第6章所得税会计

《第6章所得税会计》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第6章所得税会计（46页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、第六章所得税会计第六章所得税会计第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述第二节资产、负债计税基础和暂时性差异第二节资产、负债计税基础和暂时性差异第三节第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的递延所得税资产及递延所得税负债的 确认和计量确认和计量第四节第四节 所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量1.基本思路：四个账户：基本思路：四个账户：借：所得税费用借：所得税费用 递延所得税资产（账面价值与计税基础之差）递延所得税资产（账面价值与计税基础之差）贷：递延所得税负债（账面价值与计税基础之差）贷：递延所得税负债（账面价值与计税基础之差）应交税费应交税费 应交所得税应交所得税2.资产计税基础和

2、负债计税基础的确定：资产计税基础和负债计税基础的确定：1）资产计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额）资产计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额 或取得成本或取得成本 以前期间税法已累计税前扣除的以前期间税法已累计税前扣除的 金额金额2）负债计税基础账面价值）负债计税基础账面价值 未来期间税法允许税未来期间税法允许税 前扣除的金额前扣除的金额计税基础是：站在税法角度看资产、看负债计税基础是：站在税法角度看资产、看负债本章思路关键点：站在税法角度看资产、看负债本章思路关键点：站在税法角度看资产、看负债3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认递延所得税资产和递延所得税负债的确认1）资产账面价值计税

3、基础）资产账面价值计税基础 负债账面价值计税基础负债账面价值计税基础 产生应纳税暂时性差异，符合条件确认为递延所得税负债。产生应纳税暂时性差异，符合条件确认为递延所得税负债。（今天少交税，将来多交税）（今天少交税，将来多交税）2）资产账面价值计税基础）资产账面价值计税基础 负债账面价值计税基础负债账面价值计税基础产生可抵扣暂时性差异，符合条件确认为递延所得税资产产生可抵扣暂时性差异，符合条件确认为递延所得税资产。（今天多交税，将来少交税），（今天多交税，将来少交税），4.所得税费用的确认和计量：所得税费用的确认和计量：倒挤出来倒挤出来 应交税费应交税费=会计利润会计利润+两个差异两个差异5.特

4、殊事项和要求：特殊事项和要求：1）广告费和业务宣传费：资产账面价值）广告费和业务宣传费：资产账面价值0计税基础计税基础2）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）3）可供出售金融资产：所得税影响计入）可供出售金融资产：所得税影响计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”4）非同控制下免税企业合并：所得税影响计入）非同控制下免税企业合并：所得税影响计入“商誉商誉”5）商誉的初始确认：资产账面价值计税基础，但不）商誉的初始确认：资产账面价值计税基础，但不确认递延所得税负债确认递延所得税负债6）资本化的无形资产：资产账面价值计税基础（）资本化的无形资产：资产

5、账面价值计税基础（账面价值账面价值150%），但不确认递延所得税资产），但不确认递延所得税资产第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述一、所得税会计的特点一、所得税会计的特点 所得税会计采用了所得税会计采用了资产负债表债务法资产负债表债务法核算所得税核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的定确定的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计税基础计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵对于两者之间的差异分别应纳税暂

6、时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。的所得税费用。所得税会计准则规范的是资产负债表中递延所得税资所得税会计准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。产和递延所得税负债的确认和计量。有的事项的存在使企业以后有的事项的存在使企业以后少少交税就是递延所得交税就是递延所得税税资产资产有的事项的存在使企业以后有的事项的存在使企业以后多多交税就是递延所得交税就是递延所得税税负债负债【举例举例1】2010年年 12月

7、月1日取得一批存货，成本为日取得一批存货，成本为100万元。万元。2010年年 12月月31日，计提存货跌价准备日，计提存货跌价准备20万元。万元。2011年将年将上述存货全部对外销售，上述存货全部对外销售，2011年由税前会计利润计算应纳年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减税所得额时应纳税调减20万元，由此万元，由此2011年会少交所得税年会少交所得税=2025%=5（万元）。（万元）。站在站在2010年年12月月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税所得税5万元，应确认递延所得税资产万元，应确认递延所得税资产5万元。万元。2010年年12

8、月月31日：日：存货的会计上的账面价值存货的会计上的账面价值=100-20=80（万元），（万元），存货的税法上的计税基础为存货的税法上的计税基础为100万元。万元。（以后要少交，肯定是今年（以后要少交，肯定是今年2010多交了。因为今年计提减值多交了。因为今年计提减值准备税法不承认）准备税法不承认）（以后要少交，今年没多交的事有吗？答：有。税法鼓励的（以后要少交，今年没多交的事有吗？答：有。税法鼓励的事，例如研发支出）事，例如研发支出）【举例举例2】负债的例子负债的例子 2010年年12月月31日预提产品质量保证费用日预提产品质量保证费用100万元，万元，2010年年12月月31日，负债账面

9、价值日，负债账面价值100万元，负债计万元，负债计税基础税基础0（100-100=0）。）。（会计上：借：销售费用（会计上：借：销售费用 贷：预计负债）贷：预计负债）税法：不承认预提，实际发生时可以计入销售费用税法：不承认预提，实际发生时可以计入销售费用2011年发生产品质量保证费用年发生产品质量保证费用100万元。万元。2011年由税年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，万元，2011年少交所得税年少交所得税=10025%=25（万元）。（万元）。站在站在2010年年12月月31日看，以后少交所得税日看，以后少交所得税25万元，应万元，

10、应确认递延所得税资产确认递延所得税资产25万元。万元。（2010年税法纳税调增年税法纳税调增100万元，万元，2011年纳税调减年纳税调减100万元，所以站在万元，所以站在2010年底以后少交所得税年底以后少交所得税25万万元，则为递延所得税资产）元，则为递延所得税资产）这两个例子要大家明确：由于这种资产、负债的存这两个例子要大家明确：由于这种资产、负债的存在，以后可能给税务机关多交税或少交税。以后在，以后可能给税务机关多交税或少交税。以后少少交税的就是递延所得税资产，以后交税的就是递延所得税资产，以后多多交税就是递延交税就是递延所得税负债。所得税负债。为什么出现以后多交少交呢？是账面价值与计

11、税基为什么出现以后多交少交呢？是账面价值与计税基础不一样造成的。账面价值是按会计准则来确定的，础不一样造成的。账面价值是按会计准则来确定的，计税基础是所得税准则来确定的。计税基础是所得税准则来确定的。所得税准则解决什么问题呢？答：是计算应交所得所得税准则解决什么问题呢？答：是计算应交所得税的。错。所得税准则是确认递延所得税资产、确税的。错。所得税准则是确认递延所得税资产、确认递延所得税负债的，根本规范不了应交所得税。认递延所得税负债的，根本规范不了应交所得税。二、所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示：二、所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示：右面是遵守企业所得税法，左面

12、是遵守企业所得税准则右面是遵守企业所得税法，左面是遵守企业所得税准则右面是遵守企业所得税法的：右面是遵守企业所得税法的：应交所得税应交所得税=（会计利润（会计利润+调整项目）调整项目）税率税率左面是遵守企业所得税准则左面是遵守企业所得税准则：站在税法角度看资产、站在税法角度看资产、看负债，确认递延所得税资产和递延所得税负债。看负债，确认递延所得税资产和递延所得税负债。第一步：计算应交税费第一步：计算应交税费应交所得税；应交所得税；（=会计利润会计利润+永久性差异永久性差异+暂时性差异）暂时性差异）第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价

13、值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；递延所得税负债（关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。第三步：做分录，倒挤所得税费用。第二节第二节 资产和负责的计税基础及暂时性差异资产和负责的计税基础及暂时性差异二、资产的计税基础二、资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税

14、基础未来期间税法允许税前扣除的金额资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额 或取得成本以前期间已累计税前扣除的金额或取得成本以前期间已累计税前扣除的金额资产是指可能给企业带来经济利益，站在税法的角度资产是指可能给企业带来经济利益，站在税法的角度看资产就是这项资产以后能够计入费用多少，计入看资产就是这项资产以后能够计入费用多少，计入费用就可以抵税多少。费用就可以抵税多少。假定企业假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价年年末取得一项固定资产，原价120万元，税法上规定折旧年限为万元，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提年，采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。折旧。不考虑其他因素。20

15、10年年末年年末:该固定资产的计税基础该固定资产的计税基础120120/380（万元）（万元）2011年年末年年末:该固定资产的计税基础该固定资产的计税基础120120/3240（万元）（万元）（会计可能是（会计可能是6年、可能考虑残值等）年、可能考虑残值等）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系四类资产的账面价值和计税基础之间的关系（一）固定资产（一）固定资产账面价值账面价值=实际成本会计累计折旧减值准备实际成本会计累计折旧减值准备计税基础计税基础=实际成本税法累计折旧实际成本税法累计折旧（计税基础就是税法上认为以后还能计入费用多少）（计税基础就是税法上认为以后还能计入费用多少）折旧方法不同

16、，折旧年限不同、计提减值准备都会引折旧方法不同，折旧年限不同、计提减值准备都会引起账面价值与计税基础不同起账面价值与计税基础不同注意：会计上所有的减值准备税法都不承认，包括坏注意：会计上所有的减值准备税法都不承认，包括坏账准备也不承认，所以会计只要计提减值准备和坏账准备也不承认，所以会计只要计提减值准备和坏账准备，就会产生账面价值小于计税基础。账准备，就会产生账面价值小于计税基础。例题例题6-1、2例题例题6-1该项固定资产账面价值该项固定资产账面价值550万元大于计税基万元大于计税基础础480万元产生应纳税暂时性差异，符合条件时应万元产生应纳税暂时性差异，符合条件时应确认为递延所得税负债。确

17、认为递延所得税负债。例例6-2资产的账面价值资产的账面价值600万元小于其计税基础万元小于其计税基础675万元，产生可抵扣暂时性差异，符合条件时确认万元，产生可抵扣暂时性差异，符合条件时确认为递延所得税资产。为递延所得税资产。【例例11单选题单选题】大海公司大海公司20082008年年1212月月3131日取得的某日取得的某项机器设备，原价为项机器设备，原价为2 0002 000万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为1010年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资

18、产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，计提了两年的折旧后，20102010年年1212月月3131日，大海公司日，大海公司对该项固定资产计提了对该项固定资产计提了160160万元的固定资产减值准万元的固定资产减值准备。备。20102010年年1212月月3131日，该固定资产的计税基础为（日，该固定资产的计税基础为（）万元。）万元。A.1 280 B.1 440 A.1 280 B.1 440 C.160 D.0 C.160 D.0答案：答案：A A解析：该项固定资产的计税基础解析：该项固定资产的计税基础=2 000-2

19、0002/10-(2 000-2 0002/10)2/10=2 000-2 0002/10-(2 000-2 0002/10)2/10=1 280=1 280（万元（万元）。）。（二）无形资产（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。成本之间一般不存在差异。1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的规定有关研究开发支出区分两个阶

20、段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的资产成本的150%摊销。摊销。例例6-3例例6-3

21、该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值120万元与其计税基础万元与其计税基础180万元之间的差额万元之间的差额60万元，将于未来期间税前扣除，万元，将于未来期间税前扣除，产生差异，但不能确认为递延所得税资产。产生差异，但不能确认为递延所得税资产。虽然两者有差异，这种差异以后无法转回的。所以虽然两者有差异，这种差异以后无法转回的。所以不确认不确认 此差异本身不是暂时性的，是永久性，不属于确认此差异本身不是暂时性的，是永久性，不属于确认递延所得税的范围，（因为无对应科目）递延所得税的范围，（因为无对应科目）。【例例22单选题单选题】大海公司当期发生研究开发支出共大海公司当期发生研究开发支出共

22、计计1 0001 000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出200200万元，开发阶万元，开发阶段不符合资本化条件的支出段不符合资本化条件的支出240240万元，开发阶段符万元，开发阶段符合资本化条件的支出合资本化条件的支出560560万元，本期达到预定用途万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产2020万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。）万元。A.0 B.540 C.270 D.810A.0 B.540 C.270 D.810答案：答案：D D解析：大海公司

23、当期期末无形资产的账面价值解析：大海公司当期期末无形资产的账面价值=560-=560-20=54020=540（万元），税法本年让摊（万元），税法本年让摊4040。计税基础计税基础=540150%=810=540150%=810（万元）（万元）下一年摊了下一年摊了8080，税法让摊，税法让摊120120，账面价值是，账面价值是540-540-80=480 80=480 计税基础是计税基础是48050%=72048050%=7202.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的于对无形资产是否需要摊销及无

24、形资产减值准备的计提。计提。账面价值账面价值=实际成本实际成本-会计累计摊销会计累计摊销-减值准备减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本际成本-无形资产减值准备无形资产减值准备计税基础计税基础=实际成本实际成本-税法累计摊销税法累计摊销税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。资产。无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来

25、理解。例折旧和计提减值准备来理解。例6-4总结：总结：固定资产一开始计税基础与账面价值是一样的，到固定资产一开始计税基础与账面价值是一样的，到折旧、计提减值准备时二者出现差异。折旧、计提减值准备时二者出现差异。无形资产一开始计税基础与账面价值就不一样，到无形资产一开始计税基础与账面价值就不一样，到摊销、计提减值准备时又产生差异。摊销、计提减值准备时又产生差异。一是使用寿命有限的，其折旧方法和年限可能不同。一是使用寿命有限的，其折旧方法和年限可能不同。二是使用寿命不确定的，税法不承认，又会产生差异。二是使用寿命不确定的，税法不承认，又会产生差异。（三）以公允价值计量的金融资产（三）以公允价值计量

26、的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入 当期损益（公公允价值变动损益）当期损益（公公允价值变动损益）税法：成本税法：成本例例6-5 2009年年12月月31日的资产账面价值为日的资产账面价值为22万元大于计万元大于计税基础税基础20万元，两者之间产生万元，两者之间产生2万元的应纳税暂时万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。2.可供出售金融资产可供出售金融资产会计会计:以公允价值计量以公允价值

27、计量,其公允价值变动计入资本公积其公允价值变动计入资本公积 公允价值变动没有影响利润而是影响资本公积，所以，公允价值变动没有影响利润而是影响资本公积，所以，以后确认递延所得税资产和递延所得税负债时，对应的以后确认递延所得税资产和递延所得税负债时，对应的科目是资本公积科目是资本公积其他，而不是对应所得税费用。其他，而不是对应所得税费用。税法：成本税法：成本 例例6-6 2009年年12月月31日的资产账面价值为日的资产账面价值为1575万元，其计税万元，其计税基础为原取得成本不变，即基础为原取得成本不变，即1500万元，两者之间产生万元，两者之间产生75万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延

28、所得万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。税负债）。【例例33多选题多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。A.A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提 过跌价准备）过跌价准备）B.B.交易性金融资产期末公允价值低于成本交易性金融资产期末公允价值低于成本C.C.固定资产发生的维修支出固定资产发生的维修支出D.D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备使用寿命不确定的无形资产计提减值准备答案答案:AC:AC解析解析:可变现

29、净值高于成本且以前未计提过跌可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故存货不需要计提减值准备，账价准备，故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项面价值等于计税基础；选项B B，账面价值小，账面价值小于计税基础；选项于计税基础；选项C C，维修支出应计入当期，维修支出应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项础和账面价值产生差异；选项D D，如果发生，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。差异，不符合题意。（四）其他资产（四）其他资产1.投资性房地产投资性房

30、地产成本模式下：类似固定资产、无形资产。成本模式下：类似固定资产、无形资产。公允价值模式下：类似交易性金融资产公允价值模式下：类似交易性金融资产2.其他计提了资产减值准备的各项资产，主要包括：其他计提了资产减值准备的各项资产，主要包括：存货、应收账款、以成本模式计量的投资性房地产等存货、应收账款、以成本模式计量的投资性房地产等 这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，下降，计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异

31、。所有资产计提减值准备和坏账准备都会导致会计所有资产计提减值准备和坏账准备都会导致会计上账面价值小于税法上的计税基础上账面价值小于税法上的计税基础例题例题6-8、9、102009年年12月月31日的资产账面价值为日的资产账面价值为900万元大于计万元大于计税基础为税基础为562.5，产生应纳税暂时性差异（符合条，产生应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。件确认为递延所得税负债）。三、负债的计税基础三、负债的计税基础负债的计税基础账面价值未来期间税法允许负债的计税基础账面价值未来期间税法允许 税前扣除的金额税前扣除的金额注意注意1：与资产的计税基础的区别：资产的计税基：与资产的计税基础的区别：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额；础是指未来税法允许扣除的金额；注意注意2：资产与负债产生的暂时性差异在判断时：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的，考生在学习时注意类比学习。正好是相反的，考生在学习时注意类比学习。