第四章 第二部分 持有至到期投资

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1、会计学1第四章第四章 第二部分第二部分 持有至到期投资持有至到期投资企业债券的发行方式平价发行当债券票面利率等于市场利率时，债券按照当债券票面利率等于市场利率时，债券按照票面金额发行票面金额发行溢价发行当票面利率高于市场利率时，债券的发行价当票面利率高于市场利率时，债券的发行价格高于票面金额格高于票面金额折价发行当票面利率低于市场利率时，债券的发行价当票面利率低于市场利率时，债券的发行价格低于票面金额格低于票面金额n n企业债券的利率和发行方式：企业债券的利率和发行方式：企业债券的利率和发行方式：企业债券的利率和发行方式：企业债券的利率票面利率（名义利率）债券合同中注明的债券合同中注明的利率利

2、率实际利率债券发行时的市场债券发行时的市场利率利率第1页/共37页一、持有至到期投资取得的核算一、持有至到期投资取得的核算持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。构成持有至到期投资的初始确认金额。“持有至到期投资持有至到期投资”“面值面值”“利息调整利息调整”“应计利息应计利息”反映持有至到期投资的面

3、值反映持有至到期投资的面值反映持有至到期投资的初始确认金额反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息持反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息有至到期投资应计未付的利息总账总账明细账明细账第2页/共37页企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资时持有至到期投资持有至到期投资面值面值收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息应收利息应收利息/持有至到持有至到期投资期投资-应计利息应

4、计利息银行存款银行存款持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整按该投资面值按该投资面值按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按实际支付的金额按实际支付的金额按按的的差额差额第3页/共37页 例例例例1201205 5年年年年1 1月月月月1 1日，华联实业股份有限公司从日，华联实业股份有限公司从日，华联实业股份有限公司从日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值活跃市场上购入乙公司当日发行的面值活跃市场上购入乙公司当日发行的面值活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500 000500 000元、期限元、期限元、期限元、期

5、限5 5年、票面利率年、票面利率年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年、每年、每年1212月月月月3131日付日付日付日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为际支付的购买价款（包括交易费用）为际支付的购买价款（包括交易费用）为际支付的购买价款（包括交易费用）为528 000528 000元。元。元。元。n n其账务处理如下：其账务处理如下：其账务处理如下：其账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有

6、至到期投资乙公司债券（乙公司债券（乙公司债券（乙公司债券（面值）面值）面值）面值）500 000500 000 乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）28 000 28 000 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 528 000528 000第4页/共37页【例例例例2 2】20206 6年年年年1 1月月月月1 1日，华联实业股份有限公司从活日，华联实业股份有限公司从活日，华联实业股份有限公司从活日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于跃市场上购入丙公司于跃市场上购入丙公司于跃市场上购入丙公司于20205 5年年年年1

7、1月月月月1 1日发行的面值日发行的面值日发行的面值日发行的面值800 800 000000元、期限元、期限元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率年、票面利率年、票面利率5%5%、每年、每年、每年、每年1212月月月月3131日付息、日付息、日付息、日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为买价款（包括交易费用）为买价款（包括交易费用）为买价款（包括交易费用）为818 500818 500元，该价款中包元，该价款中

8、包元，该价款中包元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息含已到付息期但尚未支付的利息含已到付息期但尚未支付的利息含已到付息期但尚未支付的利息40 00040 000元。元。元。元。n n其账务处理如下：其账务处理如下：其账务处理如下：其账务处理如下：n n（1 1）购入债券时。）购入债券时。）购入债券时。）购入债券时。初始确认金额初始确认金额初始确认金额初始确认金额=818 500-40 000=778 500=818 500-40 000=778 500（元）（元）（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资丙公司债券（丙公司债券（丙公司债券（丙公司

9、债券（面值面值面值面值）800 000800 000应收利息应收利息应收利息应收利息 40 40 000000贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 818 500818 500持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资丙公司债券（利息调整）丙公司债券（利息调整）丙公司债券（利息调整）丙公司债券（利息调整）21 50021 500n n（2 2）收到债券利息时。）收到债券利息时。）收到债券利息时。）收到债券利息时。借：银行存款借：银行存款借：银行存款借：银行存款 40 00040 000贷：应收利息贷：应收利息贷：应收利息贷：应收利息 40 00040 000第5页/共

10、37页n n二、二、资产负债表日资产负债表日持有至到期持有至到期投资投资的核算的核算债券购买方每期债券购买方每期实际的利息收入实际的利息收入=票面利息票面利息-溢价部分的摊销溢价部分的摊销或者或者=票面利息票面利息+折价部分的摊销折价部分的摊销第6页/共37页n n（一）摊余成本与实际利率法（一）摊余成本与实际利率法n n持有至到期投资在持有期间持有至到期投资在持有期间持有至到期投资在持有期间持有至到期投资在持有期间收益收益收益收益及期末计量均及期末计量均及期末计量均及期末计量均应当按照应当按照应当按照应当按照摊余成本摊余成本摊余成本摊余成本计量，并按摊余成本和计量，并按摊余成本和计量，并按摊

11、余成本和计量，并按摊余成本和实际利率实际利率实际利率实际利率计算确认当期利息收入，计入投计算确认当期利息收入，计入投计算确认当期利息收入，计入投计算确认当期利息收入，计入投资收益。资收益。资收益。资收益。摊余成本摊余成本摊余成本摊余成本，是指该金融资产的，是指该金融资产的，是指该金融资产的，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：初始确认金额经下列调整后的结果：初始确认金额经下列调整后的结果：初始确认金额经下列调整后的结果：（1 1）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（2 2）加）加）加）加上或减去采用实际利率法将该初始上或减去采用实际

12、利率法将该初始上或减去采用实际利率法将该初始上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额确认金额与到期日金额之间的差额确认金额与到期日金额之间的差额确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（进行摊销形成的累计摊销额；（进行摊销形成的累计摊销额；（进行摊销形成的累计摊销额；（3 3）扣除已发生的减值损失。扣除已发生的减值损失。扣除已发生的减值损失。扣除已发生的减值损失。在持有至到期投资中，摊余成在持有至到期投资中，摊余成在持有至到期投资中，摊余成在持有至到期投资中，摊余成本就等于持有至到期投资的账面价本就等于持有至到期投资的账面价本就等于持有至到期投资的账面价本就

13、等于持有至到期投资的账面价值值值值实际利率实际利率实际利率实际利率，是指将金融资产或金融负，是指将金融资产或金融负，是指将金融资产或金融负，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期债在预期存续期间或适用的更短期债在预期存续期间或适用的更短期债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金间内的未来现金流量，折现为该金间内的未来现金流量，折现为该金间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所融资产或金融负债当前账面价值所融资产或金融负债当前账面价值所融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。使用的利率。使用的利率。使用的利率。第7页/共37页n n采用实际

14、利率法，在资产负债表日，采用实际利率法，在资产负债表日，采用实际利率法，在资产负债表日，采用实际利率法，在资产负债表日，企业应当按照债券面值和票面利率计企业应当按照债券面值和票面利率计企业应当按照债券面值和票面利率计企业应当按照债券面值和票面利率计算当期的算当期的算当期的算当期的名义利息名义利息名义利息名义利息(即会收到手的现金即会收到手的现金即会收到手的现金即会收到手的现金利息利息利息利息)，同时，按照持有至到期投资的，同时，按照持有至到期投资的，同时，按照持有至到期投资的，同时，按照持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算当期实现的摊余成本和实际利率计算当期实现的摊余成本和实际利率计算当期实

15、现的摊余成本和实际利率计算当期实现的利息收入（确认到会计投资收益账户利息收入（确认到会计投资收益账户利息收入（确认到会计投资收益账户利息收入（确认到会计投资收益账户的收入金额）。的收入金额）。的收入金额）。的收入金额）。n n在实际利率法下，利息收入、应收利在实际利率法下，利息收入、应收利在实际利率法下，利息收入、应收利在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊销额、摊余成本之间息、利息调整摊销额、摊余成本之间息、利息调整摊销额、摊余成本之间息、利息调整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：的关系，可用公式表示如下：的关系，可用公式表示如下：的关系，可用公式表示如下：实际利率的计算

16、方法见书实际利率的计算方法见书P69第8页/共37页n n（二）分期付息债券利息收入的确（二）分期付息债券利息收入的确（二）分期付息债券利息收入的确（二）分期付息债券利息收入的确认认认认n n持有至到期投资如为分期付息、一次还本的持有至到期投资如为分期付息、一次还本的持有至到期投资如为分期付息、一次还本的持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计债券，企业应当于付息日或资产负债表日计债券，企业应当于付息日或资产负债表日计债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过提债券利息，计提的利息通过提债券利息，计提的利息通过提债券利息，计提的利息通过

17、“应收利息应收利息应收利息应收利息”科目核算，同时确认利息收入。科目核算，同时确认利息收入。科目核算，同时确认利息收入。科目核算，同时确认利息收入。第9页/共37页n n付息日或资产负债表日付息日或资产负债表日付息日或资产负债表日付息日或资产负债表日：应收利息应收利息投资收益投资收益持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整按按照照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息按按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按按差额差额银行存款银行存款收到上列应计未收的利息时收到

18、上列应计未收的利息时第10页/共37页接例接例接例接例1 1的资料。华联实业股份有限公司于的资料。华联实业股份有限公司于的资料。华联实业股份有限公司于的资料。华联实业股份有限公司于20205 5年年年年1 1月月月月1 1日购入的面值日购入的面值日购入的面值日购入的面值500 000500 000元、期限元、期限元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年、每年、每年1212月月月月3131日付息的乙公司债券，初始确认金日付息的乙公司债券，初始确认金日付息的乙公司债券，初始确认金日付息的乙公司债券，初始确认金额为额为额为额为528 000528 0

19、00元。元。元。元。借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资乙公司债券（乙公司债券（乙公司债券（乙公司债券（面值面值面值面值)500 000)500 000 乙公司债券（利息乙公司债券（利息乙公司债券（利息乙公司债券（利息调整调整调整调整)28 00028 000 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 528 000 528 000n n该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：并确定摊余成本的会

20、计处理如下：并确定摊余成本的会计处理如下：并确定摊余成本的会计处理如下：第11页/共37页n n（1 1）计算实际利率。）计算实际利率。）计算实际利率。）计算实际利率。n n30000300003000030000（1+r1+r1+r1+r）-1-1-1-1+30000+30000+30000+30000（1+r1+r1+r1+r）-2-2-2-2+30000+30000+30000+30000（1+r1+r1+r1+r）-3-3-3-3 +30000+30000+30000+30000（1+r1+r1+r1+r）-4-4-4-4+（30000+500 00030000+500 0003000

21、0+500 00030000+500 000）（1+r1+r1+r1+r）-5-5-5-5528 528 528 528 000000000000（元），计算（元），计算（元），计算（元），计算r r r r。由于乙公司债券的由于乙公司债券的由于乙公司债券的由于乙公司债券的初始确认金额初始确认金额初始确认金额初始确认金额高于其面值，因此，高于其面值，因此，高于其面值，因此，高于其面值，因此，估计估计估计估计该项持有至到期投资的实际利率低于票面利率，该项持有至到期投资的实际利率低于票面利率，该项持有至到期投资的实际利率低于票面利率，该项持有至到期投资的实际利率低于票面利率，先按先按先按先按5%5

22、%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，利现值系数表可知，利现值系数表可知，利现值系数表可知，5 5期、期、期、期、5%5%的年金现值系数和复利的年金现值系数和复利的年金现值系数和复利的年金现值系数和复利现值系数分别为现值系数分别为现值系数分别为现值系数分别为4.329476674.32947667和和和和0.783526170.78352617。乙公司债。乙公司债。乙公司债。乙公司债券的利息和本金按券的利息和本金按券的利息和本金按券的利息和本金按5%5%

23、作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：债券年利息额债券年利息额债券年利息额债券年利息额=500 000=500 0006%=30 0006%=30 000（元）（元）（元）（元）利息和本金的现值利息和本金的现值利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 0004.32947667+500 4.32947667+500 0000000.78352617=521 6470.78352617=521 647（元）（元）（元）（元）第12页/共37页上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利上式计算结果小于乙公司债券

24、的初始确认金额，说明实际利上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于率小于率小于率小于5%5%，再按，再按，再按，再按4%4%作为折现率进行测算。查年金现值系数作为折现率进行测算。查年金现值系数作为折现率进行测算。查年金现值系数作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，表和复利现值系数表可知，表和复利现值系数表可知，表和复利现值系数表可知，5 5期、期、期、期、4%4%的年金现值系数和复利的年金现值系数和复利的年金现值系数和复利的年金现值系数和复利现值系数分别为现值系数分别为现值系数分别为现值系数分别为4.45

25、1822334.45182233和和和和0.821927110.82192711。乙公司债券的。乙公司债券的。乙公司债券的。乙公司债券的利息和本金按利息和本金按利息和本金按利息和本金按4%4%作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：利息和本金的现值利息和本金的现值利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 0004.45182233+500 4.45182233+500 0000000.82192711=544 5180.82192711=544 518（元）（元）（元）（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说

26、明实际利上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于率大于率大于率大于4%4%。因此，实际利率介于。因此，实际利率介于。因此，实际利率介于。因此，实际利率介于4%4%和和和和5%5%之间。使用插值之间。使用插值之间。使用插值之间。使用插值法估算实际利率如下：法估算实际利率如下：法估算实际利率如下：法估算实际利率如下：实际利率实际利率实际利率实际利率=4%+=4%+（5%-4%5%-4%）(544 518-528 000)/(544 518-544 518-528 000)/(5

27、44 518-521 647)=521 647)=4.72%4.72%n n（2 2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。见表算表。见表算表。见表算表。见表5 5 5 5 1 1。第13页/共37页表表表表5-15-1利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）（实际利率法）（实际利率法）（实际利率法）金额单金额单金额单金额单位：元位：元位：元位：元日期应收利息实际利率（4.72%）利息收入利息调整摊销

28、摊余成本205年1月1日528 000528 000205年12月31日30 00030 0004.724.7224 92224 9225 0785 078522 922522 922206年12月31日30 00030 0004.724.7224 68224 6825 3185 318517 604517 604207年12月31日30 00030 0004.724.7224 43124 4315 5695 569512 035512 035208年12月31日30 00030 0004.724.7224 16824 1685 8325 832506 203506 203209年12月31日

29、30 00030 0004.724.7223 79723 7976 2036 203500 000500 000合 计150 150 000000122 000122 00028 00028 000第14页/共37页n n（3 3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。计分录。计分录。计分录。n n20205 5年年年年1212月月月月3131日。日。日。日。借：借：借：借：应收利息应收利息应收利息应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益

30、贷：投资收益 24 24 922922 持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）5 078 5 078借：银行存款借：银行存款借：银行存款借：银行存款30 00030 000 贷：应收利息贷：应收利息贷：应收利息贷：应收利息3000030000（以下各年省略此步骤）（以下各年省略此步骤）（以下各年省略此步骤）（以下各年省略此步骤）n n20206 6年年年年1212月月月月3131日。日。日。日。借：借：借：借：应收利息应收利息应收利息应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收

31、益贷：投资收益贷：投资收益 24 24 682682 持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）5 318 5 318第15页/共37页n n20207 7年年年年1212月月月月3131日。日。日。日。借：借：借：借：应收利息应收利息应收利息应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益 24 43124 431 持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）

32、5 569 5 569n n20208 8年年年年1212月月月月3131日。日。日。日。借：借：借：借：应收利息应收利息应收利息应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益 24 16824 168 持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）5 832 5 832第16页/共37页n n20209 9年年年年1212月月月月3131日日日日，最后一年的利息调整摊销需，最后一年的利息调整摊销需，最后一年的利息调整摊销需，最后一年的利息调整摊销需要要要要“倒

33、挤倒挤倒挤倒挤”：n n“持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整利息调整利息调整”=28000-5078-=28000-5078-5318-5569-5832=62035318-5569-5832=6203n n投资收益投资收益投资收益投资收益=30000-6203=23797=30000-6203=23797n n借：借：借：借：应收利息应收利息应收利息应收利息30 30 000000 贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益 23 797 23 797 持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券乙公司债券乙公司债券乙公司债券

34、（利息调整）（利息调整）（利息调整）（利息调整）6 2036 203第17页/共37页（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认n持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过通过“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”科目核算，科目核算，同时确认利息收入。同时确认利息收入。n资产负债表日资产负债表日投资收益投资收益持有至到期投资持有至到

35、期投资利息调整利息调整按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按按差额差额持持有至到期投资持持有至到期投资应计利息应计利息按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息书书P72 例例4-16第18页/共37页三、持有至到期投资的到期兑现三、持有至到期投资的到期兑现三、持有至到期投资的到期兑现三、持有至到期投资的到期兑现一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论最初是按面值购入，还额已经摊销完毕，不论最初是按

36、面值购入，还是溢价或者折价购入，到期时是溢价或者折价购入，到期时“持有至到期投资持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息（如果科目的余额均为债券面值和应计利息（如果是到期一次还本付息债券的话）。是到期一次还本付息债券的话）。收回债券面值及利息时：收回债券面值及利息时：借：银行存款借：银行存款 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资面值面值 应计利息（到期应计利息（到期一次还本付息）一次还本付息）第19页/共37页持有至到持有至到期投资的期投资的会计处理会计处理 初始计量初始计量按按公允价值和交易费用之和公允价值和交易费用之和计量计量（其中，交易费用在（其中，交易费用在“持有至到期持有至到

37、期投资投资利息调整利息调整”科目核算。科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，应已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为当确认为应收项目应收项目。后续计量后续计量采用采用实际利率法实际利率法，按，按摊余成本摊余成本计量。计量。持有至到期投持有至到期投资转换为可供资转换为可供出售金融资产出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入公允价值与账面价值的差额计入资资本公积本公积。处置处置处置时，售价与账面价值的差额计处置时，售价与账面价值的差额计入入投资收益投资收益。持有至到期投资的会计处理总结持有至到期投资的会计处理总结 第20页/共37页持

38、有至到期投资综合练习题持有至到期投资综合练习题持有至到期投资综合练习题持有至到期投资综合练习题n n【例例例例1 1】207207年年年年1 1月月月月1 1日，甲公司自证券市场购入面值总额日，甲公司自证券市场购入面值总额日，甲公司自证券市场购入面值总额日，甲公司自证券市场购入面值总额为为为为2 0002 000万元的债券。购入时实际支付价款万元的债券。购入时实际支付价款万元的债券。购入时实际支付价款万元的债券。购入时实际支付价款2 0782 0789898万元，万元，万元，万元，另外支付交易费用另外支付交易费用另外支付交易费用另外支付交易费用1010万元。该债券发行日为万元。该债券发行日为万

39、元。该债券发行日为万元。该债券发行日为207207年年年年1 1 月月月月1 1日，系分期付息、到期还本债券，期限为日，系分期付息、到期还本债券，期限为日，系分期付息、到期还本债券，期限为日，系分期付息、到期还本债券，期限为5 5年，票面年利率年，票面年利率年，票面年利率年，票面年利率为为为为5 5，年实际利率为，年实际利率为，年实际利率为，年实际利率为4 4，每年，每年，每年，每年l2l2月月月月3131日支付当年利息。日支付当年利息。日支付当年利息。日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其甲公司将该债券作为持有至到

40、期投资核算。假定不考虑其甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资他因素，该持有至到期投资他因素，该持有至到期投资他因素，该持有至到期投资208208年年年年1212月月月月3131日的账面价值为日的账面价值为日的账面价值为日的账面价值为()()。n nA A1888.981888.98万元万元万元万元B B2055.442055.44万元万元万元万元n n C C2072.542072.54万元万元万元万元D D208320834343万元万元万元万元n n【答案答案答案答案】B Bn n【解析解析解析解析】该持有至到期投资该持有至到期投资该持有至到期投资该持

41、有至到期投资207207年年年年1212月月月月3131日的账面价值日的账面价值日的账面价值日的账面价值（摊余成本）（摊余成本）（摊余成本）（摊余成本）=2088.98+2088.984%-=2088.98+2088.984%-20005%=2072.5420005%=2072.54（万元），（万元），（万元），（万元），208208年年年年1212月月月月3131日的账面价日的账面价日的账面价日的账面价值值值值=2072.54=2072.54（1+4%1+4%）-20005%=2055.44-20005%=2055.44（万元）。（万元）。（万元）。（万元）。第21页/共37页n n【例题例

42、题例题例题2 2】下列各项中，影响持有至到期投资摊下列各项中，影响持有至到期投资摊下列各项中，影响持有至到期投资摊下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（余成本因素的有（余成本因素的有（余成本因素的有（）。）。）。）。n nA A确认的减值准备确认的减值准备确认的减值准备确认的减值准备n nB B分期收回的本金分期收回的本金分期收回的本金分期收回的本金n nC C利息调整的累计摊销额利息调整的累计摊销额利息调整的累计摊销额利息调整的累计摊销额n nD D对到期一次付息债券确认的票面利息对到期一次付息债券确认的票面利息对到期一次付息债券确认的票面利息对到期一次付息债券确认的票面利息n n

43、【答案答案答案答案】ABCD ABCD n n【解析解析解析解析】金融资产的摊余成本，是指该金融资产金融资产的摊余成本，是指该金融资产金融资产的摊余成本，是指该金融资产金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（初始确认金额经下列调整后的结果：（初始确认金额经下列调整后的结果：（初始确认金额经下列调整后的结果：（1 1）扣除）扣除）扣除）扣除已偿还的本金；（已偿还的本金；（已偿还的本金；（已偿还的本金；（2 2）加上或减去采用实际利率）加上或减去采用实际利率）加上或减去采用实际利率）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进法将该初始确认金额与到期

44、日金额之间的差额进法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（行摊销形成的累计摊销额；（行摊销形成的累计摊销额；（行摊销形成的累计摊销额；（3 3）扣除已发生的）扣除已发生的）扣除已发生的）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选

45、项均影响其摊余成本。影响其摊余成本。影响其摊余成本。影响其摊余成本。第22页/共37页n n【例例例例3 3】200200年年年年1 1月月月月1 1日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 0001 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5 5年期债券，面值年期债券，面值年期债券，面值年期债券，面值1 2501 250元，票面利率元，票面利率元，票面利率元，票面利率4.72%4.72%，按，按，按，按年支付利息（即每年年支付利息（即

46、每年年支付利息（即每年年支付利息（即每年5959元），本金最后一次支付。元），本金最后一次支付。元），本金最后一次支付。元），本金最后一次支付。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。回。不考虑所得税、减值损失等因素。回。不考虑所得税、减值损失等因素。回。不考虑所得税、减值损失等因素。n n计算实际利率计算实际利率计算实际利率计算实际利率r r：59595959（1+r1+r1+r1+r）-1-1-1-1+59+59+59+59（1+

47、r1+r1+r1+r）-2-2-2-2 +59+59+59+59（1+r1+r1+r1+r）-3-3-3-3+59+59+59+59（1+r1+r1+r1+r）-4-4-4-4+（59+1 59+1 59+1 59+1 250250250250）（1+r1+r1+r1+r）-5-5-5-51 0001 0001 0001 000（元），由此得出（元），由此得出（元），由此得出（元），由此得出r r r r10%10%10%10%。第23页/共37页（1）200年年1月月1日，购入债券日，购入债券借：持有至到期投资借：持有至到期投资面值面值 1 250贷：银行存款贷：银行存款1 000持有至到期

48、投资持有至到期投资利息调整利息调整250第24页/共37页年份年份期初摊余成本期初摊余成本（a a）实际利息收入实际利息收入（b=a*10%b=a*10%）（按（按10%10%计算）计算）现金流入现金流入（c c）期末摊余成本期末摊余成本（d=a+b-cd=a+b-c）20020010001000100100595910411041201201104110411041045959108610862022021086108610910959591136113620320311361136113113595911901190204204119011901191191250+591250+590 0

49、利息调整摊销表利息调整摊销表（分期付息到期还本）（分期付息到期还本）第25页/共37页n n（2）200年年12月月31日，确认实日，确认实际利息收入、收到票面利息等际利息收入、收到票面利息等:n n借：应收利息借：应收利息59持有至到期投资持有至到期投资利息利息调整调整 41贷：投资收益贷：投资收益100n n借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息59第26页/共37页n n（3）201年年12月月31日，确认实日，确认实际利息收入、收到票面利息等际利息收入、收到票面利息等:n n借：应收利息借：应收利息59持有至到期投资持有至到期投资利息利息调整调整 45贷：投资收益贷：投资

50、收益104n n借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息59第27页/共37页n n（4）202年年12月月31日，确认实日，确认实际利息收入、收到票面利息等际利息收入、收到票面利息等:n n借：应收利息借：应收利息59持有至到期投资持有至到期投资利息调利息调整整50贷：投资收益贷：投资收益109n n借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息59第28页/共37页n n（5）203年年12月月31日，确认实日，确认实际利息收入、收到票面利息等际利息收入、收到票面利息等:n n借：应收利息借：应收利息59持有至到期投资持有至到期投资利息利息调整调整54贷：投资收益贷：投资

51、收益113n n借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息59第29页/共37页n n（6 6）204204年年年年1212月月月月3131日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等到票面利息和本金等到票面利息和本金等到票面利息和本金等:最后一期，倒挤：最后一期，倒挤：最后一期，倒挤：最后一期，倒挤：n n“持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整利息调整利息调整”=250-41-45-50-”=250-41-45-50-54=6054=60n n投资收益投资收益投资收益投资收益=

52、59+60=119=59+60=119n n借：应收利息借：应收利息借：应收利息借：应收利息5959持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整利息调整利息调整6060贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益119119n n借：银行存款借：银行存款借：银行存款借：银行存款5959贷：应收利息贷：应收利息贷：应收利息贷：应收利息5959借：银行存款借：银行存款借：银行存款借：银行存款12501250贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资面值面值面值面值12501250第30页/共37页n n假定甲公司购买的债券不是分假定甲公

53、司购买的债券不是分次付息，而是次付息，而是到期一次还本付到期一次还本付息息，且利息以单利计算。此时，且利息以单利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：计算如下：n n（59+59+59+59+59+1 250）（1+r）-51 000，n n由此得出由此得出r9.05%。第31页/共37页（1）200年年1月月1日，购入债券日，购入债券：（同上）：（同上）借：持有至到期投资借：持有至到期投资面值面值 1 250贷：银行存款贷：银行存款1 000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整250第32页/共37页年份年份期初摊余成本期初摊余成本（a）实际利息

54、（实际利息（b）（按（按9.05%计算）计算）现金流入现金流入（c）期末摊余成本期末摊余成本（dab-c）2001 00090.501 090.52011 090.598.6901 189.192021 189.19107.6201 296.812031 296.81117.3601 414.172041 414.17130.83*12502950 据此，调整上述表中相关数据如下：据此，调整上述表中相关数据如下：第33页/共37页n n（2 2）200200年年年年1212月月月月3131日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资

55、借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息应计利息应计利息5959 利息调整利息调整利息调整利息调整 31.531.5n n贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益90.590.5n n（3 3）201201年年年年1212月月月月3131日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息应计利息应计利息5959利息调整利息调整利息调整利息调整39.6939.69 贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益98.6998.69第

56、34页/共37页n n（4 4）202202年年年年1212月月月月3131日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息应计利息应计利息5959利息调整利息调整利息调整利息调整48.6248.62贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益107.62107.62（5 5）203203年年年年1212月月月月3131日日日日.确认实际利息收入：确认实际利息收入：确认实际利息收入：确认实际利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至

57、到期投资应计利息应计利息应计利息应计利息5959利息调整利息调整利息调整利息调整 58.3658.36贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益117.36117.36第35页/共37页n n（6 6）204204年年年年1212月月月月3131日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：到本金和名义利息等：到本金和名义利息等：到本金和名义利息等：n n“持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整利息调整利息调整”=250-31.5-=250-31.5-39.69-48.62-58.36

58、=71.83 39.69-48.62-58.36=71.83 n n 投资收益投资收益投资收益投资收益=59+71.83=130.83=59+71.83=130.83n n借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息应计利息应计利息 5959利息调整利息调整利息调整利息调整71.8371.83贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益130.83130.83n n借：银行存款借：银行存款借：银行存款借：银行存款1 5451 545贷贷贷贷:持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资面值面值面值面值1 2501 250应计利息应计利息应计利息应计利息295295第36页/共37页