号 合 并 财 务 报 表 进 行 处 理 。 对 于 非 控 制 下 的 企 业 合 并 ， 本 次 修 订 的 合 并 准 则 ， 取消 了 原 来 对 商 誉 进 行 摊 销 的 做 法 ， 体 现 了 与 国 际 准 则 的 趋同 。 但 是 ， 对 于 母 公 司 或 集

48、团 内 一 个 子 公 司 自 另 一 子 公 司的 少 数 股 东 手 中 购 买 其 拥 有 的 全 部 或 部 分 少 数 股 权 的 情 况 ，仍 要 求 按 照 购 买 法 原 则 进 行 处 理 。 另 外 ， 在 国 际 准 则 中 还 规 定 ， 在 某 些 情 况 下 ， 购 买 方可 能 要 向 出 售 者 进 行 后 续 支 付 ， 以 补 偿 购 买 方 为 换 取 被 购买 方 控 制 权 而 放 弃 的 资 产 、 发 行 的 权 益 或 者 发 生 或 承 担 的负 债 的 价 值 减 少 。 例 如 ， 购 买 方 对 作 为 合 并 成 本 的 部 分 而发

49、行 的 权 益 或 债 务 工 具 的 市 价 作 出 担 保 ， 并 为 了 恢 复 最 初 确 定 的 成 本 而 必 须 发 行 额 外 的 权 益 或 债 务 工 具 ， 就 属 于 这种 情 况 。 在 这 种 情 况 下 ， 不 确 认 企 业 合 并 成 本 的 增 加 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 33 （ 二 ） 非 控 制 下 的 企 业 合 并1、 一 次 交 易例 2： D公 司 以 公 允 价 值 为 1500万 元 、 账 面 价值 为 950万 元 的 无 形 资 产 作 为 对 价 对 E公 司 进行 吸 收 合 并 ， 购 买 日 E公

50、 司 持 有 资 产 的 情 况如 下 ： 账 面 价 值 公 允 价 值固 定 资 产 600 850长 期 投 资 550 650长 期 借 款 350 350净 资 产 800 1150 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 34 则 ， D公 司 的 账 务 处 理 如 下 ：借 ： 固 定 资 产 850 长 期 投 资 650 商 誉 350（ 1500 1150） 贷 ： 长 期 借 款 350 无 形 资 产 950 营 业 外 收 入 550 （ 850 650 950） 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 35 例 3：D公 司 以 固 定 资 产

51、 账 面 价 值 2800万 、 公 允 价值 3500万 的 资 产 置 换 E公 司 100%的 股 权 （ 控股 合 并 ） ， 实 现 对 E公 司 的 合 并 ， 在 合 并 中 发生 的 与 合 并 相 关 的 直 接 费 用 为 50万 。 E公 司 的资 产 负 债 情 况 如 下 ：（ 单 位 ： 万 元 ） 账 面 价 值 公 允 价 值货 币 资 金 800 800存 货 500 400固 定 资 产 2200 2800长 期 借 款 400 400实 收 资 本 3100 3100 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 36 D公 司 账 务 处 理 如 下

52、 ：（ 1） 确 定 合 并 成 本 借 ： 长 期 投 资 3550 （ 3500+50） 贷 ： 营 业 外 收 入 700 固 定 资 产 2800 现 金 50（ 2） 合 并 成 本 分 配 与 商 誉 确 认 借 ： 货 币 资 金 800 存 货 400 固 定 资 产 2800 贷 ： 长 期 借 款 400 长 期 投 资 3550 留 存 收 益 （ 负 商 誉 ） 50 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 37 2、 多 次 交 易例 4： F公 司 于 20X4年 1月 1日 以 现 金 350万 元 取得 了 G公 司 20%的 所 有 权 。 G公 司

53、 可 辨 认 资 产在 该 日 的 公 允 价 值 是 1000万 元 ， 账 面 价 值 是800万 元 ， 假 设 G公 司 在 该 日 没 有 或 有 负 债 ，20X4年 1月 1日 的 资 产 负 债 详 见 下 表 ： 账 面 价 值 公 允 价 值 现 金 和 应 收 账 款 200 200 土 地 600 800 合 计 800 1000 已 发 行 权 益 ： 100万 普 通 股 500 留 存 收 益 300 500 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 38 截 止 20X4年 12月 31日 ， G公 司 当 年 实 现 利 润 600万元 ， 没 有 支

54、 付 股 利 ， 另 土 地 的 市 价 由 800万 元 增 加到 1100万 元 ， G公 司 账 面 价 值 未 作 调 整 。 20X4年 12月 31日 ， G公 司 普 通 股 的 股 价 为 每 股 30元 。 20X4年12月 31日 的 资 产 负 债 详 见 下 表 ： 账 面 价 值 公 允 价 值现 金 和 应 收 账 款 800 800 土 地 600 1100 1400 1900已 发 行 权 益 ： 100万 普 通 股 500留 存 收 益 900 1400 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 39 则 F公 司 的 会 计 处 理 如 下 ：（

55、1） 购 买 日 以 公 允 价 值 确 认 G公 司 的 可 辨 认 资 产 借 ： 土 地 200（ 800 600） 贷 ： 资 产 重 估 增 值 200（ 2） F公 司 购 买 日 确 认 商 誉借 ： 已 发 行 权 益 100（ 500 20 ） 资 产 重 估 增 值 40（ 200 20 ） 留 存 收 益 60（ 300 20 ） 商 誉 150（ 350 1000 20 ） 贷 ： 长 期 投 资 350 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 40 （ 3） 12月 31日 将 初 始 20%的 投 资 重 述 为 成 本 借 ： 长 期 投 资 250（

56、100 30 20 350） 贷 ： 留 存 收 益 250（ 4） 12月 31日 以 公 允 价 值 确 认 G公 司 的 可 辨 认 资 产 借 ： 土 地 300（ 1100 800） 贷 ： 资 产 重 估 增 值 30020X5年 1月 1日 ， F公 司 以 现 金 2200万 元 进 一 步 确 定G公 司 60 的 股 权 ， 从 而 获 得 了 控 制 权 。 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 41 （ 5） 再 次 确 认 商 誉借 ： 已 发 行 权 益 300（ 500 60 ） 资 产 重 估 增 值 300（ （ 200 300） 60 ） 留 存

57、 收 益 540（ 900 60 ） 商 誉 1060（ 2200 1900 60 ） 贷 ： 长 期 投 资 2200（ 6） 确 认 G公 司 的 少 数 股 权借 ： 已 发 行 权 益 100（ 500 20 ） 资 产 重 估 增 值 100（ （ 200 300） 20 ） 留 存 收 益 80（ 900 20 ） 贷 ： 少 数 股 权 280 高 级 财 务 会 计 （ 9） 企 业 合 并 42 4 购 买 法 和 权 益 联 营 法 在 会 计 报 表 中 的 披 露（ 1） 购 买 法 下 的 企 业 合 并 ， 应 该 披 露 ： 购 入有 表 决 权 股 份 的 比 例 ； 企 业 的 购 买 成 本 ； 商誉 或 负 商 誉 的 摊 销 方 法 和 摊 销 期 限 。（ 2） 按 权 益 联 营 法 处 理 企 业 合 并 ， 应 该 披 露 ： 为 了 实 施 企 业 合 并 而 换 出 的 股 份 数 ， 以 及 各企 业 互 换 其 有 表 决 权 股 份 的 比 例 ； 合 并 会 计报 表 的 净 利 润 中 所 包 含 的 各 企 业 在 合 并 日 以前 的 主 营 业 务 收 入 、 其 他 业 务 收 入 、 非 常 性项 目 和 净 利 润 （ 亏 损 ） 。